税务稽查应对策略及重点稽查业务解析第二部分

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1、2013年税务稽查应对年税务稽查应对策略及重点稽查业务策略及重点稽查业务解析第二部分解析第二部分案例分析案例分析9 分析分析 根据国家税务总局根据国家税务总局关于企业之间相互提供贷款担关于企业之间相互提供贷款担保发生担保损失税前扣除问题的批复保发生担保损失税前扣除问题的批复（国税函（国税函2007200712721272号）规定，上述担保企业为被担保企业提供贷款担保，号）规定，上述担保企业为被担保企业提供贷款担保，因承担担保连带责任所发生的损失，在被担保企业为担保因承担担保连带责任所发生的损失，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分

2、，可按照可按照企业资产损失所得税税前扣除管理办法企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告的公告 （国国家税务总局公告家税务总局公告20112011年第年第2525号号）第四十四条规定进行税第四十四条规定进行税前扣除，超过被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总前扣除，超过被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额的部分，不得扣除。额的部分，不得扣除。因此，甲公司履行担保责任代替丙因此，甲公司履行担保责任代替丙公司偿还的银行贷款公司偿还的银行贷款9898万元，在为丙公司所提供的贷款担万元，在为丙公司所提供的贷款担保总额之内，可以税前扣除，保总额之内，可以税前扣除，但是甲公司应将这但是甲公司应将这98

3、98万元，万元，向丙公司破产案件的管理人申报债权，对破产财产未受清向丙公司破产案件的管理人申报债权，对破产财产未受清偿的部分，才可向税务机关申请扣除。偿的部分，才可向税务机关申请扣除。案例分析案例分析10 执行企业会计准则的浙江执行企业会计准则的浙江M M公司公司20092009年向年向非关联的非关联的N N公司公司出借资金出借资金100100万元，同时签订万元，同时签订借款协议，年息率借款协议，年息率7%7%，按年支付利息。，按年支付利息。20112011年，年，N N公司因资金链断裂引起破产，仅支付给公司因资金链断裂引起破产，仅支付给M M公司公司2020万元。万元。M M公司公司“其他应

4、收款其他应收款NN公司公司”科目余额为科目余额为8080万元，万元，M M公司在公司在20112011年末对未年末对未能收回的债权损失向税务机关办理资产报损能收回的债权损失向税务机关办理资产报损手续。手续。税务机关认为，该资产损失不符合要税务机关认为，该资产损失不符合要求，未批准该损失。求，未批准该损失。请问税务机关的做法是请问税务机关的做法是否正确，否正确，20122012年对该项债权损失年对该项债权损失8080万元能否万元能否继续申报税前扣除？继续申报税前扣除？案例分析案例分析10分析：分析：企业所得税法企业所得税法第十条规定，第十条规定，在计算应纳税所得在计算应纳税所得额时，下列支出不得

5、扣除：额时，下列支出不得扣除：1 1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2 2、企业所得税税款；、企业所得税税款；3 3、税收滞纳金；、税收滞纳金；4 4、罚金、罚款和被没收财物的损失；、罚金、罚款和被没收财物的损失；5 5、企业所得税法第九条规定以外的捐赠支出；、企业所得税法第九条规定以外的捐赠支出；6 6、赞助支出；、赞助支出；7 7、未经核定的准备金支出；、未经核定的准备金支出；8 8、与取得收入无关的其他支出。、与取得收入无关的其他支出。案例分析案例分析10税法采用列举的方法，明确了八类支出不税法采用列举的方法，明确了八类支出

6、不能税前扣除能税前扣除，其中的，其中的“罚金、罚款和被没收罚金、罚款和被没收财物的损失财物的损失”，是违反了国家法律、法规或，是违反了国家法律、法规或行政性规定所造成的损失，不属于正常的经行政性规定所造成的损失，不属于正常的经营性支出，此损失与本文所讲的损失不符。营性支出，此损失与本文所讲的损失不符。“与取得收入无关的其他支出与取得收入无关的其他支出”不能税前扣不能税前扣除，换言之，取得与收入相关的支出是可以除，换言之，取得与收入相关的支出是可以税前扣除的。税前扣除的。非金融企业出借资金收取的利非金融企业出借资金收取的利息收入属于所得税应税收入，按税法相关性息收入属于所得税应税收入，按税法相关

7、性原理，由此收入引出的支出（损失）是可以原理，由此收入引出的支出（损失）是可以税前扣除的。税前扣除的。案例分析案例分析10国家税务总局关于发布国家税务总局关于发布企业资产损企业资产损失所得税税前扣除管理办法失所得税税前扣除管理办法的公告的公告（国家税务总局公告国家税务总局公告20112011年第年第2525号）号）第第四十五条规定：四十五条规定：“企业按独立交易原则企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出

8、具中介机构出具的专项报告明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。及其相关的证明材料。”案例分析案例分析10 由于浙江由于浙江M M公司公司20092009年向年向非关联的非关联的N N公司公司出借资金出借资金100100万元，同时签订借款万元，同时签订借款协议，年息率协议，年息率7%7%，按年支付利息，也就，按年支付利息，也就是说，是说，M M公司收取的利息缴纳企业所得公司收取的利息缴纳企业所得税，相应的借款收不回所产生的损失与税，相应的借款收不回所产生的损失与收入有关，是可以企业所得税前扣除的。收入有关，是可以企业所得税前扣除的。案例分析案例分析10因此，因此，本文案例的非金融

