新旧债务重组准则比较

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1、湖南铁道职业技术学院毕业论文新旧债务重组准则比较分析作者李姣丽院系经贸管理系专业会计电算化班级电会064学 号 200602590445指导老师周晓存答辩日期答辩成绩内容摘要为了更好地推动会计准则国际化的进程，进一步规范企业的债务重组行为， 2006 年 2 月财政部公布的新的会计准则体系中，修订后的企业会计准则第 12 号债务重组（以下称新准则）。此前采用的债务重组准则是 1998 年6 月发布、 2001年 1月进行了重新修订的（以下简称旧准则）。新准则较旧准则在很多方面 有了较大变化，在债务重组准则的定义、债务重组的方式、披露事项及会计处理 等方面对新旧准则进行了比较分析。以更好地理解新

2、版债务重组准则的相关内 容，并正确地适用于会计实务中。关键词： 债务重组 会计准则 比较分析目录1 新旧债务重组的比较 12 新旧准则中债务重组的比较 12.1 修改前准则的债务重组方式12.2 修改后准则的债务重组方式23 新旧准则会计处理的比较 23.1 债务人的会计处理23.2 债权人的会计处理34 披露要求的比较 44.1 债务人披露要求的比较44.1 债权人披露要求的比较45 新准则中值得进一步探讨的问题 4 主要参考文献 5新旧债务重组准则比较分析随着我国市场经济的发展，企业生存和发展的空间越来越广阔，同时也加大 了竞争的风险，一些企业可能因为经营管理不善，或外部各种因素的影响，导

3、致 盈利能力下降或出现亏损，资金周转不灵，出现暂时的财务困难，难以按期以货 币资产偿还债务，债务纠纷屡见不鲜，因而债务重组作为一种新的解决债务纠纷 方法显得越来越为重要。为了规范企业的债务重组核算，经过多次修改，财政部 于 2006 年 2 月发布了新的企业会计准则债务重组来代替旧准则，本文试 就新旧准则的比较分析及新会计处理作相应分析。1新旧债务重组准则的比较修订后的债务重组准则，沿用了旧准则的许多做法，但和以前相比，对债务 重组的定义还是存在较大的差异。旧准则定义为：债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁 决同意债务人修改债务条件的事项。新准则定义为：债务重组是指债务人在发生

4、财务困难的情况下，债权人按照 其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。两者最大的区别，就是旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没让 步都是债务重组。旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前 提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导，只要双方认为需要就 可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结构，使资产负债率达到一个符 合自己需要的水平，这有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷；新准则强 调了债务人处于财务困难的情况下，并突出了债权人让步的实质条件，才能定义 为债务重组。排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务 重组，以及虽修改了债务

5、条件，但实质上债权人并未做出让步的债务事项，如在 债务人发生困难时。债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务。且不调整偿还 金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。新准则定义的债务重组比较符合我国当前的实际情况，因为一般而言，需要 进行债务重组的企业多数陷入财务困境，没有能力如约履行偿债义务，如果债权 人不作适当的让步，可能会使濒临困境的企业雪上加霜。这样规范债务重组的范 围，虽然会给债权人带来损失，但比较符合我国的实际情况。2新旧准则中债务重组方式的比较由于债务重组定义的范围缩小了，随之债务重组的方式也有所改变。21 修改前准则的债务重组方式（1）低于债务的账面价值的现金清偿债

6、务，此处现金指货币资金，即库存现 金、银行存款和其他货币资金。（2）以现金资产清偿债务，债务人将其所拥有的非现金资产转让给债权人以 抵偿债务。此处，非现金资产短期投资、存货、长期投资、固定资产和无形资产。（3）将债务转为资本，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股本。（4）修改其他债务条件，指债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿 还偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息 等。（5）以上三种方式的组合等，指采用两种以上的方法共同清偿债务的重组形 式。如以转让非现金资产清偿债务的一部分，而对该债务的其余部分的条件进行 修改。再如，以转让非现金资产、债务转为

7、资本等方式的组合来清偿某项债务。22 修改后准则的债务重组方式（1）以资产清偿债务，包括现金和非现金资产。即旧准则债务重组方式为的 低于债务的账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务方式的组合。这种 修改不是实质的修改，只是将同属于用资产偿债的归为同一类型。（2）将债务转为资本，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股 本。（3）修改其他债务条件，指债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿 还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。（4）以上三种方式的组合等（简称混合重组），指采用两种以上的方法共同 清偿债务的重组形式。如以转让非现金资产清偿债务的一部分，

8、而对该债务的其 余部分的条件进行修改。再如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合 来清偿某项债务。从以上的比较可以看出，新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务 账面价值的现金清偿债务”和“以现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务” 方式。其实质内容新旧准则规定是一致的，只是表达方式更为简洁易懂。3新旧准则会计处理的比较债务重组牵涉到债务人和债权人，在采用不同的债务重组方式的情况下，其 会计处理各不相同。31 债务人的会计处理（1）以现金清偿债务。新准则规定，以现金清偿债务的，债务人应将重组债 务的账面价值与实质支付现金之间的差额作为债务重组收益计入当期损益。而旧 准则及会计制度规

9、定债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额， 确认为“资本公积”。（2）以非现金资产清偿债务。新准则规定，以非现金资产清偿债务的，债务 人应将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额作为债务 重组收益计入当期损益，而转让的非现金资产公允价值与其帐面价值之间的差额 作为转让资产损益计入当期损益。而旧准则及会计制度规定债务人应将重组债务 的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公 积或当期损失，即债务人以非现金资产抵偿债务不必区分债务重组收益和转让资 产损益，而是依据两者的综合影响是收益还是损失分别处理：当两者的综合影响 构成企业损失时，计入当期

