企业合并及会计处理

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1、2021/3/23 湖南理工学院 1 合并会 计报表 企业合并 的会计处理 股权取得日 以后的编制 公司间交 易的处理 股权取得 日的编制 债权债 务关系 存货 交易 其他资产 交易等 企业 合并 共同控 制实体 购买法 权益集合法 第 13、 14章：企业合并及合并财务报表 2021/3/23 湖南理工学院 2 第 13章 企业合并 第一节 企业合并概述 第二节 企业合并的会计处理 2021/3/23 湖南理工学院 3 3 学习目标 了解企业合并的含义 、 分类及方式 理解和掌握 同一控制下 的企业合并的会计处理 方法 权益结合法 理解和掌握 非同一控制下 的企业合并的会计处 理方法 购买法

2、 理解购买法与权益结合法的区别 2021/3/23 湖南理工学院 4 第一节 企业合并概述 一、企业合并的定义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合 并形成一个 报告主体 的交易或事项。 报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一家 母公司和其全部子公司构成的集团（经济主体）。 同一控制下 的企业合并 (合并方 被合并方 ) 非同一控制下 的企业合并（购买方 被购买方） 2021/3/23 湖南理工学院 5 参与合并的企业在合并前后均受 同一方 或 相同的 多方 最终控制且该控制 并非暂时性 的。 1、同一方 是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者。 2、相同的多方 通常是

3、指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生 产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投 资者。 3、暂时性 合并前（ 1年） 合并后（ 1年） 4、同一控制下企业合并的特点 不属于交易，属于资产、负债的重新组合 作价往往不公允 （一）同一控制下的企业合并 2021/3/23 湖南理工学院 6 企业合并前 企业合并后 母公司 P 子公司 A 子公司 B 孙公司 B1 母公司 P 子公司 A 子公司 B 孙公司 B1 2021/3/23 湖南理工学院 7 1、参与合并的各方在合并前后 不受 同一方或相同 的多方最终控制的 2、特点 非关联的企业之间进行的合并 以公允价值为基础，交易

4、作价相对公平合理 M集团公司 C子 公司 购买方 参与合并的 各方在合并前后 不受同一方或相 同的多方最终控 制 被购买方 N集团公司 D公 司 E子 公司 F子 公司 合并 （二）非同一控制下的企业合并 2021/3/23 湖南理工学院 8 平安与深发展合并 中国平安： 中国平安保险是中国第一家以保险为核 心的，融证券、信托、银行、资产管理、企业年金 等多元金融业务为一体的金融服务集团。公司成立 于 1988年，总部位于深圳。 深圳发展银行： 深发展是中国第一家面向社会公众 公开发行股票并上市的商业银行。于 1987年 12月 22 日正式宣告成立。深发展已在北京、上海、广州、 深圳、杭州等

5、 18个经济发达城市设立了近 300家分支 机构。 2021/3/23 湖南理工学院 9 平安与深发展合并 中国平安 （ 601318.SH； 02318.HK） 2010年 9月 1日 晚间发布公告称，公司将以 17.75元 /股的价格，认购 深发展 A（ 000001.SZ）非公开发行的 16.39亿股股 份，合计约 291亿元。 深发展公告则，交易完成后，深发展总股份约为 51.24亿股，中国平安及其关联方持有的深发展股份 比例将超过 50%，成为深发展的控股股东。中国平 安本次交易中认购的深发展非公开发行的股份，自 股份认购完成后的三十六个月内不得转让。 2021/3/23 湖南理工学

6、院 10 本次交易的总对价为约 291亿元， 2021/3/23 湖南理工学院 11 二、企业合并的类型 （一）按合并企业所涉及的行业分类 1、 横向合并 （ Horizontal integration） 又称 水平式合并 ，指生产同类产品的企业之间的合并。 2010年 8月，吉利以 18亿美元收购福特汽车公司旗下沃尔沃轿车公 司的全部股权。 2、 纵向合并 （ Vertical integration） 又称 垂直式合并 ， 指生产不同类产品 ， 但相互之间有关联的企业之 间的合并 ， 如一家生产彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合 并 。 3、 混合合并 （ Conglomerat