9、企业本文案例的非金融企业M M公司借款发生公司借款发生的损失，可以在的损失，可以在20122012年申报税前扣除。同年申报税前扣除。同国国家税务总局公告家税务总局公告20112011年第年第2525号号还规定，还规定，企业企业资产损失应在会计上已作损失处理的年度申资产损失应在会计上已作损失处理的年度申报扣除，报扣除，作相应的财务处理（假定不考虑其作相应的财务处理（假定不考虑其它情况）：它情况）：借：资产减值损失借：资产减值损失 800000800000 贷：坏账准备贷：坏账准备 800000800000借：坏账准备借：坏账准备 800000800000 贷：其他应收款贷：其他应收款-N-N公司

10、公司 800000800000案例分析案例分析10但要地方规定但要地方规定,浙江省国税局浙江省国税局20112011年企业所年企业所得税汇算清缴问题解答得税汇算清缴问题解答第二十四条明确，第二十四条明确，非关联企业之间的借款损失，应适用于非关联企业之间的借款损失，应适用于国家国家税务总局公告税务总局公告20112011年第年第2525号号第六章债权性投第六章债权性投资损失的确认。资损失的确认。但非关联方不收取利息或没但非关联方不收取利息或没有计算利息收入的不能确认为可税前扣除的有计算利息收入的不能确认为可税前扣除的坏账损失。坏账损失。浙江省国税明确了非金融企业浙江省国税明确了非金融企业（非关联

11、）之间借款，（非关联）之间借款，只要收取或计算了利只要收取或计算了利息收入，就视同企业取得了应税收入，则该息收入，就视同企业取得了应税收入，则该项借款与企业的经营活动是相关的项借款与企业的经营活动是相关的，由借款，由借款引出的借款损失可以在企业所得税前扣除，引出的借款损失可以在企业所得税前扣除，符合税法的相关性原则。符合税法的相关性原则。七、将商品作为促销礼品赠送给消费者的检查及应对七、将商品作为促销礼品赠送给消费者的检查及应对（一）检查方法（一）检查方法 1 1、检查、检查商品作为促销礼品赠送给消费者商品作为促销礼品赠送给消费者是否视同销售缴纳企业所得税和增值税。2、检查检查商品作为促销礼品

12、赠送给消费者商品作为促销礼品赠送给消费者的发票开具是否符号税法规定。的发票开具是否符号税法规定。七、将商品作为促销礼品赠送给消费者的检查及应对七、将商品作为促销礼品赠送给消费者的检查及应对（二）应对策略：税务处理（二）应对策略：税务处理 国家税务总局关于印发国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定增值税若干具体问题的规定的通知的通知（国税发国税发19931993154154号号）第二条第（二）项）第二条第（二）项规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折旧规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折旧额在同一张发票上分别注明的，可按销售额的折扣额征收额在同一张发票上分别注明的，可

13、按销售额的折扣额征收增值税。增值税。国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知额问题通知（国税函国税函201020105656号号）规定，纳税人采取）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额金额”栏分栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；未在同一张别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；未在同一张发票发票“金额金额”栏注明折扣额，而仅在发票的栏注明折扣额，而仅在发票的“备注备注”栏注栏

14、注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。七、将商品作为促销礼品赠送给消费者的检查及应对七、将商品作为促销礼品赠送给消费者的检查及应对（二）应对策略：税务处理（二）应对策略：税务处理 根据根据增值税暂行条例实施细则增值税暂行条例实施细则第四条，第四条，纳纳税人将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送税人将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售。其他单位或者个人，应视同销售。国家税务总国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复题的批复（国税函发国税函发1997199747247

15、2号号）规定，）规定，纳纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。发票，则不得从销售额中减除折扣额。案例分析案例分析11某商场在某商场在20112011年春节时，将一批商品作为促销礼品赠送年春节时，将一批商品作为促销礼品赠送给消费者。凡消费者在规定时间内一性购物达给消费者。凡消费者在规定时间内一性购物达200200元以上元以上的，均可免费获得价值不等的

16、礼品，的，均可免费获得价值不等的礼品，共有共有3872638726元的商品元的商品作为促销礼品赠送出去。作为促销礼品赠送出去。商场只是将主商品在会计上作商场只是将主商品在会计上作“销售收入销售收入”处理，而将这批礼品在会计上直接作为处理，而将这批礼品在会计上直接作为“销售销售费用费用”处理，没有作处理，没有作“销售收入销售收入”处理，对促销商品单独处理，对促销商品单独填制了出库单。填制了出库单。某国税局对这家商场进行了税收检查，发现有某国税局对这家商场进行了税收检查，发现有3872638726元商品用于促销活动未作元商品用于促销活动未作“销售收入销售收入”处理，少提处理，少提销项税销项税387