10、损益，在“营业外支出”科目中反映；当两者的综合 影响产生企业收益时，计入所有者权益，在“资本公积”科目中反映。（3）将债务转为资本。.新准则规定，将债务转为资本的，债务人应将放弃 债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与 股本（或实收资本）之间的差额确认为“资本公积”。重组债务的帐面价值与股 份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益计入当期损益。而旧准则及会计 制度规定债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账 面价值之间的差额，确认为资本公积。（4）修改其他债务条件。新准则规定，修改其他债务条件的，债务人应将修 改其他债务条件后债务的公允价值

11、作为重组后债务的入帐价值。重组债务的帐面 价值与重组后债务的入帐价值之间的差额作为债务重组收益计入当期损益。修改 后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件 的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的帐面价值与重组 后债务的入帐价值和预计负债之和的差额作为债务重组收益计入当期损益。而旧 准则及会计制度规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账 面价值大于将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价 值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及 或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有

12、支出实际发生时， 应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支 出的原估计金额确认为资本公积。通过以上比较可以看出，旧准则及会计制度规定债务人不得确认债务重组收 益，而新准则规定，债务重组利得可以计入当期损益，企业或公司可以因此而获 巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，新的债务重组准则意味 着，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计 入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益水平。32 债权人的会计处理（1）以现金清偿债务。新旧准则及会计制度的规定是相同的，即以现金清偿 债务的，债权人应将重组债权帐面价值与收到的现金之间的

13、差额作为债务重组损 失计入当期损益。（2）以非现金资产清偿债务。新准则规定，以非现金资产清偿债务的，债权 人应将受让的非现金资产按其公允价值入帐，将重组债权帐面价值与非现金资产 公允价值之间的差额作为债务重组损失计入当期损益。而旧准则及会计制度规 定，以非现金资产清偿债务的，债权人应按重组债权账面价值作为受让的非现金 资产的入账价值，不确认债务重组损失。（3）将债务转为资本。新准则规定，将债务转为资本的，债权人应将享有股 份的公允价值确认为对债务人的投资，将重组债权的帐面价值与股份的公允价值 之间的差额作为债务重组损失计入当期损益。而旧准则及会计制度规定，以债务 转为资本清偿某项债务的，债权人

14、应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入 账价值，不确认债务重组损失。（4）修改其他债务条件。新准则规定，修改其他债务条件的，债权人应将修 改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入帐价值。重组债权的帐面 价值与重组后的债权的入帐价值之间的差额作为债务重组收益计入当期损益。修 改后的债务条款如涉及或有应付金额的，不得将其计入重组后债权的入帐价值。 而旧准则及会计制度规定以修改其他债务条件进行重组的，如果重组债权的账面 价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额， 减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金 额，债权人不作账务处理。如果修

15、改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应 将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。通过以上比较可以看出，根据新准则规定，无论何种方式的债务重组，债权人均要确认债务重组损失。而旧准则规定，在以非现金资产清偿债务和将债务转 为资本两种债务重组方式下，债权人不得确认债务重组损失。4披露要求的比较新准则与旧准则比较，除增加内容外，个别披露的要求和内容也有不同程度 的变化。4.1 债务人披露要求的比较新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：（1）债务重组方式； （2）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；（3）或有应付金 额（或有支出）。比较是新准则增加了

16、两项披露要求：（）确认的债务重组利得总 额。（2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价 值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。4.2 债权人披露要求的比较对于债权人，新准则增加了一项披露要求：“债务重组中受让的非现金资产 的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价 值的确定方法及依据”。其他内容新旧准则披露要求是相同的。通过以上对新旧准则对比分析可以看出，新准则更加符合国际惯例，也更适 合我国当前的实际情况，希望随着我国经济发展的市场化程度的不断提高和有关 法律法规的健全，新准则真正成为规范会计核算工作的有效制度。5新准则中

17、值得进一步探讨的问题定义界问题。新准则规定债务重组的前提是“发生财务困难”，但如何才称 得上是财务困难，没有一个衡量的标准，定义的界定中，人的主观因素作用很大。新准则规定，在修改其他债务条件时。应该将修改后债权的公允价值作为重 组后的账面价值，重组前的账面余额于重组后的账面价值之间的差额，确认为重 组损失。那么这里的“公允价值”是否考虑资金的时间价值呢？准则中并没有给 出明确的规定，这可能会使各企业债务重组收益或损失的确认口径不一致。由于债务重组不是企业日常的经营活动，它的损益并不能给企业带来相应的 现金流入或流出，因而对当期经营活动的现金流量不会产生任何影响。在编制现 金流量表时，应把债务重

18、组的收益或损失从补充资料的净利润项目中进行扣除， 这样对净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额才会是真实的数据，也只有 这样才能使现金流量表的主表和补充资料中所反映的经营活动产生的现金流量 净额项目相一致。因此，为了保证新准则的顺利实施，是否应该在现金流量的补 充资料中增加一项债务重组损益，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产 生的收益或损失。综上所述，新准则不仅更多地体现了与国际会计准则的趋同，其主要的核算 基础也发生了重大的变化，而且伴随着新准则的实施，将很可能对企业财务报表 中报的经营成果及财务状况产生重大的影响。所以正确认识新准则的变化，分析 新准则变化带来的影响，才能为新准则的有效实施做好相应的准备。参考文献1. 财政部企业会计准则债务重组准则M.北京：中国财政经济出版 社,2006.2. 王晓艳,李宪智,吴丽娟.债务重组会计准则修改前后差异比较】J.财会月 刊,2006(12) .3祝祥军浅析债务重组会计准则的修订J.财会月刊(综合)，2006.4. 陈晨.新会计准则中债务重组问题的解析J.财会研究,2006(6).5. 刘世荣.债务重组新旧规定的比较N.山西财经大学学报.2006年第2期.