7、ion） 又称 多元化合并 ， 指生产产品和行业没有内在联系的企业之间的合 并 ， 如银行对影视行业的合并 。 如上海日立电动工具有限公司 于 1994年 8月合并了上海护身用品制 造厂 。 又如 2001李嘉诚收购同仁堂； 2002年 3月 22日德国的 RWEAG能源集 团以并购的方式收购英国电气设备公司 Innogy控股公司 。 2021/3/23 湖南理工学院 12 （ 二 ） 按企业合并的法律形式分类 1.吸收合并（ merger）： A B A 如： 1996年 12月 ， 波音公司以 133亿美元的价格购得麦道公司 ， 组建成世界上最大的航空航天制造公司 。 企业合并后 ， 麦道

8、 公司消失 ， 除 100架 MD 95以外 ， 民用客机均改姓波音 。 2.新创合并（ consolidation）： A B C 如： 2000年 1月，全球最大的互联网服务提供商 美国在线 （ AOL）与全球娱乐及传媒巨人 时代华纳公司（ TW）合并 成立新公司 “ 美国在线时代华纳公司 ” （ AOL Time Woer Inc）就是一项典型的新设合并。 3.控股合并（ controlling）： A B A B 2021/3/23 湖南理工学院 13 中国移动 328.4亿美元收购七省市移动电话网 2000年 10月 8日 ,酝酿多时的香港上市公司 -中国移动 收购母公司七省市资产的

9、计划，终于尘埃落定。中国移动宣 布以 328.4亿美元总代价向母公司收购中国四省三市的移动电 话网络，其中 101.7亿美元以现金支付，另配售价值 226.7亿 美元新股予母公司。中移动同时还将承担上述公司截至 6月 30日止之净债务，约 11.6亿美元。收购完成后，中移动的用 户人数接近四千万，于全球流动电话经营商的排名将由第四 上升至第二名，仅次于英国 Vodafone。 北京、上海、天津、山东、河北、辽宁和广西的七个移动通 信公司主要经营 GSM网络系统，均是在其经营地区内的主导 移动通信服务供应商。在七公司运营的省、市、自治区内， 合计共有人口约 2.82亿。北京、上海和天津是中国几个

10、经济 最发达的城市。山东、河北、辽宁和广西都位于经济蓬勃发 展的沿海地区。此次对七公司的收购将使中国移动的业务覆 盖在地理上连成一片，并扩大至整个中国大陆沿海地区。 2021/3/23 湖南理工学院 14 会 计 上 界 定 的 企 业 合 并 按 合 并 前 、 后 最 终 控 制 方 分 类 同一控制下 的企业合并 非同一控制下 的企业合并 按 合 并 后 主 体 的 法 律 形 式 不 同 不形成母 子公司 关系的企 业合并 形成母 子公司 关系的企 业合并 吸收 合并 新设 合并 控股 合并 法 律 意 义 上 的 企 业 合 并 2021/3/23 湖南理工学院 15 三、企业合并带

11、来的会计问题 1、 吸收合并 带来的会计问题 （ A B A ） B：结束旧账 A： 记录所取得的资产和所承担的负债； 记录所支付的现金或其他非现金资产、发 行的债券或增发的股份。 2、 新创合并 带来的会计问题 （ A B C ） A、 B：通过解散清算程序，结束旧账。 C：启用新账。 3、 控股合并 带来的会计问题 （ A B A B ） 母公司需要编制合并会计报表。 2021/3/23 湖南理工学院 16 四、母子公司复杂的投资控股关系 1、绝对控制、法定控制与相对控制 2、多层控股 P企业 A1a A1b A1c B2a B2c B2b A1 d B2d 60% 40% 100% 33

