中级财务会计-金融资产

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1、1 金 融 资 产 2 本 章 参 考 书 目 ： 企 业 会 计 准 则 22号 金 融 工 具 的 确 认 和计 量 企 业 会 计 准 则 22号 金 融 工 具 的 确 认 和计 量 应 用 指 南 企 业 会 计 准 则 23号 金 融 资 产 转 移 3 4 第 一 节 金 融 资 产 概 述 一 、 内 容库 存 现 金 、 银 行 存 款 、 应 收 账 款 、 应 收 票 据 、贷 款 、 垫 款 、 其 他 应 收 款 、 应 收 利 息 、 债 权投 资 、 股 权 投 资 、 基 金 投 资 、 衍 生 金 融 资 产 5 二 、 分 类（ 1） 以 公 允 价 值 计

2、 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益的 金 融 资 产 ；（ 2） 持 有 至 到 期 投 资 ；（ 3） 贷 款 和 应 收 款 项 ；（ 4） 可 供 出 售 金 融 资 产 6 金 融 资 产 的 分 类 一 旦 确 定 ， 不 得 随 意 改 变 。 7 第 二 节 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产一 、 内 容（ 一 ） 交 易 性 金 融 资 产（ 二 ） 直 接 指 定 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动计 入 当 期 损 益 8 （ 一 ） 交 易 性 金 融 资 产 满 足 3个 条 件 之 一 ：取

3、得 目 的 是 为 了 近 期 内 出 售可 辨 认 金 融 工 具 组 合 的 一 部 分 ， 采 用 短 期 获 利 方 式 进 行 管 理属 于 衍 生 工 具 ，但 有 效 套 期 的 衍 生 工 具 、 财 务 担 保 合 同 的 衍 生 工 具 等 除 外 9 （ 二 ） 直 接 指 定 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 1、 企 业 基 于 风 险 管 理 、 战 略 投 资 需 要 2、 指 定 可 以 减 少 或 消 除 由 于 计 量 基 础 不 同而 带 来 的 确 认 不 一 致 的 情 况 10 二 、 会 计

4、处 理 账 户 设 置1、 交 易 性 金 融 资 产 成 本 -公 允 价 值 变 动成 本 是 指 取 得 时 的 公 允 价 值 ， 不 包 括 交 易 税 费 及 垫付 款 项 。2、 投 资 收 益 3、 公 允 价 值 变 动 损 益 交 易性 金融 资产 的会 计处 理 初 始计 量 按 公 允 价 值 计 量相 关 交 易 费 用 计 入 当 期 损 益 （ 投 资 收 益 ） 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 或 已 到 付 息 期但 尚 未 领 取 的 利 息 ， 应 当 确 认 为 应 收 项 目 后 续计 量 资 产 负 债 表 日 按 公 允 价 值

5、 计 量 ， 公 允 价 值 变动 计 入 当 期 损 益 （ 公 允 价 值 变 动 损 益 ） 处 置 处 置 时 ， 售 价 与 账 面 价 值 的 差 额 计 入 投 资 收益 将 持 有 交 易 性 金 融 资 产 期 间 公 允 价 值 变 动 损益 转 入 投 资 收 益 会 计 处 理1、 取 得 时 ： 确 认 交 易 性 金 融 资 产2、 持 有 期 间 的 股 利 或 利 息 ： 确 认 投 资 收 益3、 资 产 负 债 表 日 ： 调 整 资 产 的 帐 面 价 值4、 处 置 时 ： 结 平 与 该 资 产 相 关 的 所 有 记 录 12 13 具 体 处 理

6、（ 一 ） 取 得 时 ：确 认 资 产 的 成 本 ： 公 允 价 值借 ： 交 易 性 金 融 资 产 成 本 （ 公 允 价 值 ） 投 资 收 益 （ 发 生 的 交 易 费 用 ） 应 收 股 利 （ 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 ） 应 收 利 息 （ 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 利 息 ） 贷 ： 银 行 存 款 等 14 （ 二 ） 持 有 期 间 的 股 利 或 利 息借 ： 应 收 股 利 （ 被 投 资 单 位 宣 告 发 放 的 现 金 股利 投 资 持 股 比 例 ） 应 收 利 息 （ 资 产 负 债 表 日 计 算 的 应 收

7、 利 息 ） 贷 ： 投 资 收 益 15 （ 三 ） 资 产 负 债 表 日 公 允 价 值 变 动 1.公 允 价 值 上 升借 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 2.公 允 价 值 下 降借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 16 （ 四 ） 出 售 交 易 性 金 融 资 产1、 借 ： 银 行 存 款 等 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 投 资 收 益 （ 差 额 ， 也 可 能 在 借 方 ） 2、 借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 （ 原 计 入

8、该 金融 资 产 的 公 允 价 值 变 动 ） 贷 ： 投 资 收 益或 ： 借 ： 投 资 收 益 贷 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 17 例 2007年 5月 ， 甲 公 司 以 480万 元 购 入 乙 公 司 股 票 60万股 作 为 交 易 性 金 融 资 产 ， 另 支 付 手 续 费 10万 元 ，2007年 6月 30日 该 股 票 每 股 市 价 为 7.5元 ， 2007年 8月10日 ， 乙 公 司 宣 告 分 派 现 金 股 利 ， 每 股 0.20元 ， 8月20日 ， 甲 公 司 收 到 分 派 的 现 金 股 利 。至 12月 31日 ， 甲 公 司 仍

9、持 有 该 交 易 性 金 融 资 产 ， 期 末每 股 市 价 为 8.5元 ， 2008年 1月 3日 以 515万 元 出 售 该交 易 性 金 融 资 产 。 假 定 甲 公 司 每 年 6月 30日 和 12月 31日 对 外 提 供 财 务 报 告 。 18 2007年 5月 购 入 时 借 ： 交 易 性 金 融 资 产 成 本 480 投 资 收 益 10 贷 ： 银 行 存 款 490 2007年 6月 30日借 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 30 （ 480-60 7.5） 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 30 2007年 8月 10日 宣