17、2638726（1+17%1+17%）17%=5626.8517%=5626.85（元），因此认（元），因此认定商场偷税定商场偷税5626.855626.85元，并处以少缴税款元，并处以少缴税款50%50%计计2813.432813.43元元的罚款。的罚款。七、将商品作为促销礼品赠送给消费者的检查及应对七、将商品作为促销礼品赠送给消费者的检查及应对根据税法规定，商场将促销礼品不作根据税法规定，商场将促销礼品不作“销售收入销售收入”处理，处理，且销售额和折扣额又未在一张发票上注明的，应确认促销且销售额和折扣额又未在一张发票上注明的，应确认促销礼品的销售收入，并分别计算征收增值税和企业所得税。礼品

18、的销售收入，并分别计算征收增值税和企业所得税。商场的这种商场的这种“满额送礼品满额送礼品”是商业企业经常采用是商业企业经常采用的一种促销行为：的一种促销行为：在销售主货物的同时赠送从货物，这种在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售。要免掉促销商品（无偿赠送的礼品）的税收，企业可售。要免掉促销商品（无偿赠送的礼品）的税收，企业可以考虑将赠送商品的价格体现在商业折扣上。以考虑将赠送商品的价格体现在商业折扣上。如企业销售如企业销售一台价值一台价值20002000元的冰箱，赠送一台元的冰箱，赠送一台300

19、300元的微波炉，在开元的微波炉，在开具发票时，开具冰箱具发票时，开具冰箱1 1台，金额台，金额20002000元，开具微波炉元，开具微波炉1 1台，台，金额金额300300元，然后在同一张发票上体现元，然后在同一张发票上体现300300元的折扣元的折扣八、核定应税所得率征收方式的检查及应对八、核定应税所得率征收方式的检查及应对（一）检查方法（一）检查方法 1 1、检查企业、检查企业核定应税所得率征收方式是核定应税所得率征收方式是否税法否税法明文禁止核定征收的情形。明文禁止核定征收的情形。2 2、如果企业、如果企业核定应税所得率征收方式不核定应税所得率征收方式不是税法是税法未明文禁止核定征收的

20、情况下，检未明文禁止核定征收的情况下，检查企业的查企业的生产经营范围、主营业务是否发生产经营范围、主营业务是否发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化是否达到额增减变化是否达到2020。八、核定应税所得率征收方式的检查及应对八、核定应税所得率征收方式的检查及应对（二）应对策略（二）应对策略 1 1、根据、根据关于印发关于印发企业所得税核定征收办法企业所得税核定征收办法（试行）的通知（试行）的通知（国税发（国税发200830号）第号）第九条规定，如果纳税人的生产经营范围、主营业九条规定，如果纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或

21、应纳税额务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到增减变化达到20的，的，应及时向税务机关申报调应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率整已确定的应纳税额或应税所得率。2 2、如果企业、如果企业核定应税所得率征收方式是税法核定应税所得率征收方式是税法明明文禁止核定征收的情况下，文禁止核定征收的情况下，则应把核定征收变更则应把核定征收变更为查账征收。为查账征收。案例分析案例分析12某地建筑安装企业甲公司，系法人企业，某地建筑安装企业甲公司，系法人企业，主要从事有关工程建筑安装业务，该公司主要从事有关工程建筑安装业务，该公司下设两个跨省分公司下设两个跨省分公司(非法人二级分

22、支机构非法人二级分支机构)，分别是，分别是A A分公司和分公司和B B分公司。分公司。20102010年度，年度，甲公司企业所得税采取按收入额核定应税甲公司企业所得税采取按收入额核定应税所得率的征收方式，所得率的征收方式，公司当年营业收入为公司当年营业收入为5.35.3亿元。该建筑公司适用的核定应税所得亿元。该建筑公司适用的核定应税所得率为率为8%8%，实际缴纳企业所得税实际缴纳企业所得税530008%25%=1060(530008%25%=1060(万元万元)。案例分析案例分析1220122012年年3 3月，税务局在对甲公司月，税务局在对甲公司20102010年度纳税情年度纳税情况进行检查

23、时发现，该公司财务管理的要求较高，况进行检查时发现，该公司财务管理的要求较高，会计账簿设置健全，财务核算规范、准确，符合会计账簿设置健全，财务核算规范、准确，符合企业所得税查账征收要求。企业所得税查账征收要求。甲公司甲公司20102010年度账面年度账面核算的会计利润总额为核算的会计利润总额为1.11.1亿元亿元，如果企业按查账，如果企业按查账征收方式缴纳企业所得税，不考虑纳税调整因素，征收方式缴纳企业所得税，不考虑纳税调整因素，应缴纳企业所得税应缴纳企业所得税1100025%=2750(1100025%=2750(万元万元)，比核比核定征收多定征收多2750-1060=1690(2750-1

24、060=1690(万元万元)。请问税务机关请问税务机关在检查时能否对该公司在检查时能否对该公司20102010年度的企业所得税征年度的企业所得税征收方式按查账征收来查补税款呢？收方式按查账征收来查补税款呢？案例分析案例分析12分析：分析：应该将其应该将其20102010年度征收方式变更为查年度征收方式变更为查账征收，账征收，并可以按查账征收方式的税款要并可以按查账征收方式的税款要求甲公司补缴税款。求甲公司补缴税款。理由如下：理由如下：1 1、甲公司作为汇总纳税企业本来就不、甲公司作为汇总纳税企业本来就不得核定征收企业所得税得核定征收企业所得税 案例分析案例分析12分析：分析：（1 1）什么是汇

