股权转让所涉税收制度

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1、股权转让所涉税收制度伴随着我国资本市场的发展与企业改制的深化，股权转让日渐普遍。所谓股权转 让是指企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人。我国公司 法规定股东有权通过法定方式转让其全部股权或者部分股权。股权转让是公司 法的概念，但却与税收有着紧密的联系。为加强对股权转让税收管理，国家税务 总局出台了相关的税收政策，对加强管理起到一定的作用。目前，与股权转让的 税收政策包括流转税、所得税和行为税三类，分税种就征收或暂免征作了明确界 定。一、营业税财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知 （财税 2002191 号）规定，自 2003年1月1日起，对以无形资产、不动产投资

2、入股， 参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转 让不征收营业税。二、企业所得税（一）企业所得税法第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除 不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额， 为 应纳税所得额。第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（三）转让财产收入；。第十六条规定： “企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得 额时扣除。”企业所得税法实施条例第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项 所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权 等财产取得的收入。第七

3、十四条规定，其中净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照 规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。因此企业转让股权取得的收入应作为企业的收入总额计算应纳税所得额。举例：某公司将长期持有的 W 公司长期股权投资出售，共得价款15.8万元， 存入银行；该项长期股权投资账面余额为 15.2 万元，未计提减值准备。会计分 录为：借：银行存款 158000贷：长期股权投资 152000投资收益 6000据此，该公司计算股权转让所得为 158000-152000=6000 元。（二）重组业务中股权转让的涉税处理政策依据：财政部国家税务总局关 于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税20

4、0959号）1、股权收购、股权支付的概念。（1）股权收购：是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以 下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对 价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司 支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权， A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业， B 公司为被收购企业。（2）股权支付：是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以 本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。2、股权收购交易的所得

5、税处理方式（1 ）一般性税务处理： 被收购方应确认股权转让所得或损失。 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。（2）特殊性税务处理：同时符合下列条件的，可以选择适用特殊性税务处 理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目 的。被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%.企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。收购企业在该股权收购发生时 的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.企业重组中取得股权支付的原 主要股东，在重组后连续 12个月内，不得转让所取得的股权。特殊性税务处理规定：

6、即暂不确认股权转让的所得或损失。被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计 税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有 计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其 他相关所得税事项保持不变。3、举例分析相关资料：2008 年 9 月， A 公司发布重大重组预案公告称，公司将通 过定向增发，向该公司的实际控制人 B 公司发行 36？809 万股 A 股股票，收 购其持有的 C 公司 50%的股权。增发价7.61 元/股。收购完成后， C 公司将成为 A公司的控股子公司。C公司成立时的注册资本为856？ 839? 300元，

7、其中D 公司的出资金额为 214？ 242？ 370 元，出资比例为 25%， B 公司的出资金额为 642？ 596？ 930 元，出资比例为 75%.根据法律法规， B 公司承诺，本次认购的 股票自发行结束之日起 36 个月内不上市交易或转让。相关的企业所得税处理分析（1）业务的性质此项股权收购完成后， A 公司将达到控制 C 公司的目的， 因此符合通知规定中的股权收购的定义。（2）企业所得税政策的适用尽管符合控股合并的条件，并且假设所支付的 对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了 C公司的50%股权，没有达 到75%的要求，因此应当适用一般性处理：被收购企业的股东：B公司，应 确认

8、股权转让所得。股权转让所得=取得对价的公允价值一原计税基础=7.61 X 368090000 856839300X50%= 2372745250元假设B公司适用25%税率，因此其股权转让应 纳的所得税为：2372745250X25%= 593186312.5元收购方：A公司取得（对 C 公司）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即： 2801164900 元（7.61 X368090000）。 被收购企业： C 公司的相关所得税事项保持不变。如果其它条件不变， B 公司将转让的股权份额提高到 75%，也就转让其持 有的全部 C 公司的股权，那么由于此项交易同时符合财税200959 号文件中规