12、% 22% 60% 80% 20% 40% 90% 2021/3/23 湖南理工学院 17 3、 多层及交叉控股 A1a B2a B2b A1 d B2d P企业 A1b A1c B2c 60% 40% 20% 80% 60% 22% 100% 33% 40% 90% 30% 10% 30% 2021/3/23 湖南理工学院 18 对子公 司投资 对合营企 业投资 对联营企 业投资 长 期 股 权 投 资 能够对被投资方实施控 制的权益性投资 能够与其他合营方一同 对被投资方实施控制的 权益性投资 能够对被投资方施加重大 影响的权益性投资 B A 其他权益 性投资 以上各项以外的其他权 益性投

13、资 C D 五、长期股权投资会计处理方法概述 2021/3/23 湖南理工学院 19 长 期 股 权 投 资 按 影 响 程 度 分 类 控制 共同 控制 重大 影响 重大影响以下 对子公司投资 对合营企业投资 对联营企业投资 控股 合并 吸收 合并 新设 合并 企 业 合 并 非企业合并形 成的投资 企业合并形成的投资 2021/3/23 湖南理工学院 20 例题 1：华联公司与 同一母公司所控制 的 B公司合并。约定华联 公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款 1200万元；无形资产账面价值为 420万元。取得 B公司 60%的 股权，取得对 B公司的控制权， B公司所有者权益

14、总额账面价 值为 2800万元。 初始投资成本： 2800 60%=1680（万元） 合并 对价 的账面价值： 1200+420=1620（万元） 资本公积： 1680-1620=60（万元） 借：长期股权投资 B公司 成本 16 800 000 贷：无形资产 4 200 000 贷：银行存款 12 000 000 贷：资本公积 股本溢价 600 000 对价：是一个特定的法律概念，是指当事 人一方在获得某种利益时，必须给付对方 相应的代价。 （二）长期股权投资的初始计量 2021/3/23 湖南理工学院 21 例题 2： B公司和 C公司是 A公司的控股子公司 。 2007年 6月 1日 ，

15、 B 公司以公允价 8000000元的固定资产资产 （ 原值 9000000元 ， 累计 折旧 3000000元 ） 对 C公司进行投资 ， 拥有 C公司 60%的股权 。 C公 司经审计的净资产账面价值为 9000000元 ， 公允价 15000000元 。 由于 B公司和 C公司合并前后均受同一方 A公司控制 ， 属于 同一控 制 的控股合并 ， B公司对该投资作如下账务处理 。 初始投资成本： 9 000 000元 60%=5 400 000(元 ) 初始投资成本与支付对价账面价的差额： 5 400 000 (9 000 000 3 000 000)=5 400 000 6 000 00

16、0=-600 000 B公司的会计分录： 借：固定资产清理 6 000 000 累计折旧 3 000 000 贷：固定资产 9 000 000 借：长期股权投资 C公司 5 400 000 资本公积 资本溢价 600 000 贷：固定资产清理 6 000 000 2021/3/23 湖南理工学院 22 假如 例题 2B公司投资前资本公积账面余额为 400 000元 、 盈余 公积账面余额为 300 000元 。 初始投资成本： 9 000 000元 60%=5 400 000(元 ) 初始投资成本与支付对价账面价的差额： 5 400 000 (9 000 000 3 000 000)=5 40

17、0 000 6 000 000=-600 000 B公司的会计分录： 借：固定资产清理 6 000 000 累计折旧 3 000 000 贷：固定资产 9 000 000 借：长期股权投资 C公司 5 400 000 资本公积 400 000 盈余公积 200 000 贷：固定资产清理 6 000 000 2021/3/23 湖南理工学院 23 归纳：同一控制下的企业合并，长期股权投资 的初 始投资成本 采用 账面价值 入账。 原因： （ 1）从站在最终实施控制方的角度来看，其所能够 实施控制的净资产，实质上并没有发生变化，原 则上应保持其账面价值不变； （ 2）该类合并属于关联方之间发生的合

18、并行为，其 交易作价往往不公允，容易产生利润操纵，因此 很难以双方议定的价格作为核算基础。 2021/3/23 湖南理工学院 24 例题 3： 甲公司和 A公司 不属于同一控制 的两家公司。 2008 年 1月 1日，甲公司以一项专利权和银行存款 400万元取得 A 公司 60%的普通股份，该专利权的账面余额为 9500万元， 已累计摊销 1000万元，已计提无形资产减值准备 300万元， 公允价值 8000万元。 2008年 1月 1日 A公司所有者权益的账 面价值 13000万元，可辨认净资产的公允价值 15000万元。 不考虑其他相关税费。 注意：非同一控制下： 长期股权投资的初始投资成