10、 告 分 派 时 借 ： 应 收 股 利 12 （ 0.20 60） 贷 ： 投 资 收 益 12 2007年 8月 20日 收 到 股 利 时借 ： 银 行 存 款 12 贷 ： 应 收 股 利 12 19 2007年 12月 31日 借 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 60 （ 60 8.5-450） 贷 ： 公 允 价 值 变 动 损 益 60 2008年 1月 3日 处 置借 ： 银 行 存 款 515 公 允 价 值 变 动 损 益 30 贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 成 本 480 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 30 投 资 收

11、益 35（ 2） 计 算 该 交 易 性 金 融 资 产 的 累 计 损 益 。该 交 易 性 金 融 资 产 的 累 计 损 益 10 12+35=37（ 万 元 ） 【 例 题 单 选 题 】 甲 公 司 2010年 1月 1日 购 入 面 值 为 2 000万 元 ， 年 利 率 为 4%的 A债 券 。 取 得 时 支 付 价 款2 080万 元 （ 含 已 到 付 息 期 尚 未 发 放 的 利 息 80万 元） ， 另 支 付 交 易 费 用 10万 元 ， 甲 公 司 将 该 项 金 融 资产 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 。 2010年 1月 5日 ， 收 到购 买

12、时 价 款 中 所 含 的 利 息 80万 元 ， 2010年 12月 31日 ， A债 券 的 公 允 价 值 为 2120万 元 ， 2011年 1月 5日 ， 收 到 A债 券 2010年 度 的 利 息 80万 元 ， 2011年 4月 20日 ， 甲 公 司 出 售 A债 券 售 价 为 2 160万 元 。 甲公 司 从 购 入 债 券 至 出 售 A债 券 累 计 确 认 的 投 资 收 益的 金 额 为 （ ） 万 元 。A.240 B.230 C.160 D.150 【 例 题 单 选 题 】 甲 公 司 2010年 3月 10日 自 证 券 市 场 购 入 乙 公 司 发

13、行 的 股 票l00万 股 ， 共 支 付 价 款 860万 元 ， 其 中 包 括 交 易 费 用 4万 元 。 2010年 5月10日 收 到 被 投 资 单 位 宣 告 发 放 的 现 金 股 利 每 股 1元 ， 甲 公 司 将 购 入 的 乙公 司 股 票 作 为 交 易 性 金 融 资 产 核 算 。 2010年 7月 2日 ， 甲 公 司 出 售 该 交易 性 金 融 资 产 ， 收 到 价 款 900万 元 。要 求 ：根 据 上 述 资 料 ， 不 考 虑 其 他 因 素 ， 回 答 下 列 第 （ 1） 题 至 第 （ 2） 题 。（ 1） 甲 公 司 2010年 3月 1

14、0日 取 得 交 易 性 金 融 资 产 的 入 账 价 值 为 （ ） 万元 。A 860 B 856 C 900 D 864 （ 2） 甲 公 司 2010年 利 润 表 中 因 该 交 易 性 金 融 资 产 应 确 认 的 投 资 收 益 为 ( ) 万 元 。 A 40 B 140 C 36 D 136 22 第 三 节 持 有 至 到 期 投 资一 、 概 述 指 到 期 日 固 定 、 回 收 金 额 固 定 或 可 确定 ， 且 企 业 有 明 确 意 图 和 能 力 持 有 至 到 期的 非 衍 生 金 融 资 产 。 通 常 情 况 下 ， 企 业 持 有 的 、 在 活

15、跃 市 场 上 有 公 开 报价 的 国 债 、 企 业 债 券 、 金 融 债 券 等 ， 可 以 划 分 为 持有 至 到 期 投 资 。 （ 一 ） 到 期 日 固 定 、 回 收 金 额 固 定 或 可 确 定 （ 二 ） 有 明 确 意 图 持 有 至 到 期 （ 三 ） 有 能 力 持 有 至 到 期 24 没 有 明 确 意 图 的 情 况 ： 1、 持 有 该 金 融 资 产 的 期 限 不 确 定 。 2、 发 生 市 场 利 率 变 化 、 流 动 性 需 要 变 化 、 替 代 投资 机 会 及 其 投 资 收 益 率 变 化 、 融 资 来 源 和 条 件 变 化、 外

16、 汇 风 险 变 化 等 情 况 时 ， 将 出 售 该 金 融 资 产 。 但是 ， 无 法 控 制 、 预 期 不 会 重 复 发 生 且 难 以 合 理 预 计的 独 立 事 项 引 起 的 金 融 资 产 出 售 除 外 。 3、 该 金 融 资 产 的 发 行 方 可 以 按 照 明 显 低 于 其 摊 余成 本 的 金 额 清 偿 。 4、 其 他 返 回 25 下 列 属 于 没 有 能 力 的 情 况 ： 1、 没 有 可 利 用 的 财 务 资 源 持 续 地 为 该 金 融资 产 投 资 提 供 资 金 支 持 ， 以 使 该 金 融 资 产投 资 持 有 至 到 期 。

17、2、 受 法 律 、 行 政 法 规 的 限 制 ， 使 企 业 难 以将 该 金 融 资 产 投 资 持 有 至 到 期 。 3、 其 他返 回 26 注 意 ：到 期 前 处 置 或 重 分 类 对 所 持 有 剩 余 非 衍 生 金融 资 产 的 影 响 : 如 果 处 置 或 重 分 类 为 其 他 类 金 融 资 产 的 金 额相 对 于 该 类 投 资 （ 即 企 业 全 部 持 有 至 到 期投 资 ） 在 出 售 或 重 分 类 前 的 总 额 较 大 ， 则企 业 在 处 置 或 重 分 类 后 应 立 即 将 其 剩 余 的持 有 至 到 期 投 资 （ 即 全 部 持 有