25、总纳税企业）什么是汇总纳税企业 企业所得税法企业所得税法第五十条规定，第五十条规定，居民企业在中国境居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。纳企业所得税。国家税务总局关于印发国家税务总局关于印发 的公告的公告（国家税务总国家税务总局公告局公告20122012年第年第5757号号）规定，居民企业在中国境内跨地区）规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所的，该居民企业为汇总纳税企业。人资格的营业机构

26、、场所的，该居民企业为汇总纳税企业。本案例中甲公司设立了跨省的非法人分支机构本案例中甲公司设立了跨省的非法人分支机构A A分公司和分公司和B B分公司，因此甲公司显然属于汇总纳税企业。分公司，因此甲公司显然属于汇总纳税企业。案例分析案例分析12分析：分析：（2 2）汇总纳税企业不得核定征收的相汇总纳税企业不得核定征收的相关政策关政策规定。关于印发关于印发企业所得税核定征收办企业所得税核定征收办法法（试行）的通知（试行）的通知（国税发国税发200820083030号号）第三条规定，）第三条规定，特殊行业、特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本

27、办法。人不适用本办法。上述特定纳税人由国家上述特定纳税人由国家税务总局另行明确税务总局另行明确 案例分析案例分析12分析：分析：（2 2）汇总纳税企业不得核定征收的相汇总纳税企业不得核定征收的相关政策关政策规定。国家税务总局关于企业所得税核定国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知征收若干问题的通知（国税函国税函20092009377377号号）对国税发）对国税发200820083030号文件第三条号文件第三条第二款所称第二款所称“特定纳税人特定纳税人”进行明确，其进行明确，其中包括汇总纳税企业中包括汇总纳税企业。案例分析案例分析12分析：分析：（2 2）汇总纳税企业不得核定征收的相汇

28、总纳税企业不得核定征收的相关政策规定。关政策规定。国家税务总局关于印发国家税务总局关于印发 的公告的公告（国家税务总局公告国家税务总局公告20122012年第年第5757号号）第三）第三十一条规定：十一条规定：“汇总纳税企业不得核定征汇总纳税企业不得核定征收企业所得税。收企业所得税。”案例分析案例分析12分析：分析：（2 2）汇总纳税企业不得核定征收的相汇总纳税企业不得核定征收的相关政策规定。关政策规定。因此，甲公司作为汇总纳税企业，是国因此，甲公司作为汇总纳税企业，是国家税务总局明文禁止采取核定征收方式征家税务总局明文禁止采取核定征收方式征收企业所得税的纳税人，收企业所得税的纳税人，对其采取

29、核定征对其采取核定征收方式征收企业所得税，本身就是一个错收方式征收企业所得税，本身就是一个错误的行为。误的行为。案例分析案例分析12分析：分析：2 2、税务机关可以对甲公司按规定追缴税款、税务机关可以对甲公司按规定追缴税款（1 1）因税务机关的责任造成纳税人少缴税款的，）因税务机关的责任造成纳税人少缴税款的，三年内可要求纳税人补缴三年内可要求纳税人补缴。税收征收管理法税收征收管理法第五十二条规定，第五十二条规定，因税务机因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、

30、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。税收征收管理法实施细则税收征收管理法实施细则第八十条规定，税第八十条规定，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。行为违法。案例分析案例分析12分析：分析：2 2、税务机关可以对甲公司按规定追缴税款、税务机关可以对甲公司按规定追缴税款（2 2）本案例中的税务机关存在责任。）本案例中的税务机关存在责任。关于印发关于印发企业所得税核定征收办法企业所得税核定征收办法（试行）的通知（试行

31、）的通知（国税发（国税发200820083030号）规定，号）规定，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收不得违规扩大核定征收企业所得税范围。企业所得税范围。本案例中，本案例中，税务机关对甲公司税务机关对甲公司核定征收企业所得税，显然属于违规扩大核定征核定征收企业所得税，显然属于违规扩大核定征收企业所得税范围的行为，违反了国家税务总局收企业所得税范围的行为，违反了国家税务总局的规定。的规定。案例分析案例分析12分析：分析：2 2、税务机关可以对甲公司按规定追缴税款、税务机关可以对甲公司

32、按规定追缴税款（2 2）本案例中的税务机关存在责任。）本案例中的税务机关存在责任。本案例中，税务机关的行为应该属于上述本案例中，税务机关的行为应该属于上述税税收征收管理法实施细则收征收管理法实施细则第八十条规定的第八十条规定的执法行执法行为违法，属于税务机关的责任为违法，属于税务机关的责任，由于从，由于从20122012年年3 3月月至至20102010年度未超过三年，年度未超过三年，因此税务机关除了应将因此税务机关除了应将甲公司甲公司20102010年度的征收方式变更为查账征收外，年度的征收方式变更为查账征收外，可以同时要求纳税人补缴税款，但是不得加收滞可以同时要求纳税人补缴税款，但是不得加