19、本 付出东西的公允价值相关税费 400 8000 8400（万元） 借：长期股权投资 8400 累计摊销 1000 无形资产减值准备 300 营业外支出 200 贷：无形资产 9500 银行存款 400 2021/3/23 湖南理工学院 25 例题 4： A公司于 2011年 3月 31日取得 B公司 70%的 股权。合并中， A公司支付的有关资产，在购买日的 账面价值与公允价值如下表：单位：元 项目 账面价值 公允价值 土地使用权 20 000 000 32 000 000 专利技术 8 000 000 10 000 000 银行存款 8 000 000 8 000 000 合计 36 00

20、0 000 50 000 000 合并中， A公司为核实 B公司的资产价值，聘请有 关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用 100万元。 假定合并前 A公司与 B公司不存在任何关联方关系。 2021/3/23 湖南理工学院 26 归纳：非同一控制下的企业合并，长期股权投资 的初 始投资成本 采用 公允价值 入账。 原因： （ 1）该类合并属于非关联企业之间的合并行为； （ 2）双方站在竭力维护自身利益的基础上，以市价 为基础，交易对价相对公平合理，并无强制损害一 方利益。 借：长期股权投资 51 000 000 贷：无形资产 28 000 000 银行存款 9 000 000 营业外收入 14

21、 000 000 2021/3/23 湖南理工学院 27 例 5：甲公司 2008年 1月 1日，以银行存款购入 C公司 10%的股 份，意图长期持有。初始投资成本 22万元。 C公司于 2008 年 12月 31日宣告分派 2008年度的现金股利 20万元。 C公司 2008年实现净利润 100万元。如何进行账务处理？ 2008年 1月 1日： 借：长期股权投资 220000 贷：银行存款 220000 2008年 12月 31日： 借：应收股利 /银行存款 20000（ 200000 10%） 贷：投资收益 20000 （二）长期股权投资的后续计量 1、成本法： 控制；不具有 共同控制、

22、重大影响 2、权益法： 共同控制；重大影响 2021/3/23 湖南理工学院 28 成本法的核算要点： 1、股权投资一般反映的是股权投资成本 2、追加投资或收回投资应调整长期股权投资的成本 3、被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为 当期投资收益 2021/3/23 湖南理工学院 29 例题 6： 甲公司于 2008年 1月 1日从乙公司原有股东中以 3150万元购买乙公司 30%的普通股。投资时，乙公司所 有者权益账面价值为 11900万元。 2008年 1月 1日对乙企业 进行评估，其可辨认净资产评估价值为 12000万元，全部 为无形资产增值 （账面价值 100万，评估价值 200万

23、）， 无形资产剩余摊销年限 5年。 2008年度乙企业报表上净收 益为 1000万元， 2008年底乙企业发放 2008年度现金股利 500万元。 2008年 1月 1日： 借：长期股权投资 乙公司（成本） 3150 贷：银行存款 3150 购买日甲公司占乙公司可辨认净资产的公允价值的份额 =12000 30% 3600（万元） 借：长期股权投资 乙公司（成本） 450 贷：营业外收入 450 2021/3/23 湖南理工学院 30 2008年 12月 31日： 借：长期股权投资 乙公司（损益调整） 300 贷：投资收益 300（ 1 000 30） 借：银行存款 150 （ 500 30）

24、贷：长期股权投资 乙公司（损益调整） 150 借：投资收益 6* 贷：长期股权投资 乙公司（损益调整） 6* 年末无形资产摊销时，乙公司按 100万摊销，年摊销额 20万，记入“管理费用”，但从甲公司的角度看，是按 200 万摊销价值，年摊销额 40万，所以，“管理费用”每年少摊 销了 20万，利润计大了 20万。甲公司年末时多确认了 6万 （ 20万 30% 6万）的损益调整，所以应该冲销。 2021/3/23 湖南理工学院 31 沿用例题 6，如果 2008年 12月 10日，乙公司销售一批产 品给甲公司，成本价 5万，销售价格 6万元，该批产品到 2008年底仍未实现对外销售。 未实现内