18、 至 到 期 投 资扣 除 已 处 置 或 重 分 类 的 部 分 ） 重 分 类 为 可供 出 售 金 融 资 产 。 27 但 是 ， 需 要 说 明 的 是 ， 遇 到 以 下 情 况 时可 以 例 外 ： 1.出 售 日 或 重 分 类 日 距 离 该 项 投 资 到 期日 或 赎 回 日 较 近 （ 如 到 期 前 三 个 月 内 ） ，且 市 场 利 率 变 化 对 该 项 投 资 的 公 允 价 值 没有 显 著 影 响 ； 2.根 据 合 同 约 定 的 偿 付 方 式 ， 企 业 已 收回 几 乎 所 有 初 始 本 金 ； 3.出 售 或 重 分 类 是 由 于 企 业 无

19、 法 控 制 、预 期 不 会 重 复 发 生 且 难 以 合 理 预 计 的 独 立事 件 所 引 起 。 二 、 持 有 至 到 期 投 资 的 初 始 投 资 成 本 ：成 本 构 成 ： 取 得 该 投 资 的 公 允 价 值 与 交 易 费 用之 和 。如 果 实 际 支 付 的 价 款 中 包 含 已 到 付 息 期 但 尚 未 领取 的 债 券 利 息 ， 应 单 独 确 认 为 应 收 项 目 ， 不 构 成持 有 至 到 期 投 资 的 初 始 确 认 金 额 。 (一 ） 账 户 设 置 ：1、 持 有 至 到 期 投 资2、 应 收 利 息 三 、 核 算“ 持 有 至

20、到 期 投 资 ”“ 成 本 ”“ 利 息 调 整 ” “ 应 计 利 息 ” 反 映 持 有 至 到 期 投 资 的 面 值反 映 持 有 至 到 期 投 资 的 初 始 确 认 金 额与 其 面 值 的 差 额 ， 以 及 按 照 实 际 利 率法 分 期 摊 销 后 该 差 额 的 摊 余 金 额反 映 企 业 计 提 的 到 期 一 次 还 本 付 息 持有 至 到 期 投 资 应 计 未 付 的 利 息总账明 细 账 （ 二 ） 账 务 处 理 1、 购 入 借 ： 持 有 至 到 期 投 资 -投 资 成 本 （面值） 持 有 至 到 期 投 资 -利 息 调 整（倒挤的差额） 应

21、 收 利 息 （垫付的利息） 贷 ： 银 行 存 款 （实 际付款） 例 XX年 1月 1日 ， 华 联 实 业 股 份 有 限 公 司 按 面 值 购 入 当 日 发 行 的 债 券 50000元 ， 准 备 持 有 到 期 。 该 债 券 期 限 3年 、 票 面 利 率 6%、 到 期 一 次 还 本 付 息 。购 入 债 券 时 支 付 手 续 费 200元 。 借 ： 持 有 至 到 期 投 资 -投 资 成 本 50 000 -利 息 调 整 200 贷 ： 银 行 存 款 50 200 例 XX年 7月 1日 ， 华 联 实 业 股 份 有 限 公 司 购 入 XX年 1月 1日

22、 发 行 、 期 限 3年、 面 值 850 000元 、 票 面 利 率 6%、 每 年 1月 1日 及 7月 1日 各 付 息 一 次 、 到 期 一次 还 本 的 债 券 作 为 长 期 投 资 ， 实 际 支 付 价 款 879 000元 ， 其 中 ， 包 括 已 到 付息 期 但 尚 未 领 取 的 债 券 利 息 25 500元 和 手 续 费 3 500元 。 借 ： 持 有 至 到 期 投 资 -投 资 成 本 850 000 -利 息 调 整 3 500 应 收 利 息 25 500 贷 ： 银 行 存 款 879 000 2、 资 产 负 债 表 日 计 算 利 息 确

23、认 投 资 收 益 投 资 收 益 （ 利 息 收 入 ） =债 券 的 摊 余 成 本 实 际 利 率 应 收 利 息 （ 票 面 利 息 ） =债 券 的 面 值 票 面 利 率 两 者 的 差 额 是 利 息 调 整 的 减 少 额 摊 余 成 本 ， 是 指 该 金 融 资 产 的 初 始 确 认 金 额 经 下 列 调 整 后 的 结果 ： （ 1） 扣 除 已 偿 还 的 本 金 ； （ 2） 加 上 或 减 去 采 用 实 际 利 率法 将 该 初 始 确 认 金 额 与 到 期 日 金 额 之 间 的 差 额 进 行 摊 销 形 成 的累 计 摊 销 额 ； （ 3） 扣 除

24、已 发 生 的 减 值 损 失 。 实 际 利 率 ， 是 指 将 金 融 资 产 或 金 融 负 债 在 预 期 存 续 期 间 或 适 用的 更 短 期 间 内 的 未 来 现 金 流 量 ， 折 现 为 该 金 融 资 产 或 金 融 负 债当 前 账 面 价 值 所 使 用 的 利 率 。 33 借 ： 应 收 利 息 （ 分 期 付 息 债 券 按 票 面 利 率 计 算 的 利 息 ） 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 （ 到 期 时 一 次 还本 付 息 债 券 按 票 面 利 率 计 算 的 利 息 ） 贷 ： 投 资 收 益 （ 持 有 至 到 期 投 资 摊 余