33、收滞纳金。纳金。案例分析案例分析13：核定征收方式存在的涉税风险核定征收方式存在的涉税风险 某地建筑安装企业甲公司，系法人企业，主要某地建筑安装企业甲公司，系法人企业，主要从事有关工程建筑安装业务，从事有关工程建筑安装业务，不属于税法明文禁不属于税法明文禁止核定征收的企业。止核定征收的企业。20102010年度，甲公司企业所得年度，甲公司企业所得税采取按收入额核定应税所得率的征收方式，税采取按收入额核定应税所得率的征收方式，公公司当年营业收入为司当年营业收入为5.35.3亿元。该建筑公司适用的核亿元。该建筑公司适用的核定应税所得率为定应税所得率为8%8%，实际缴纳企业所得税实际缴纳企业所得税5

34、30008%25%=1060(530008%25%=1060(万元万元)，甲公司会计账簿设甲公司会计账簿设置健全，财务核算规范、准确，符合企业所得税置健全，财务核算规范、准确，符合企业所得税查账征收要求。查账征收要求。甲公司甲公司20102010年度账面核算的会计年度账面核算的会计利润总额为利润总额为1.11.1亿元，请分析甲公司是否存在涉税亿元，请分析甲公司是否存在涉税风险？风险？案例分析案例分析13：核定征收方式存在的涉税风险核定征收方式存在的涉税风险 分析：分析：关于印发关于印发企业所得税核定征收办法企业所得税核定征收办法（试行）的通知（试行）的通知（国税发国税发200820083030

35、号号）第九条规定，纳税人的生产经营范围、）第九条规定，纳税人的生产经营范围、主主营业务发生重大变化，或者应纳税所得营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到额或应纳税额增减变化达到2020的的，应及，应及时向税务机关时向税务机关申报调整已确定的应纳税额申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。或应税所得率。案例分析案例分析13：核定征收方式存在的涉税风险核定征收方式存在的涉税风险 分析：分析：本案例中的本案例中的甲公司甲公司20102010年度利润率年度利润率1.1/5.3100%1.1/5.3100%20.75%20.75%，不考虑纳税调不考虑纳税调整的影响，其实际应纳税所得额为

36、整的影响，其实际应纳税所得额为1.11.1亿元，亿元，与其实际申报的应纳税所得额与其实际申报的应纳税所得额530008%530008%42404240（万元）相比，增长（万元）相比，增长（110001100042404240）/4240100%/4240100%159%159%，远远超过增长，远远超过增长20%20%。案例分析案例分析13：核定征收方式存在的涉税风险核定征收方式存在的涉税风险 分析：分析：因此，纳税人应及时向税务机关申因此，纳税人应及时向税务机关申报调整已确定的应税所得率。报调整已确定的应税所得率。如果该企业如果该企业实际应税所得率超过实际应税所得率超过20%20%，就应按照国

37、家税，就应按照国家税务总局对建筑业应税所得率最高限务总局对建筑业应税所得率最高限20%20%执行执行，计算出的应纳税所得额为计算出的应纳税所得额为5300020%5300020%1060010600（万元），应纳企业所得税（万元），应纳企业所得税1060025%1060025%26502650（万元），（万元），应申报补缴应申报补缴企业所得税企业所得税265026501060106015901590（万元）。（万元）。案例分析案例分析13：核定征收方式存在的涉税风险核定征收方式存在的涉税风险 分析：分析：因此，纳税人应及时向税务机关申因此，纳税人应及时向税务机关申报调整已确定的应税所得率。报调

38、整已确定的应税所得率。如果该企业如果该企业实际应税所得率超过实际应税所得率超过20%20%，就应按照国家税，就应按照国家税务总局对建筑业应税所得率最高限务总局对建筑业应税所得率最高限20%20%执行执行，计算出的应纳税所得额为计算出的应纳税所得额为5300020%5300020%1060010600（万元），应纳企业所得税（万元），应纳企业所得税1060025%1060025%26502650（万元），（万元），应申报补缴应申报补缴企业所得税企业所得税265026501060106015901590（万元）。（万元）。九、不征税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对（一）检查方法（一）检查

39、方法 1 1、主要检查不征税收入的账务处理是否正、主要检查不征税收入的账务处理是否正确；确；2 2、检查不征税收入所形成的支出是否进行、检查不征税收入所形成的支出是否进行了税前扣除；了税前扣除；3 3、检查不征税收入是否履行了在当地税务、检查不征税收入是否履行了在当地税务主管部门的备案登记手续。主管部门的备案登记手续。九、不征税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对（二）应对策略：税务处理（二）应对策略：税务处理 1 1、企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不

40、得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。2 2、财税、财税20081512008151号第一条规定如下：号第一条规定如下：（1 1）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年均应计入企业当年收入总额收入总额。（2 2）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。征税收

41、入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。九、不征税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对 例如，根据例如，根据财政部、国家税务总局关于财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知企业所得税若干优惠政策的通知（财税（财税2008120081号）规定，软件生产企业实行增值号）规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，如果企业税即征即退政策所退还的税款，如果企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，用于研究开发软件产品和扩大再生产，则则不作为企业所得税应税收入，不予征收企不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。业所得税。软件企业用增值税即征即退的软件企业用增值税即征即退的