9、 定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：被收购企业的股东：B公司， 暂不确认股权转让所得。收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础 应以被收购股权的原有计税基础确定，即642596930元（856839300X75%）。 被收购企业： C 公司的相关所得税事项保持不变。可见，如果B公司选择后一种方式，转让C公司75%的股权，则可以在当 期避免5.93亿元的所得税支出。4、特殊性税务处理的程序性规定根据财税200959 号文第十一条规定“企业发生符合本通知规定的特殊性重 组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税 年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证

10、明其符合各类特殊性重组规 定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。” 由此可见，企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报 时，向税务机关提交书面备案资料。（三）非居民企业股权转让所得企业所得税管理政策依据：国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函2009698 号）1、非居民企业转让居民企业股权的内涵及适用税率国税函2009698 号文明确规定，本通知所称股权转让所得是指非居民企业 转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的 股票）所取得的所得。企业所得税法规定，非居民企业在中国境内设立

11、机构、场所的，应当就 其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所 设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设 立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有 实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法 实施细则第七条规定：权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定来 源于中国境内、境外的所得；股息、红利等权益性投资所得按照分配所得的企业 所在地来确定来源于中国境内、境外的所得。企业所得税法规定，非居民企业取得所得适用税率为 20%.实施细则第 九十一条则明确，非居民企业取得的所得，减按

12、 10%的税率征收企业所得税，即 一般境外企业转让我国企业股权或者取得我国企业的股息分配，均需要缴纳 10% 的企业所得税。但如果该非居民企业是属于与我国签订了税收协定或安排的国家 或地区的居民企业，则可享受税收协定优惠规定。如香港的居民企业转让其拥有 的内地居民企业的股权，按照内地与香港签订的税收安排，如果该香港居民企业 所持的内地居民企业的股权比例低于 25%的，在内地无需缴纳股权转让所得企业 所得税。非居民企业如果想享受上述税收协定优惠待遇的，需先到主管税务机关 申请协定待遇，经税务机关审核同意后方可享受，否则必须严格按照国内税法规 定缴纳企业所得税。2、股权转让所得的计算 股权转让所得

13、是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股 权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。 如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转 让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转 让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股 权的原转让人实际支付的股权转让金额。3、股权转让所得税的缴纳 按照企业所得税法规定，对非居民企业在我国境内取得股权转让所得应缴纳 的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法规规定或者合同约定对非居民企业 直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣

14、缴义务人在每次支 付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴，并于代扣之日起7 日内向主管税务机关报送扣缴企业所得税报告表。将税款缴入国库。扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，如股权交易双方均为非居 民企业，且在境内交易的，非居民企业直接在证券交易市场转让境内上市公司股 权等，由非居民企业自合同、协议约定的股权转让之日起 7日内，到被转让股权 的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。4、其他规定（1）境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让 的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征 所得税的，应自股权转让合同签

15、订之日起30日内，按国税函2009698号的规定， 向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供有关资料（略）。（2）境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居 民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务 机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被 用作税收安排的境外控股公司的存在。（3）非居民企业取得股权转让所得，符合财税200959 号文件规定的特 殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料， 证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。三、个人所得税（一）股权转让所得征收个人

16、所得税的计税依据及适用税率 中华人民共和国个人所得税法及其实施条例规定，个人股权转让所 得，应按“财产转让所得”项目，按股权转让的收入额减除财产原值和合理费 用后的余额，为应纳税所得额，适用 20%的税率，计算缴纳个人所得税。合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。 需要注意的是，在计算缴纳的税款时，必须提供有关合法凭证，“纳税义务 人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务 机关核定其财产原值。”（个人所得税法实施条例第十九条）举例：假设刘先生取得A公司股权时支付人民币100万元，现与B公司签 订股权转让协议，要将其所持有的A公司股权作价人民币250万元转让