25、成 本 和 实 际利 率 计 算 确 定 的 利 息 收 入 ） 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 （ 差 额 ，也 可 能 在 借 方 ） 例 某 企 业 20XX年 1月 1日 购 入 C公 司 当 天 发行 的 4年 期 债 券 ， 准 备 持 有 到 期 ， 债 券 面 值为 200 000元 ， 票 面 利 率 5%， 每 年 付 息 一 次， 到 期 还 本 ， 用 银 行 存 款 支 付 价 款 207 259元 。 假 设 实 际 利 率 为 4%。 购 入 时 : 借 ： 持 有 至 到 期 投 资 -投 资 成 本 200 000 -利 息 调 整 7 259 贷

26、 ： 银 行 存 款 207 259期 末 计 息 并 摊 销 溢 价 : 借 ： 应 收 利 息 10 000 贷 ： 投 资 收 益 8 290 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 1 710 以 下 各 年 类 推 例 某 企 业 20XX年 1月 1日 以 银 行 存 款 193 069元购 入 D公 司 当 日 发 行 的 两 年 期 债 券 ， 准 备 持 有到 期 ， 面 值 200 000元 、 票 面 年 利 率 10%， 每半 年 付 息 一 次 （ 7.1和 1.1） ， 实 际 利 率 为 12%。 3、 收 到 利 息 时 ： 按 合 同 支 付 的 利 息

27、借 ： 银 行 存 款 贷 ： 应 收 利 息 /持 有 至 到 期 投 资 -应 计 利 息 收 到 取 得 持 有 至 到 期 投 资 支 付 的 价 款 中 包 含 的 已 宣 告发 放 债 券 利 息 借 ： 银 行 存 款 贷 ： 应 收 利 息 4、 持 有 至 到 期 投 资 提 前 处 置 与 到 期 收 回 （ 1） 提 前 处 置 结 平 持 有 至 到 期 投 资 的 账 面 价 值 A 、 “ 持 有 至 到 期 投 资 ” （ 投 资 成 本 、 利息 调 整 、 应 计 利 息 ） 或 “ 应 收 利 息 ” B、 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 实 际

28、 收 款 计 入 银 行 存 款 差 额 计 入 “ 投 资 收 益 ” （ 2） 到 期 收 回 借 ： 银 行 存 款 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 -应 计 利 息 42 【 例 】 A公 司 于 2007年 1月 2日 从 证 券 市 场 上 购 入 B公 司于 2006年 1月 1日 发 行 的 债 券 、 票 面 年 利 率 为 4%、每 年 1月 5日 支 付 上 年 度 的 利 息 ， 到 期 日 为 2010年 1月 1日 ， 到 期 日 一 次 归 还 本 金 和 最 后 一 次 利 息 。 A公司 购 入 债 券 的 面 值 为 1000万 元 ， 实 际

29、支 付 价 款 为992.77万 元 ， 另 支 付 相 关 费 用 20万 元 。 A公 司 购 入后 将 其 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 。 购 入 债 券 的 实 际 利率 为 5%。 假 定 按 年 计 提 利 息 。 43 （ 1） 2007年 1月 2日借 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1000 应 收 利 息 40（ 1000 4%） 贷 ： 银 行 存 款 1012.77 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 27.23（ 2） 2007年 1月 5日 借 ： 银 行 存 款 40 贷 ： 应 收 利 息 40 44 （ 3） 2007年 12月 3

30、1日应 确 认 的 投 资 收 益 =972.77 5%=48.64（ 万 元 ）“ 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 ” =48.64-1000 4%=8.64（ 万 元 ） 。 借 ： 应 收 利 息 40 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 8.64 贷 ： 投 资 收 益 48.64 （ 4） 2008年 1月 5日 借 ： 银 行 存 款 40 贷 ： 应 收 利 息 40 45 （ 5） 2008年 12月 31日期 初 摊 余 成 本 = 972.77+48.64-40=981.41（ 万 元 ）应 确 认 的 投 资 收 益 =981.41 5%=49.07（

31、 万 元 ）“ 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 ” =49.07-1000 4%=9.07（ 万 元 ） 。 借 ： 应 收 利 息 40 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 9.07 贷 ： 投 资 收 益 49.07（ 6） 2009年 1月 5日 借 ： 银 行 存 款 40 贷 ： 应 收 利 息 40 46 （ 7） 2009年 12月 31日“ 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 ” =27.23-8.64-9.07=9.52（ 万 元 ） 投 资 收 益 =40+9.52= 49.52（ 万 元 ） 。借 ： 应 收 利 息 40 持 有 至 到 期

32、投 资 利 息 调 整 9.52 贷 ： 投 资 收 益 49.52（ 8） 2010年 1月 1日借 ： 银 行 存 款 1040 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1000 应 收 利 息 40 47 5、 将 持 有 至 到 期 投 资 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融资 产 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 （ 重 分 类 日 公 允 价 值 ） 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 （ 差 额 ， 也可 能 在 借 方 ） 48 【 例 】 A公 司 于 2007年 1月 2日 从

33、 证 券 市 场 上 购 入 B公 司于 2006年 1月 1日 发 行 的 债 券 、 票 面 年 利 率 为 4%、每 年 1月 5日 支 付 上 年 度 的 利 息 ， 到 期 日 为 2010年 1月 1日 ， 到 期 日 一 次 归 还 本 金 和 最 后 一 次 利 息 。 A公司 购 入 债 券 的 面 值 为 1000万 元 ， 实 际 支 付 价 款 为992.77万 元 ， 另 支 付 相 关 费 用 20万 元 。 A公 司 购 入后 将 其 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 。 购 入 债 券 的 实 际 利率 为 5%。 假 定 按 年 计 提 利 息 。 49