25、部销售利润 60 000 50 000 10 000（元） 说明：该未实现内部销售利润体现在乙公司的净利润中， 而甲公司在年底根据乙公司的净利润的份额确认 “ 损益 调整 ” 时，应该将内部未实现的净利润扣除。 借：投资收益 3000 贷：长期股权投资 乙公司（损益调整） 3000 2021/3/23 湖南理工学院 32 成本法 权益法 长期股权投资 核算方法 不完全权益法 完全权益法 简单权益法 复杂权益法 调整被投资公司可辨认 净资产的公允价值与账 面价值的差额 调整投资公司与被投资 公司之间的未实现利润 调整被投资 公司可辨认 净资产的公允 价值与账面价 值的差额 2021/3/23 湖

26、南理工学院 33 例题 7： P企业于 2007年 1月 1日以每股 20元（不考虑相 关税费）的价格用银行存款购买了 S企业（ 非同一集团 ） 发行在外的普通股 100， 000股，占 S企业全部普通股 股份的 80%。当日， S企业会计报表上显示其股东权益 为 2000， 000元。 2007年 1月 1日对 S企业进行评估， 其可辨认净资产评估价值为 2500， 000元，全部为固 定资产增值（ 账面价值 100万，评估价值 150万 ），假 设该固定资产剩余摊销年限为 10年。 （ 1） 2007年度 S企业报表上净收益为 500， 000元， 2007年底 S企业发放 2007年度现

27、金股利 200， 000元。 （ 2） 2008年度 S企业报表上净收益为 800， 000元， 2008年底 S企业发放 2008年度现金股利 300， 000元。 2021/3/23 湖南理工学院 34 成本法核算： 2007年 1月 1日： 借：长期股权投资 S公司 2000 000 贷：银行存款 2000 000 2007年 12月 31日： 借：银行存款 160， 000（ 200 000 80） 贷：投资收益 160， 000 2008年 12月 31日： 借：银行存款 240， 000（ 300 000 80） 贷：投资收益 240， 000 2021/3/23 湖南理工学院 3

28、5 假设采用权益法核算： 2007年 1月 1日： 借：长期股权投资 S公司（成本） 2000 000 贷：银行存款 2000 000 购买日 P公司占 S公司 可辨认净资产的公允价值的份额 2500 000 80% 2000， 000（万元 ）投资成本 2007年 12月 31日： 借：长期股权投资 S公司（损益调整） 400 000 贷：投资收益 400， 000（ 500 000 80） 借：银行存款 160 000 （ 200 000 80） 贷：长期股权投资 S公司（损益调整） 160 000 借：投资收益 40 000* 贷：长期股权投资 S公司（损益调整） 40 000* 年末固

29、定资产折旧时， S公司按 100万折旧，年折旧额 10万，记入“管理费 用”，但从 P公司的角度看，是按 150万计提折旧，年折旧额 15万，所以， “管理费用”少记了 5万，利润计大了 5万。 P公司年末时多确认了 4万（ 5万 80% 4万）的损益调整，所以应该冲销。 2021/3/23 湖南理工学院 36 2008年 12月 31日： 借：长期股权投资 S公司（损益调整） 640 000 贷：投资收益 640， 000 （ 800 000 80） 借：银行存款 240 000 （ 300 000 80） 贷：长期股权投资 S公司（损益调整） 240 000 借：投资收益 40 000*

30、贷：长期股权投资 S公司（损益调整） 40 000* 年末固定资产折旧时， S公司按 100万折旧，年折旧额 10万， 记入“管理费用”，但从 P公司的角度看，是按 150万计提折 旧，年折旧额 15万，所以，“管理费用”少记了 5万，利润 计大了 5万。 P公司年末时多确认了 4万（ 5万 80% 4万） 的损益调整，所以应该冲销。 2021/3/23 湖南理工学院 37 3、成本法转为权益法的会计处理 （ 1） CAS 规定 ，母公司应在期末编制合并报表前将成 本法 调整 为复杂权益法，然后再编制内部投资的 抵消 分 录。 （ 2） 调整分录只出现在 合并工作底稿 中， 不出现在母 子公司