42、税款购进的设备计提的折旧不能在税前扣税款购进的设备计提的折旧不能在税前扣除。除。九、不征税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对 3 3、财税、财税201170201170号规定号规定，企业，企业从县级以上各级人从县级以上各级人民民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：总额中减除：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用

43、途；资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进支出单独进行核算。行核算。九、不征税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对 财政部国家税务总局关于专项用途财政财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知性资金企业所得税处理问题的通知（财财税税201170201170号号）第二条规定：）第二条规定：“根据实施根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入条例第二十八条的规定，上述不征

44、税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。得额时扣除。”九、不征税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对 符合以上规定条件的财政性资金作不征税收入处符合以上规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，理后，在在5 5年（年（6060个月）内未发生支出且未缴回财个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；入

45、取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。、税所得额时扣除。、4 4、财税、财税20081512008151号和财税号和财税201170201170号的相同规号的相同规定定 专用财政性资金所形成的不征税收入用于支出专用财政性资金所形成的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。得在计算应纳税所得额时扣除。九、不征

46、税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对（三）账务处理（三）账务处理 会计上，财政拨款有两种处理方法会计上，财政拨款有两种处理方法：是收益：是收益法，法，即将财政拨款计入当期收益或递延收益。它又即将财政拨款计入当期收益或递延收益。它又分总额法和净额法两种，分总额法和净额法两种，总额法总额法是在确认财政拨款是在确认财政拨款时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减；面余额或者费用的扣减；净额法净额法是将财政拨款确认是将财政拨款确认为相关资产账面余额或者费用的扣减。为相关资产账面余额或者费用的扣减。二是资本法，二是资本法，即将财

47、政拨款计入所有者权益。我国旧企业会计准即将财政拨款计入所有者权益。我国旧企业会计准则对财政拨款的会计处理没有统则对财政拨款的会计处理没有统：有些采用收益：有些采用收益法，如按销量或工作量收取的定额补助计入法，如按销量或工作量收取的定额补助计入“补贴补贴收入收入”；有些采用资本法，如无偿划拨的固定资产；有些采用资本法，如无偿划拨的固定资产计入计入“资本公积资本公积”；九、不征税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对（三）账务处理（三）账务处理 有些采用总额法，如先征后退的增值税计入有些采用总额法，如先征后退的增值税计入“补补贴收入贴收入”；有些采用净额法，如将实际收到的财政；有些采用净额法，

48、如将实际收到的财政贴息冲减贴息冲减“财务费用财务费用，或，或“在建工程在建工程等。等。又又如如企业会计制度企业会计制度规定：规定：收到具有专门用途的财收到具有专门用途的财政拨款时，记入政拨款时，记入“专项应付款专项应付款”。使用时，对形成。使用时，对形成资产的部分，借：固定资产等资产科目，贷：银行资产的部分，借：固定资产等资产科目，贷：银行存款等，同时，借：专项应付款，贷：资本公积存款等，同时，借：专项应付款，贷：资本公积拨款转入；未形成资产需核销的部分，报经批准后，拨款转入；未形成资产需核销的部分，报经批准后，借：专项应付款，贷：银行存款等；拨款项目完成借：专项应付款，贷：银行存款等；拨款项

49、目完成后，如有拨款结余需上交的，借：专项应付款，贷：后，如有拨款结余需上交的，借：专项应付款，贷：银行存款。银行存款。九、不征税收入的检查及应对九、不征税收入的检查及应对（三）账务处理（三）账务处理 新企业会计准则统一了财政拨款的会计处理。具新企业会计准则统一了财政拨款的会计处理。具体而言，首先，需要判断这项拨款是属于政府补助，体而言，首先，需要判断这项拨款是属于政府补助，还是政府的资本性投入。还是政府的资本性投入。如果是属于政府补助的，如果是属于政府补助的，采用收益法中的总额法处理。采用收益法中的总额法处理。属于政府补助的具体属于政府补助的具体又应分为与收益相关的政府补助和与资产相关的政又应

50、分为与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助两种情况，针对这两种情况府补助两种情况，针对这两种情况应分别进行会应分别进行会计处理，计入营业外收入或递延收益。计处理，计入营业外收入或递延收益。如果是属于如果是属于政府资本性投入的采用资本法，先通过政府资本性投入的采用资本法，先通过“专项应付专项应付款款”科目核算，科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。未形成长期资产的部分予以核销。案例分析案例分析1414 20132013年年5 5月月3030日，稽查人员在对某高新技术日，稽查人员在对某高新技术企业企业20092009年度的企业所

51、得税进行检查时，年度的企业所得税进行检查时，发现该企业发现该企业20112011年年3 3月取得一笔由月取得一笔由省科技厅省科技厅无偿拨付的科技补贴无偿拨付的科技补贴100100万元。万元。20122012年年6 6月，月，该企业利用其中的该企业利用其中的8080万元购买了一台专门万元购买了一台专门用于研发活动的设备，并计入固定资产用于研发活动的设备，并计入固定资产8080万元，企业按万元，企业按1010年的期限从年的期限从20122012年年7 7月开始月开始计提折旧，当年计提折旧计提折旧，当年计提折旧4 4万元，万元，案例分析案例分析1414 此外有此外有2 2万元用于在职直接从事研发活动