34、 （ 1） 2007年 1月 2日借 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1000 应 收 利 息 40（ 1000 4%） 贷 ： 银 行 存 款 1012.77 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 27.23（ 2） 2007年 1月 5日 借 ： 银 行 存 款 40 贷 ： 应 收 利 息 40 50 （ 3） 2007年 12月 31日应 确 认 的 投 资 收 益 =972.77 5%=48.64（ 万 元 ）“ 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 ” =48.64-1000 4%=8.64（ 万 元 ） 。 借 ： 应 收 利 息 40 持 有 至 到 期 投

35、 资 利 息 调 整 8.64 贷 ： 投 资 收 益 48.64 （ 4） 2008年 1月 5日 借 ： 银 行 存 款 40 贷 ： 应 收 利 息 40 51 （ 5） 2008年 12月 31日期 初 摊 余 成 本 = 972.77+48.64-40=981.41（ 万 元 ）应 确 认 的 投 资 收 益 =981.41 5%=49.07（ 万 元 ）“ 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 ” =49.07-1000 4%=9.07（ 万 元 ） 。 借 ： 应 收 利 息 40 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 9.07 贷 ： 投 资 收 益 49.07（

36、6） 2009年 1月 5日 借 ： 银 行 存 款 40 贷 ： 应 收 利 息 40 52 （ 7） 2009年 12月 31日“ 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 ” =27.23-8.64-9.07=9.52（ 万 元 ） 投 资 收 益 =40+9.52= 49.52（ 万 元 ） 。借 ： 应 收 利 息 40 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 9.52 贷 ： 投 资 收 益 49.52（ 8） 2010年 1月 1日借 ： 银 行 存 款 1040 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1000 应 收 利 息 40 注 意 ： 可 提 前 赎 回 债

37、 券 利 息 收 入 的 确 认 持 有 至 到 期 投 资 如 果 是 附 有 可 提 前 赎 回 条 款 的 债 券 ，企 业 在 预 计 发 行 债 券 公 司 将 部 分 赎 回 债 券 时 ， 应 调 整期 初 摊 余 成 本 ， 并 将 摊 余 成 本 的 调 整 额 计 入 当 期 损 益。 期 初 摊 余 成 本 调 整 额 可 按 如 下 公 式 计 算 ： 54 第 三 节 贷 款 和 应 收 款 项 一 、 贷 款 和 应 收 款 项 概 述 贷 款 和 应 收 款 项 ， 是 指 在 活 跃 市 场 中没 有 报 价 、 回 收 金 额 固 定 或 可 确 定 的 非

38、衍生 金 融 资 产 。 通 常 情 况 下 ， 一 般 企 业 因 销 售 商 品 或 提 供 劳 务 形 成 的 应 收款 项 、 商 业 银 行 发 放 的 贷 款 等 ， 由 于 在 活 跃 的 市 场 上 没 有报 价 ， 回 收 金 额 固 定 或 可 确 定 ， 从 而 可 以 划 分 为 此 类 。 55 二 、 应 收 款 项 的 会 计 处 理 （ 一 ） 应 收 账 款1、 企 业 发 生 应 收 账 款 ， 按 应 收 金 额 ， 借 记 “应 收 账 款 ” 科 目 ， 按 确 认 的 营 业 收 入 ， 贷记 “ 主 营 业 务 收 入 ” 等 科 目 。2、 收

39、回 应 收 账 款 时 ， 借 记 “ 银 行 存 款 ” 等 科目 ， 贷 记 “ 应 收 账 款 ” 科 目 。3、 坏 账 及 债 务 重 组 的 处 理 56 （ 二 ） 应 收 票 据1、 收 到 商 业 汇 票2、 票 据 到 期注 意 ： 利 息 的 处 理3、 贴 现 的 处 理 （ 三 ） 预 付 款 项 （ 四 ） 其 他 应 收 款 1.其 他 应 收 款 的 内 容 其 他 应 收 款 是 指 除 应 收 票 据 、 应 收 账 款 、 预 付 账 款 以 外 的 其 他各 种 应 收 、 暂 付 款 项 。 其 主 要 内 容 包 括 ：其他应收款 应 收 的 各 种

40、 赔 款 、 罚 款应 收 的 出 租 包 装 物 租 金 应 向 职 工 收 取 的 各 种 垫 付 款 项存 出 保 证 金 ， 如 租 入 包 装 物 支 付 的 押 金其 他 各 种 应 收 、 暂 付 款 项 2.其 他 应 收 款 的 核 算 企 业 应 设 置 “ 其 他 应 收 款 ” 科 目 对 其 他 应 收 款 进 行 核 算 。其他应收款l发生的各种其他应收款l企业收到的款项和结转情况期末余额：l应收未收的其他应收款项资 产 类 科 目 60 第 四 节 可 供 出 售 金 融 资 产 一 、 可 供 出 售 金 融 资 产 概 述 可 供 出 售 金 融 资 产 ，

41、是 指 初 始 确 认 时即 被 指 定 为 可 供 出 售 的 非 衍 生 金 融 资 产 ，以 及 没 有 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 、 贷 款 和应 收 款 项 、 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入当 期 损 益 的 金 融 资 产 。 此 类 金 融 资 产 应 当 在 活 跃 的 市 场 上 有 报 价比 如 ， 企 业 从 二 级 市 场 上 购 入 的 、 有 报 价 的 债 券 投资 、 股 票 投 资 、 基 金 投 资 等 企 业 应 当 设 置 “ 可 供 出 售 金 融 资 产 ” 科 目 ， 核 算持 有 的 可 供 出 售 金 融 资