31、个别报表上 。 由于母公司对子公司的长期股权投资采用成本法 核算，并不能够反映子公司所有者权益的变化，因此 在编制合并报表时应先按照权益法予以调整。 2021/3/23 湖南理工学院 38 2007年 12月 31日， P企业的调整分录： 借：长期股权投资 S公司（损益调整） 400 000 贷：投资收益 400， 000（ 500 000 80） 借：银行存款 160 000 （ 200 000 80） 贷：长期股权投资 S公司（损益调整） 160 000 借：投资收益 40 000* 贷：长期股权投资 S公司（损益调整） 40 000* 增加权益 法的分录 借：投资收益 160， 000（

32、 200 000 80） 贷：银行存款 160， 000 冲消成本 法的分录 将以上分录合并，调整分录为： 借：长期股权投资 S公司（损益调整） 200 000 贷：投资收益 200， 000 2021/3/23 湖南理工学院 39 2008年 12月 31日， P企业的调整分录： 将 2007年的调整分录补上： 借：长期股权投资 S公司（损益调整） 200 000 贷：（投资收益）未分配利润 年初 200， 000 编制 2008年 12月 31日的调整分录： 借：长期股权投资 S公司（损益调整） 640 000 贷：投资收益 640， 000 （ 800 000 80） 借：银行存款 24

33、0 000 （ 300 000 80） 贷：长期股权投资 S公司（损益调整） 240 000 借：投资收益 40 000* 贷：长期股权投资 S公司（损益调整） 40 000* 增加权 益法的 分录 借：投资收益 240， 000（ 300 000 80） 贷：银行存款 240， 000 冲消成 本法的 分录 将以上分录合并，调整分录为： 借：长期股权投资 S公司（损益调整） 360 000 贷：投资收益 360， 000 2021/3/23 湖南理工学院 40 一、同一控制下的企业合并 （一）会计处理方法（ P309） 权益结合法 （二）权益结合法的特点 1、参与合并的企业，其净资产均按账面

34、价值计价 2、不形成商誉 3、参与合并企业的 留存收益可能 要全部包括在合并 后的企业（ P315） 4、无论合并发生在会计年度的哪个时点， 参与合并 企业的整个年度的损益 要全部包括在合并后的企业 （ P316） 第二节 企业合并的会计处理 2021/3/23 湖南理工学院 41 5、合并费用的处理（ P321） （ 1）直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计 费用、评估费用、法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 “管理费用” （ 2）为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续 费、佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量 金额 （ 3）企业合并中发行权益性证券发生的手续费

35、、佣金等 费用 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不 足冲减的，冲减留存收益 2021/3/23 湖南理工学院 42 （三）合并成本的确定 1、控股合并 （ 1）以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合 并对价 应当在合并日按照取得 被合并方 所有者权益 账面价值 的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资 初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公 积不足冲减的，调整留存收益 （ 2）以发行权益性证券作为合并对价 应当在合并日按照取得 被合并方 所有者权益 账面价值 的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份

36、 的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发 行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公 积不足冲减的，调整留存收益 2021/3/23 湖南理工学院 43 例 1： 某 集团内一子公司 以账面价值为 1 000万 、 公允价值为 1 600万元的若干项资产作为对价 ， 取得同一集团内另外一 家企业 60 的股权 。 合并日被合并企业所有者权益的账 面价值为 1 500万 。 长期股权投资的成本为 900万 差额 100万调整资本公积和留存收益 借：长期股权投资 9 000 000 资本公积 资本溢价或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000 注意：如果

