首次公开发行股票公司审计的特殊考虑

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1、首次公开发行股票公首次公开发行股票公司审计的特殊考虑司审计的特殊考虑首次公开发行股票公司审计的特殊首次公开发行股票公司审计的特殊考虑考虑学习目的学习目的 l了解首次公开发行股票公司审计的特殊性l了解会计调整程序l熟悉会计剥离的审计l掌握会计差错的审计l熟悉公司架构变更的审计l熟悉会计政策变更的审计l掌握关联方交易的审计l掌握期后事项的审计2首次公开发行股票公司审计的特殊首次公开发行股票公司审计的特殊性性l首次公开发行股票公司审计的特点决定了注册会计师需要设计一些特殊审计程序，以满足审计目的。l注册会计师通常在股份制改组审计和年度会计报表审计的基础上对申报会计报表进行审计。l首次公开发行股票公司

2、的审计涉及复杂的会计调整，如会计政策变更的会计调整。3问题讨论l股份制改组时，净资产按照企业原适用的会计制度确定，还是按股份有限公司成立后所适用的企业会计制度及会计准则确定？4首次公开发行股票公司需要提供的财务信息l三年及一期的会计报表（审计报告）l拟收购资产（包括权益）有关最近一年及一期的会计报表（审计报告）l包括拟收购资产在内的三年及一期备考合并会计报表（可能的话）(审计报告)l盈利预测报告（可能的话）(盈利预测审核报告)l内部控制自我评价报告(内部控制鉴证报告)l非经常性损益明细表(专项说明)l主要税种纳税情况的说明(专项说明)l原始会计报表与申报会计报表的差异比较表(专项说明)l大股东

3、或控股股东最近一年及一期原始会计报表(审计报告)l会后事项的说明（专项说明、承诺）注册会计师除了出具上述报告及说明外，还要提供下面文件：l关于招股说明书引用审计报告及其他报告的声明l关于招股说明书引用验资报告的声明l关于非标准无保留意见审计报告的补充说明5会计调整的概念l实质性会计调整l模拟性会计调整 6会计调整的概念l实质性会计调整是指首次公开发行股票公司依据其适用的会计准则（制度），就有关会计期间即报告期内存在的会计差错，以及由于其改制重组引起的会计剥离行为，从而作出会计账目和会计报表调整的一种会计程序。l会计差错调整、会计剥离调整属于实质性会计调整。7会计调整的概念l模拟性会计调整是指首

4、次公开发行股票公司在业已作出实质性会计调整的基础上，假设在报告期内各年度（期间）之间一致地执行新的会计准则（制度），对由此引起的会计政策变更差异，以及由于改制重组所引起的公司架构的变化，从而作出会计报表调整的一种程序。l会计政策变更、公司架构变更引起的会计调整有的为实质性会计调整，有的为模拟性会计调整。由于会计政策变更、公司架构变更引起的实质性会计调整已包含在会计差错调整之内，故后面所述的会计政策变更调整、公司架构变更调整均是指模拟性会计调整。8问题讨论 某国有企业采用整体改组方式于二零零零年九月一日成立股份有限公司。该公司二零零一年一月一日前执行股份有限公司会计制度会计科目和会计报表，二零零

5、一年一月一日起执行企业会计制度。根据财政部财会字（2001）17号文的规定，该公司计提了固定资产、在建工程、无形资产的减值准备，并采用追溯调整法调整了报告期（2000、2001、2003）的会计报表。该等会计政策变更所引起的会计调整为实质性会计调整还是模拟性会计调整？9问题讨论 甲股份有限公司于二零零五年一月以现金1000万元购买了乙公司80%的股权。乙公司于购买日的净资产为1500万元。甲公司将其拥有乙公司净资产的份额作为投资成本计入“长期股权投资”账项，将购买成本减去其拥有乙公司净资产的份额后的差额计入“投资收益”账项。同时，甲公司假设于二零零二年一月一日起已经收购乙公司，并对其报告期有关

6、期间（2002、2003、2004）的会计报表进行了调整。后注册会计师在对甲公司截至二零零五年六月三十日止的申报会计报表进行审计时发现了上述问题，并提请公司调整。请问该等调整为实质性会计调整还是模拟性会计调整。10会计调整与审计调整的关系l会计调整是指首次公开发行股票公司依据会计准则（制度）及其他经济法规的规定，对其已经进行会计处理的事项作出更正或补充的会计处理程序。l审计调整是指注册会计师按照独立审计准则执行首次公开发行股票公司的审计业务，依据会计准则（制度）及其他经济法规的规定对其会计账目和会计报表中的错误和舞弊建议其管理当局对会计报表作出调整的一种审计处理程序。11问题讨论试说明会计调整

7、与审计调整的关系。12会计剥离调整涉及的基本概念l剥离是指企业在改制重组时，根据改制重组方案，将原企业中非上市主体（包括经营与非经营性两类）的资产及相关负债从原企业分割出去的一种经济行为。这一行为反映在会计上即为会计剥离。l会计剥离调整有广义和狭义之分。狭义的会计剥离调整是指首次公开发行股票公司对未按照改制重组方案实施的会计剥离所进行的更正。广义的会计剥离调整系指股份有限公司按照设立时的公司架构和现时采用的会计政策独立地记录和反映的财务会计资料，从设立前原企业的财务会计记录中分离出来，形成其独立的申报会计报表的调整行为，它实际上包括了狭义的会计剥离调整、会计差错调整、公司架构变更调整和会计政策