42、 产 的 公 允 价 值 。明 细 账 可 供 出 售 金 融 资 产成 本 利 息 调 整应 计 利 息公 允 价 值变 动 反 映 可 供 出 售 权 益 工 具 投 资 的 初 始 确 认 金 额 或 可 供 出 售 债 务 工具 投 资 的 面 值反 映 可 供 出 售 债 务 工 具 投 资 的 初 始 确 认 金 额 与 其 面 值 的 差 额 ，以 及 按 照 实 际 利 率 法 分 期 摊 销 后 该 差 额 的 摊 余 金 额反 映 企 业 计 提 的 到 期 一 次 还 本 付 息 的 可 供 出 售 债 务 工 具 投 资 应计 未 付 的 利 息反 映 可 供 出 售

43、金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 金 额总 账 62 二 、 可 供 出 售 金 融 资 产 的 会 计 处 理 （ 一 ） 企 业 取 得 可 供 出 售 的 金 融 资 产 1.股 票 投 资 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 （ 公 允 价 值 与 交 易 费 用 之 和 ） 应 收 股 利 （ 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 ） 贷 ： 银 行 存 款 等 2.债 券 投 资 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 （ 面 值 ） 应 收 利 息 （ 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 利 息 ） 可 供 出 售 金 融 资 产

44、利 息 调 整 （ 差 额 ， 也 可 能在 贷 方 ） 贷 ： 银 行 存 款 等 63 （ 二 ） 持 有 期 间 的 股 利 或 利 息 1、 资 产 负 债 表 日 计 算 利 息 借 ： 应 收 利 息 （ 分 期 付 息 债 券 按 票 面 利 率 计 算 的 利 息 ） 可 供 出 售 金 融 资 产 应 计 利 息 （ 到 期 时 一 次还 本 付 息 债 券 按 票 面 利 率 计 算 的 利 息 ） 贷 ： 投 资 收 益 （ 可 供 出 售 债 券 的 摊 余 成 本 和 实际 利 率 计 算 确 定 的 利 息 收 入 ） 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整

45、 （ 差额 ， 也 可 能 在 借 方 ） 2、 对 方 宣 告 发 放 现 金 股 利 借 ： 应 收 股 利 贷 ： 投 资 收 益 64 （ 三 ） 资 产 负 债 表 日 公 允 价 值 变 动1.公 允 价 值 上 升 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 2.公 允 价 值 下 降借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 【 例 】 乙 公 司 于 2006年 7月 13日 从 二 级 市 场 购 入 股 票 1 000 000股 ， 每

46、股 市价 15元 ， 手 续 费 30 000元 ； 初 始 确 认 时 ， 该 股 票 划 分 为 可 供 出 售 金 融资 产 。乙 公 司 至 2006年 12月 31日 仍 持 有 该 股 票 ， 该 股 票 当 时 的 市 价 为 16元 。2007年 2月 1日 ， 乙 公 司 将 该 股 票 售 出 ， 售 价 为 每 股 13元 ， 另 支 付 交 易 费用 30 000元 。 假 定 不 考 虑 其 他 因 素 ， 乙 公 司 的 账 务 处 理 如 下 ：（ 1） 2006年 7月 13日 ， 购 入 股 票 ：借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 15 030

47、000 贷 ： 银 行 存 款 15 030 000（ 2） 2006年 12月 31日 ， 确 认 股 票 价 格 变 动 ：借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 970 000 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 970 000（ 3） 2007年 2月 1日 ， 出 售 股 票 ：借 ： 银 行 存 款 12 970 000 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 970 000 投 资 收 益 2 060 000 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 15 030 000 公 允 价 值 变 动 970 000 【 例 】 2007年 1

48、月 1日 甲 保 险 公 司 支 付 价 款 1 028.24元 购 入 某 公 司 发 行 的 3年 期 公 司债 券 ， 该 公 司 债 券 的 票 面 总 金 额 为 1 000元 ， 票 面 利 率 4 ， 实 际 利 率 为 3 ，利 息 每 年 末 支 付 ， 本 金 到 期 支 付 。 甲 保 险 公 司 将 该 公 司 债 券 划 分 为 可 供 出 售 金融 资 产 。 2007年 12月 31日 ， 该 债 券 的 市 场 价 格 为 1 000 09元 。 假 定 无 交 易 费用 和 其 他 因 素 的 影 响 ， 甲 保 险 公 司 的 账 务 处 理 如 下 ：（

49、1） 2007年 1月 1日 ， 购 入 债 券 ：借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 1 000 利 息 调 整 28.24 贷 ： 银 行 存 款 1 028.24（ 2） 2007年 12月 31日 ， 收 到 债 券 利 息 、 确 认 公 允 价 值 变 动 ：实 际 利 息 =1 028.24 3 =30.847230.85（ 元 ）年 末 摊 余 成 本 =1 028.24+30.85-40=1 019.09（ 元 ） 借 ： 应 收 利 息 40 贷 ： 投 资 收 益 30.85 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 9.15 借 ： 银 行 存 款 4

50、0 贷 ： 应 收 利 息 40 借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 19 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 19 67 （ 四 ） 将 持 有 至 到 期 投 资 重 分 类 为 可 供 出售 金 融 资 产 借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 （ 重 分 类 日 按 其公 允 价 值 ） 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积（ 差 额 ， 也 可 能 在 借 方 ） 【 例 】 2007年 3月 ， 由 于 贷 款 基 准 利 率 的 变 动 和 其 他 市 场 因 素的 影 响 ， 乙 公 司 持 有 的

51、 、 原 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 的 某 公司 债 券 价 格 持 续 下 跌 。 为 此 ， 乙 公 司 于 4月 1日 对 外 出 售 该持 有 至 到 期 债 券 投 资 10%收 取 价 款 1 200000元 （ 即 所 出 售债 券 的 公 允 价 值 ） 。假 定 4月 1日 该 债 券 出 售 前 的 账 面 余 额 （ 成 本 ） 为 10 000 000元 ， 不 考 虑 债 券 出 售 等 其 他 相 关 因 素 的 影 响 ， 则 乙 公 司 相关 的 账 务 处 理 如 下 ：借 ： 银 行 存 款 1 200 000 贷 ： 持 有 至 到 期 投