37、资本公积不足冲减，冲减留存收益 2021/3/23 湖南理工学院 44 例 2： 甲企业发行 600万股普通股 （ 每股面值 1元 ） 作为对价取得 乙企业 60 的股权 ， 合并日乙企业所有者权益的账面价值 为 1 300万元 。 （ 同一控制下的合并 ） 借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6 000 000 资本公积 股本溢价 1 800 000 2021/3/23 湖南理工学院 45 2、吸收合并和新设合并 应当按照合并日在 被合并方 的账面价值计量。 合并方 取得的净资产 账面价值与 支付的合并对价 账 面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整 资本公积；资本公积不足

38、冲减的，调整留存收益。 2021/3/23 湖南理工学院 46 例 3： A公司于 2007年 3月 10日对 同一集团内 某全资 B公 司进行了 吸收合并 ， 为进行该项企业合并 ， A公 司发行了 600万股普通股 （ 每股面值 1元 ） 作为对 价 。 合并日 ， A公司及 B公司的所有者权益构成如 下： A公司 B公司 股本 3 600万 股本 600万 资本公积 1 000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2 000万 未分配利润 800万 合计 7 400万 合计 2 000万 假定： B公司的固定资产 4000万，长期借款 2000万元

39、2021/3/23 湖南理工学院 47 A公司应进行会计处理 借：固定资产 40 000 000 贷：长期借款 20 000 000 股本 6 000 000 资本公积 股本溢价 14 000 000 将 B公司在合并前实现的留存收益 1 200万元自资 本公积转入留存收益 借：资本公积 股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 000 2021/3/23 湖南理工学院 48 【 例 4】 2009年 6月 30日， P公司向 S 公司的股东 定向增发 1 000万股普通股（每股面值为 1元，市 价为 10.85元）对 S公司进行 吸收合并 ，并

40、于当日 取得 S公司净资产。当日， P公司、 S公司资产、 负债情况如下表所示。 2021/3/23 湖南理工学院 49 项 目 P公司 S公司 账面价值 账面价值 公允价 资产： 货币资金 4312.50 450 450 存货 6200 255 450 应收账款 3000 2000 2000 长期股权投资 5000 2150 3800 固定资产： 固定资产原价 10000 4000 5500 减：累计折旧 3000 1000 0 固定资产净值 7000 3000 无形资产 4500 500 1500 商誉 0 0 0 资产总计 30 012.50 8 355 13 700 资产负债表（简表）

41、 2009年 6月 30日 单位：万元 借：货币资金 4 500 000 存货 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款 3 000 000 股本 10 000 000 资本公积 45 050 000 2021/3/23 湖南理工学院 50 资产负债表（简表） 2009年 6月 30日 单位：万元 项 目 P公司 S公司 账面价值 账面价值 公允价值 资产总计 30 012.50 8 355 13 700 负债

42、和所有者权益： 短期借款 2 500 2 250 2 250 应付账款 3 750 300 300 其他负债 375 300 300 负债合计 6 625 2 850 2 850 实收资本（股本） 7 500 2 500 资本公积 5 000 1 500 盈余公积 5 000 500 未分配利润 5 887.50 1 005 所有者权益合计 23 387.50 5 505 10 850 负债和所有者权益总计 30 012.50 8 355 借：货币资金 4 500 000 存货 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 00

43、0 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款 3 000 000 股本 10 000 000 资本公积 45 050 000 借：资本公积 股本溢价 15 050 000 贷：盈余公积 5 000 000 未分配利润 10 050 000 2021/3/23 湖南理工学院 51 二、 非同一控制下的企业合并 （一）会计处理方法 购买法 （二）购买法的特点 1、合并方按付出资产的公允价值和相关税费记录长期股权投资。 2、建立 备查簿 ，按公允价值记录被合并方的资产和所承担的负 债。 3、合并成本（投资成本） 超过 被合并方可辨认资

44、产和负债公允 价值的部分，在 合并报表 中反映为 商誉 。 （ P328） 4、在合并日， 被合并方的留存收益 在合并会计报表上会 被消除 ， 不并入合并方的留存收益。 （ P328） 5、合并方对被合并方净收益的合并从股权取得日（合并日）开 始。 2021/3/23 湖南理工学院 52 （三）合并成本（ P323） 1、一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权 而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证 券的 公允价值 2、通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一 单项交易 成本之和 3、直接相关费用 4、在合并合同或协议中对可能影响合并成