52、人万元用于在职直接从事研发活动人员的工资支出，折旧费员的工资支出，折旧费4 4万元和工资万元和工资2 2万元万元均在税前扣除并同时享受了加计扣除优惠。均在税前扣除并同时享受了加计扣除优惠。加计扣除的研发支出符合国家税务总局加计扣除的研发支出符合国家税务总局关于印发关于印发企业研究开发费用税前扣除企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）管理办法（试行）的通知的通知（国税发国税发20082008116116号号）的规定。企业自行申报）的规定。企业自行申报20122012年度企业所得税应纳税所得额为年度企业所得税应纳税所得额为20002000万元，万元，科技补贴科技补贴100100万元已从应纳税所得

53、额中扣减，万元已从应纳税所得额中扣减，企业无其他纳税调整事项企业无其他纳税调整事项。案例分析案例分析1414 按照按照财税财税201120117070号号文件规定，文件规定，该企业取得的该企业取得的科技补贴科技补贴100100万元应万元应作为不征税收入作为不征税收入，同时不征税收入，同时不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。用于支出算应纳税所得额时扣除。用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。销不得在计算应纳税所得额时扣除。案例分析案例分析1414 因此，该企业因此，该企业2012

54、2012年度计提的折旧费年度计提的折旧费4 4万万元和工资元和工资2 2万元及其相应的加计扣除均不得万元及其相应的加计扣除均不得在税前扣除。在税前扣除。20122012年度应纳税所得额应调年度应纳税所得额应调整为整为200020004 42 2（4 42 2）50%50%20092009（万元），（万元），应纳企业所得税应纳企业所得税200915%200915%301.35301.35（万元），比原先申报税款多了（万元），比原先申报税款多了301.35301.35200015%200015%1.351.35（万元），应按（万元），应按规定申报补缴少缴的税款。规定申报补缴少缴的税款。十、职工食堂

55、经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对（一）检查方法（一）检查方法1、主要检查职工食堂经费补贴是否通过食堂管理部门进行、主要检查职工食堂经费补贴是否通过食堂管理部门进行财务报销结算；财务报销结算；2、检查有没有通过食堂统一超标采购米、油、水果、牛奶、检查有没有通过食堂统一超标采购米、油、水果、牛奶等，然后给予职工统一发放而规避缴纳个人所得税；等，然后给予职工统一发放而规避缴纳个人所得税；3、检查企业之外的人承包本单位的食堂，有没有发票到财、检查企业之外的人承包本单位的食堂，有没有发票到财务部门进行结算；务部门进行结算；4、检查单位给予职工发放饭补是否代

56、扣了个人所得税；、检查单位给予职工发放饭补是否代扣了个人所得税；5、检查对外承包的食堂，凭单位领导在本食堂招待客人的、检查对外承包的食堂，凭单位领导在本食堂招待客人的签单记录到财务报账是否开具了发票。签单记录到财务报账是否开具了发票。十、职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对（二）应对策略：税务处理（二）应对策略：税务处理 职工午餐问题是每个企业都要涉及的。受企业规模职工午餐问题是每个企业都要涉及的。受企业规模等因素的影响，有的企业设有内部食堂，有的企业直接给等因素的影响，有的企业设有内部食堂，有的企业直接给员工发放午餐补贴，有的则采取与餐馆合

57、作的方式提供午员工发放午餐补贴，有的则采取与餐馆合作的方式提供午餐。无论哪种形式，午餐费用如何做账、纳税是企业普遍餐。无论哪种形式，午餐费用如何做账、纳税是企业普遍关注的问题。关注的问题。国家税务总局国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知问题的通知（国税函（国税函200920093 3号）第三条明确把职工号）第三条明确把职工食堂经费补贴确定为企业职工福利费的一项内容。财政部食堂经费补贴确定为企业职工福利费的一项内容。财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知关于企业加强职工福利费财务管理的通知（财企（财企20092009242242号）第一条同样

58、将号）第一条同样将自办职工食堂经费补贴或未自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出作为职工福利费的核算内容。办职工食堂统一供应午餐支出作为职工福利费的核算内容。同时，财企同时，财企20092009242242号文件第二条第二款特别指出，号文件第二条第二款特别指出，未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，并不是职工福利费未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，并不是职工福利费核算内容，应当纳入工资总额管理。核算内容，应当纳入工资总额管理。十、职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对实务处理中，很多纳税人会有这样的疑问：与职实务处理中，很多纳税人会有这

59、样的疑问：与职工食堂相关的补贴或支出，除了因员工就餐支付工食堂相关的补贴或支出，除了因员工就餐支付的伙食性补贴外，食堂本身购置餐具等支出是否的伙食性补贴外，食堂本身购置餐具等支出是否属于职工福利费？如何界定自办食堂？列支的票属于职工福利费？如何界定自办食堂？列支的票据如何掌握？未统一供餐而按月发放给职工个人据如何掌握？未统一供餐而按月发放给职工个人的午餐费补贴属于工资，那员工个人凭发票报销的午餐费补贴属于工资，那员工个人凭发票报销的餐费是否属于职工福利费？结合现行政策，就的餐费是否属于职工福利费？结合现行政策，就纳税人关注的这些问题分析如下：纳税人关注的这些问题分析如下：十、职工食堂经费补贴（