52、资 成 本 1 000 000 投 资 收 益 200 000借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 10 800 000 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 成 本 9 000 000 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 1 800 000 假 定 4月 23日 ， 乙 公 司 将 该 债 券 全 部 出 售 ， 收 取 价 款 11 800 000元 ， 则 乙 公 司 相 关 账 务 处 理 如 下 ：借 ： 银 行 存 款 11 800 00 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 10 800 000 投 资 收 益 1 000 000借 ： 资 本 公 积 其

53、他 资 本 公 积 1 800 000 贷 ： 投 资 收 益 1 800 000 70 （ 五 ） 出 售 可 供 出 售 的 金 融 资 产 借 ： 银 行 存 款 等 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 （ 从所 有 者 权 益 中 转 出 的 公 允 价 值 累 计 变 动 额 ， 也 可能 在 借 方 ） 投 资 收 益 （ 差 额 ， 也 可 能 在 借 方 ） 71 类 别 初 始 计 量 后 续 计 量以 公 允 价 值 计 量且 其 变 动 计 入 当期 损 益 的 金 融 资产 公 允 价 值 ,交 易费 用 计 入 当 期 损益

54、 公 允 价 值 ,变 动计 入 当 期 损 益 持 有 至 到 期 投 资 公 允 价 值 ， 交 易费 用 计 入 初 始 入账 金 额 ， 构 成 成本 组 成 部 分 摊 余 成 本 贷 款 和 应 收 款 项 摊 余 成 本 可 供 出 售 金 融 资产 公 允 价 值 ,变 动计 入 权 益 第 五 节 金 融 资 产 减 值 一 、 金 融 资 产 减 值 的 迹 象 1 发 行 方 或 债 务 人 发 生 严 重 财 务 困 难 ； 2 债 务 人 违 反 了 合 同 条 款 ， 如 偿 付 利 息 或 本 金 发 生 违 约 或 逾 期 等 ；3 债 权 人 出 于 经 济

55、或 法 律 等 方 面 因 素 的 考 虑 ， 对 发 生 财 务 困 难 的 债 务 人作 出 让 步 ；4 债 务 人 很 可 能 倒 闭 或 进 行 其 他 财 务 重 组 ；5 因 发 行 方 发 生 重 大 财 务 困 难 ， 该 金 融 资 产 无 法 在 活 跃 市 场 继 续 交 易 ；6 无 法 辨 认 一 组 金 融 资 产 中 的 某 项 资 产 的 现 金 流 量 是 否 已 经 减 少 ， 但 根据 公 开 的 数 据 对 其 进 行 总 体 评 价 后 发 现 ， 该 组 金 融 资 产 自 初 始 确 认 以来 的 预 计 未 来 现 金 流 量 确 已 减 少

56、且 可 计 量 ， 如 该 组 金 融 资 产 的 债 务 人支 付 能 力 逐 步 恶 化 ， 或 债 务 人 所 在 国 家 或 地 区 失 业 率 提 高 、 担 保 物 在其 所 在 地 区 的 价 格 明 显 下 降 、 所 处 行 业 不 景 气 等 ； 7 债 务 人 经 营 所 处 的 技 术 、 市 场 、 经 济 或 法 律 环 境 等 发 生 重 大 不 利 变 化， 使 权 益 工 具 投 资 人 可 能 无 法 收 回 投 资 成 本 ；8 权 益 工 具 投 资 的 公 允 价 值 发 生 严 重 或 非 暂 时 性 下 跌 ；9 其 他 表 明 金 融 资 产 发

57、 生 减 值 的 客 观 证 据 。 72 二 、 金 融 资 产 减 值 损 失 的 计 量资 产 减 值 损 失 =预 计 未 来 现 金 流 量 现 值 -账 面 价 值1、 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值 : 利 率 的 确 定 问 题 : 是 初 始 确 认 该 金 融 资 产 时 计 算 确 定 的 实 际利 率注 意 两 点 : 对 于 浮 动 利 率 贷 款 、 应 收 款 项 或 持 有 至 到 期 投 资 ， 在 计 算 未来 现 金 流 量 现 值 时 可 采 用 合 同 规 定 的 现 行 实 际 利 率 作 为 折现 率 。短 期 应 收 款 项 的 预 计

58、未 来 现 金 流 量 与 其 现 值 相 差 很 小 的 ， 在确 定 相 关 减 值 损 失 时 ， 可 不 对 其 预 计 未 来 现 金 流 量 进 行 折现 。2、 账 面 价 值 73 （ 一 ） 应 收 款 项 的 减 值1、 范 围 ： 所 有 的 债 权2、 方 法 ：单 项 金 额 重 大 ： 单 独 测 试 其 预 计 未 来 现 金 流 量 （ 差 额 ） 单 项 金 额 不 重 大 的 金 融 资 产 ， 可 以 单 独 进 行 减 值 测 试 ， 或 包括 在 具 有 类 似 信 用 风 险 特 征 的 金 融 资 产 组 合 中 进 行 减 值 测试 （ 比 例

59、法 ） 。企 业 可 以 根 据 具 体 情 况 确 定 单 项 金 额 重 大 的 标 准 。 该 项 标 准一 经 确 定 ， 应 当 一 致 运 用 ， 不 得 随 意 变 更 。 经 常 使 用 的 坏 账 准 备 计 提 方 法 有 应 收 款 项 余 额 百 分 比 法 和账 龄 分 析 法 。 74 计 提 坏 账 准 备当 期 应 提 取 的 坏 账 准 备 按 应 收 款 项 计 算 应 计 提 坏 账 准 备 金 额 “ 坏账 准 备 ” 科 目 的 已 有 贷 方 余 额 75 3、 具 体 处 理 ：（ 1） 计 提 坏 账 准 备 借 ： 资 产 减 值 损 失 贷