17、给B公 司。现行税法规定，对于股权转让，营业税及附加目前暂免征收，但所订立的股 权转让协议属产权转移书据，立据双方还应按协议价格（所载金额）的万分之五 缴纳印花税。贝V该股权转让应缴交印花税2500000X0.0005 = 1250元，应缴交个 人所得税=（250000010000001250）X20%=299750 元。二）有关涉税程序和事项为加强自然人股东股权转让所得个人所得税的征收管理，国家税务总局下发 了关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285 号）。【失效】1、办理纳税（扣缴）申报的时间国税函2009285 号对办理纳税（扣缴）申报的时间分两种情况进行了规

18、定。第一种情况是：股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后 至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应 到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳 个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登 记手续。第二种情况是：股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易 的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写个人股东变动情 况报告表并向主管税务机关申报。2、主管税务机关及纳税地点中华人民共和国个人所得税法及国家税务总局印发的个人所得税代扣 代缴暂行办法规定，在股权转让中如发生应税所得，以

19、所得人为纳税义务人， 以支付应税所得的单位或个人为个人所得税扣缴义务人。由于纳税义务人和扣缴 义务人往往不在同一地，这里涉及主管税务机关问题。国税函2009285 号第 三条明确“个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机 关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款 入库手续。”明确了主管税务机关的同时，实际上也就明确了纳税地点。3、对计税依据明显偏低且无正当理由的处理国税函2009285 号第四条规定：“税务机关应加强对股权转让所得计税 依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真 审核，判断股权转让行为是否符合独立交易

20、原则，是否符合合理性经济行为及实 际情况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的， 主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份 额核定。”（三）几个特殊的政策规定1、个人股权转让过程中取得违约金收入股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的 违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入 财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所 得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。（国家税务总局关于个人股权转 让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复国税函2006866 号

21、）2、纳税人收回转让的股权根据国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批 复（国税函2005130号）规定分两种情形：第一种情形：股权转让合同履行完 毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当 依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转 让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个 人所得税款不予退回。（即按两次股权转让行为缴纳个人所得税）第二种情形：股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权 转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权 的，由于其股权转让行为尚未

22、完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除， 股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合 理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。3、转让改组改制企业的量化资产股权个人所得税国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资 产征收个人所得税问题的通知（国税发200060 号）规定：对职工个人以股份 形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转 让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让 费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。对职工个人以股份形 式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利、

23、应按“利息、股息、 红利”项目征收个人所得税。注意，国家税务总局关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权 的劳动分红征收个人所得税问题的批复（国税函2001832 号）中有关国税发 200060 号文规定适用范围进行了解释：一是暂缓征税的前提是集体所有制企业 改制为股份合作制企业，二是暂缓征税的分配方式，是在企业改制时将企业的所 有资产一次量化给职工个人。四、印花税（一）非上市公司不以股票形式发生的企业股权转让行为 根据印花税暂行条例和细则，以及国税发1991155 号第十条规定，“财产所 有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有 权转移所立的书据，以及企业

24、股权转让所立的书据。这里的企业股权转让所立的 书据，是指未上市公司股权转让所书立的书据，不包括上市公司的股票转让所书 立的书据。税目：由于属于财产所有权转让行为，应按照“产权转移书据”缴纳印花税。税率：印花税税目税率表第十一项规定，产权转移书据应按所载金额的万分 之五贴花。二）股票转让所立书据财政部对上市公司股票转让所书立的书据怎样征收印花税作出了专门规定。 经国务院批准，财政部决定，从 2008 年 9 月 19 号起，对证券交易印花税政策进 行调整，由现行双边征收改为单边征收，税率保持1%。即对对买卖、继承、赠 予所书立的A股、B股股权转让书据，由立据双方当事人分别按1%。的税率缴纳 证券交易印花税，改为由出让方按1%的税率缴纳证券交易印花税，受让方不再 征收。（三）税收优惠股权分置改革过程中因非流通股股东向流通股股东支付对价而发生的股权转让，暂免 征收印花税。（财政部、国家税务总局关于股权分置试点改革有关税收政策问题 的通知财税2005103 号）