60、职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对1、与职工食堂相关的补贴或支出包括哪些？与职工食堂相关的补贴或支出包括哪些？与职工食堂相关的补贴或支出的内容，现与职工食堂相关的补贴或支出的内容，现行法规中并没有进一步细化，行法规中并没有进一步细化，通常理解为通常理解为补贴的对象或者补贴资金流入方向为职工补贴的对象或者补贴资金流入方向为职工食堂，就可以认定为是与职工食堂相关的食堂，就可以认定为是与职工食堂相关的补贴或支出。补贴或支出。十、职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对2 2、如何界定自办食堂？、如何界定自办食堂？我国

61、现行我国现行企业所得税法企业所得税法采取法人采取法人所得税制，所得税制，企业所得税法企业所得税法下的自办职下的自办职工食堂身份的界定应该遵循这一原则。也工食堂身份的界定应该遵循这一原则。也就是说，就是说，自办职工食堂应该只是法人企业自办职工食堂应该只是法人企业内部的一个服务机构，本身不具备企业法内部的一个服务机构，本身不具备企业法人资格。人资格。十、职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对3 3、列支的票据如何掌握？、列支的票据如何掌握？实务处理中，纳税人关注最多的就是票据的列支问实务处理中，纳税人关注最多的就是票据的列支问题。与职工食堂相关的补

62、贴或支出应取得什么样的单题。与职工食堂相关的补贴或支出应取得什么样的单据，与补贴或支出的方向紧密相关。通常有以下：据，与补贴或支出的方向紧密相关。通常有以下：（1 1）依法不需要办理税务登记的内部职工食堂。）依法不需要办理税务登记的内部职工食堂。营业税暂行条例实施细则营业税暂行条例实施细则第十条第十条规定，除本细规定，除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务但不包括单位依法不需要办理税

63、务登记的内设机构。登记的内设机构。十、职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对3 3、列支的票据如何掌握？、列支的票据如何掌握？根据上述规定，单位内部职工食堂如果属于不根据上述规定，单位内部职工食堂如果属于不需要办理税务登记的内设机构，仅为本企业员工需要办理税务登记的内设机构，仅为本企业员工提供餐饮服务，提供餐饮服务，则属于单位内部行为则属于单位内部行为，其功能重，其功能重在服务而不在经营，不属于提供了在服务而不在经营，不属于提供了营业税暂行营业税暂行条例条例规定的劳务范畴，规定的劳务范畴，因此，不需要缴纳营业因此，不需要缴纳营业税。在这种情形下

64、，企业支付给自办职工食堂的税。在这种情形下，企业支付给自办职工食堂的经费补贴取得内部资金往来单据列支即可经费补贴取得内部资金往来单据列支即可。十、职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对3 3、列支的票据如何掌握？、列支的票据如何掌握？（2 2）依法需要办理税务登记的内部职工食堂。）依法需要办理税务登记的内部职工食堂。在纳税人的判定方面，现行营业税制与企业所在纳税人的判定方面，现行营业税制与企业所得税法人税制的不同点在于，同一法人企业内部得税法人税制的不同点在于，同一法人企业内部可能会有多个独立的营业税纳税人。可能会有多个独立的营业税纳税人。如果

65、内部职如果内部职工食堂除了为本单位员工提供餐饮服务，还同时工食堂除了为本单位员工提供餐饮服务，还同时为本单位以外的其他单位或个人提供餐饮服务，为本单位以外的其他单位或个人提供餐饮服务，那么职工食堂已经成为一个独立的经营性机构，那么职工食堂已经成为一个独立的经营性机构，其收入是因提供了营业税应税劳务行为而取得的，其收入是因提供了营业税应税劳务行为而取得的，应按规定缴纳营业税。应按规定缴纳营业税。这种情形下，这种情形下，企业付给自企业付给自办职工食堂经费补贴应该取得食堂出具的餐饮业办职工食堂经费补贴应该取得食堂出具的餐饮业发票。发票。十、职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐

66、补贴）的检查及应对检查及应对（3 3）内部职工食堂以外的其他经营性食堂。）内部职工食堂以外的其他经营性食堂。与依法需要办理税务登记的内部职工食堂原理与依法需要办理税务登记的内部职工食堂原理相同，企业付给内部职工食堂以外的其他经营性相同，企业付给内部职工食堂以外的其他经营性食堂的经费补贴，实质上属于对方的经营性收入。食堂的经费补贴，实质上属于对方的经营性收入。根据根据中华人民共和国发票管理办法中华人民共和国发票管理办法第二十条第二十条规定，规定，从事经营活动的单位，对外发生经营业务从事经营活动的单位，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票。收取款项，收款方应向付款方开具发票。第二十第二十二条同时规定，不符合规定的发票，不得作为财二条同时规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。十、职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的职工食堂经费补贴（职工饭餐补贴）的检查及应对检查及应对4 4、未统一供餐而按月发放的午餐费如何处理？、未统一供餐而按月发放的午餐费如何处理？对于企业未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，对于企业未统一供餐而