60、： 坏 账 准 备（ 2） 发 生 坏 账 借 ： 坏 账 准 备 贷 ： 应 收 账 款（ 3） 已 核 销 坏 账 的 收 回 借 ： 应 收 账 款 贷 ： 坏 账 准 备 借 ： 银 行 存 款 贷 ： 应 收 账 款 （ 4） 期 末 调 整 （ 年 末 ）A、 当 “ 坏 账 准 备 ” 账 户 为 借 方 余 额 ， 补 提 借 ： 资 产 减 值 损 失 贷 ： 坏 账 准 备B、 当 “ 坏 账 准 备 ” 账 户 为 贷 方 余 额 ， 而 且 小 于 比 例金 额 ， 则 按 两 者 之 差 补 提 。C、 当 “ 坏 账 准 备 ” 账 户 为 贷 方 余 额 ， 而

61、且 大 于 比 例金 额 ， 则 按 两 者 之 差 冲 销 借 ： 坏 账 准 备 贷 ： 资 产 减 值 损 失 例 A公 司 从 第 一 年 年 末 应 收 账 款 余 额 为 3 000 000元 ， 该 公 司 坏 账 准 备 的 提 取 比 例 为 5。则 计 提 的 坏 账 准 备 为 ： 坏 账 准 备 提 取 额 =3 000 000 5= 15 000（ 元 ） 借 ： 资 产 减 值 损 失 15 000 贷 ： 坏 账 准 备 15 000 第 二 年5月 ， 公 司 发 现 有 4 000元 的 应 收 账 款 无 法 收 回 ， 确 认 为 坏 账 。 借 ： 坏

62、账 准 备 4 000 贷 ： 应 收 账 款 4 000年 末 ， 该 公 司 应 收 账 款 余 额 为 3 600 000元 。 按 本 年 年 末 应 收账 款 余 额 应 保 持 的 坏 账 准 备 金 额 （ 即 坏 账 准 备 的 余 额 ） 为 ： 3 600 000 5 18 000（ 元 ） 年 末 计 提 坏 账 准 备 前 ， “ 坏 账 准 备 ” 科 目 的 贷 方 余 额 为 ： 15000 4000 11 000（ 元 ）本 年 度 应 补 提 的 坏 账 准 备 金 额 为 ： 7000元 借 ： 资 产 减 值 损 失 7 000 贷 ： 坏 账 准 备 7

63、 000 第 三 年 ：8月 2日 ， 按 银 行 通 知 ， 公 司 上 年 度 已 冲 销 的 4000元 坏 账 又 收回 ， 款 项 已 存 入 银 行 。 有 关 账 务 处 理 如 下 ： 借 ： 银 行 存 款 4 000 贷 ： 坏 账 准 备 4 000年 末 ， 公 司 应 收 账 款 余 额 为 2000000元 。 本 年 末 坏 账 准 备 余 额应 为 ： 2000000 5 10000（ 元 ） 本 年 度 应 冲 销 多 提 的 坏 账 准 备 金 额 为 ： 18000+4000 10000 12 000（ 元 ） 借 ： 坏 账 准 备 12 000 贷 ：

64、 资 产 减 值 损 失 12 000 （ 二 ） 持 有 至 到 期 投 资原 理 与 应 收 款 项 相 同 。借 ： 资 产 减 值 损 失 贷 ： 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 （ 三 ） 可 供 出 售 金 融 资 产1、 判 断 标 准 : 持 续 下 跌区 别 于 期 末 公 允 价 值 的 变 动临 时 下 跌 借 :资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 贷 :可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动持 续 下 跌借 :资 产 减 值 损 失 贷 :可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 2、

65、 转 回（ 1） 可 供 出 售 债 务 工 具 ， 在 随 后 的 会 计 期 间 公 允 价 值 已 上 升且 客 观 上 与 原 减 值 损 失 确 认 后 发 生 的 事 项 有 关 的 ， 原 确 认的 减 值 损 失 应 当 予 以 转 回 ， 计 入 当 期 损 益 （ 资 产 减 值 损 失） 。（ 2） 可 供 出 售 权 益 工 具 投 资 发 生 的 减 值 损 失 ， 不 得 通 过 损 益转 回 。 增 加 资 本 公 积注 意 : 在 活 跃 市 场 中 没 有 报 价 且 其 公 允 价 值 不 能 可 靠 计 量 的 权益 工 具 投 资 ， 或 与 该 权 益

66、 工 具 挂 钩 并 须 通 过 交 付 该 权 益 工具 结 算 的 衍 生 金 融 资 产 发 生 的 减 值 损 失 ， 不 得 转 回 。长 期 股 权 投 资 的 一 种3 可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 减 值 后 ， 利 息 收 入 应 当 按 照 确 定 减值 损 失 时 对 未 来 现 金 流 量 进 行 折 现 采 用 的 折 现 率 作 为 利 率计 算 确 认 。 【 例 3 14】 20 5年 1月 1日 ， ABC公 司 按 面 值 从 债 券 二级 市 场 购 入 MNO公 司 发 行 的 债 券 10 000张 ， 每 张 面值 100元 ， 票 面 利 率 3%， 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 。20 5年 12月 31日 ， 该 债 券 的 市 场 价 格 为 每 张 100元 。20 6年 ， MN0公 司 因 投 资 决 策 失 误 ， 发 生 严 重 财 务 困难 ， 但 仍 可 支 付 该 债 券 当 年 的 票 面 利 息 。 20 6年 12月 31日 ， 该 债 券 的 公 允 价 值 下 降 为 每 张 80元