45、本的未 来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很 可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计 量的 2021/3/23 湖南理工学院 53 例 5： 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价 ， 自乙企业的控股 股东处购入乙企业 70 的股权 ， 作为合并对价的非流动资产 的账面价值为 7 800万元 ， 其目前市场价格为 12 000万元 。 当期损益付出的资产 、 发生或承担的负债的公允价值账面 价值 12 000 7800 4200（ 万元 ） 企业合并成本付出的资产 、 发生或承担的负债的公允价值 直接相关费用 12 000 0 12000（ 万元 ） 5、购买方在购买日对作为企业合并对

46、价付出的资产、 发生或承担的负债 按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入 当期损益。 2021/3/23 湖南理工学院 54 （四）合并成本的分配 1、吸收合并合并成本的分配 合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价 值的差额 应确认为 商誉 （合并成本可辨认净资产公 允价值 0） 计入 当期损益 （合并成本可辨认净资产公 允价值 0） 注意：差额直接体现为 购买方账簿及个别财务报 表中 。（教材 P325） 商誉是指在同等条件下，由于其所 处地理位置的优势，或由于经营效率 高、历史悠久、人员素质高等多种原 因，能获取高于正常投资报酬率所形 成的价值。 2021/3/23 湖南理工

47、学院 55 例 6： 甲企业以公允价值为 14 000万元 、 账面价值为 10 000 万元的资产作为对价对乙企业进行 吸收合并 ， 购买日乙 企业持有资产的情况如下： 账面价值 公允价值 固定资产 6 000 8 000 长期股权投资 4 000 6 000 长期借款 3 000 3 000 净资产 7 000 11 000 商誉合并成本可辨认净资产公允价值 14 000 11 000 3000（ 万元 ） 当期损益 付出的资产 、 发生或承担的负债的公允价值 账面价值 14 000 10000 4000（ 万元 ） 2021/3/23 湖南理工学院 56 甲企业应进行的账务处理为： 借：

48、固定资产 8 000 长期股权投资 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 相关资产 10 000 营业外收入 4 000 2021/3/23 湖南理工学院 57 2、 控股合并 合并成本的分配（ P325） 在购买日编制合并资产负债表时 （ 1）对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并 中确定的 公允价值 列示 （ 2）合并成本 大于 合并中取得的各项可辨认资产、 负债公允价值份额的差额，确认为 合并资产负债表 中 的商誉 （ 3）企业合并成本 小于 合并中取得的各项可辨认资 产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润 表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在 合并

49、资产负债表 中应调整盈余公积和未分配利润。 2021/3/23 湖南理工学院 58 项目 购买法 权益结 合法 资产 、 负债 公允价值 账面价值 合并商誉 确认 不确认 合并前的当期损益 不并入利润表 并入利润表 被合并企业留存收益 不合并 调整合并 合并直接费用 计入合并成本 计入当期损益 未来资产摊销费用 按公允价值摊销 按账面价值摊销 三、 购买法与权益结合法的比较 （一）购买法与权益结合法比较表 2021/3/23 湖南理工学院 59 （二）购买法和权益结合法的理论依据 1、赞成购买法，反对权益结合法的理由 总可发现一个主并企业 公平交易的结果 股票只是合并代价的一种形式，应以公允价值计价 购买法能够反映企业合并的经济实质 权益结合法缺乏合理的概念基础 权益结合法可用来增加利润 2、主张权益结合法，反对购买法的理由 权益结合法处理符合企业合并的概念 权益结合法符合历史成本会计原则和持续经营概念 权益结合法处理简单，易于操作 购买法下，计价不一致 2021/3/23 湖南理工学院 60 所有着权益变动表中的 有 关利润分配项目 ： 利润表项目： 资产负债表项目： 贷 借 子公司 母公司 合 并 数 抵消与调整分录 合 计 数 单独报表 项目 合并财务报表工作底稿 单位：元