8、变更调整。13会计剥离的一般原则l真实性原则 l历史成本和配比原则 l重要性原则 l一致性原则14会计剥离的基本要求l首次公开发行股票公司应依据改制重组方案中确定的划归股份有限公司的各项资产和负债编制设立日的资产负债表。l划归股份有限公司的各项资产和负债,必须实际投入并具有合法的权属凭证或债务转移合同。l依据改制重组方案确定的公司业务范围,将原企业的收入及与之配比的成本、费用按业务范围进行划分,确定列入股份有限公司设立前各会计期间申报利润表的收入及成本、费用。15会计剥离的一般程序l资产 l 负债 l 净资产 l 损益类项目16会计剥离的具体方法各会计账项在剥离方法上应该保持一致,且采用逆向推

9、定的方式:以股份制改组基准日剥离后的资产、负债及净资产明细账项的余额为基础,逐步逆向剥离各资产、负债及净资产明细账项,从而得出各个特定时日资产、负债及净资产剥离后余额,在此基础上对特定会计期间的损益类项目实施剥离。17资产的会计剥离 货币资金及短期投资：l凡在改制重组方案中明确划入拟上市主体的,则应予以划入；若改制重组方案未明确规定,则可按拟上市主体与非上市主体的净资产比例或其他适当方法进行划分。银行存款剥离应该按银行账号作为标准单位进行,不宜将同一银行户头的余额一分为二。18资产的会计剥离 应收及预付款项：l在剥离时应考虑以下三个方面的因素：一是应收及预付款项的性质；二是应收及预付款项与拟上

10、市主体和非上市主体经营业务的关联程度；三是拟上市主体和非上市主体在将来的经营业务中是否会继续保持该应收及预付款项。l应收及预付款项的剥离应该按户头为标准单位进行,一般不宜将同一债权户头一分为二。19资产的会计剥离 存货：l在主营业务纳入拟上市主体的情况下,与该主营业务相关的存货通常全部被纳入拟上市主体,即便部分存货剥离到非上市主体,也是根据业务关联程度和使用部门而作出的处理。20资产的会计剥离 固定资产与在建工程：l鉴于其特定的用途且与具体的经营业务相联系,固定资产和在建工程可根据它们的用途及与经营业务的关系来确定是纳入拟上市主体还是非上市主体。l国有企业在改组时,如果其职工住房已实施了改革,

11、则不存在职工住房的剥离问题；如果其职工住房尚未实施改革,则应综合考虑职工利益、拟上市主体承受能力等,确定是否纳入拟上市主体。21资产的会计剥离 待摊费用及长期待摊费用：l应根据其形成时的受益对象来决定其归属,若其与具体受益对象的关系不明显,则应根据改制重组方案按照一定比例进行剥离,或将其全部划入拟上市主体或非上市主体。22资产的会计剥离 土地使用权：l实务中土地使用权的剥离在改制重组方案中会作出明确的规定。通常,对土地使用权的处理有作价入股和租赁两种方法。23资产的会计剥离 商标权、专利权和非专利技术:l主要产品或经营业务重组进入股份有限公司的,其主要产品或经营业务使用的商标权需进入股份有限公

12、司。l对商标权以外的其他工业产权、非专利技术处置方式可以比照商标权的上述要求进行处理。24资产的会计剥离 长期股权投资：l根据改制重组方案剥离。l在制定改制重组方案时应该考虑下列因素：拟上市主体的主要经营方向和范围；拟上市主体与非上市主体存在同业竞争；子公司或联营公司本身的盈利能力和风险；拟上市主体的资产规模限制或要求等。25负债的会计剥离l必须经过债权人同意l用途、归属难以明确划分l剥离反而更加容易26负债的会计剥离 短期借款：l企业的主要生产经营业务均纳入拟上市主体的情况下,债权人可能较易接受短期借款债务转移。27负债的会计剥离 应付及预收款项：l在剥离时应将与主营业务相关的全部应付及预收

13、款项纳入拥有主要生产经营业务的拟上市主体中,而不宜作过多分拆。28负债的会计剥离 预提费用：l如果预提费用的受益对象没作太多的分割,预提费用一般不作剥离,或纳入拟上市主体,或纳入非上市主体。29负债的会计剥离 应交税金：l若无充分理由,应全部归入拥有主要生产经营业务的拟上市主体或非上市主体。30负债的会计剥离 长期借款及其他长期负债：l可将其纳入拥有主要固定资产和在建工程及生产经营业务的拟上市主体或非上市主体。31所有者权益的会计剥离 所有者权益：l在国有企业改制重组时,其所有者权益类项目一般不作剥离，直接根据纳入拟上市主体的资产与负债差额,在会计报表中以“净资产”列示。l若是一家有限责任公司

14、或股份有限公司,所有者权益类项目的剥离在法律程序上相对复杂,且在性质上必然形成公司分立行为或减资行为,相应地,其所受到的限制也较多。32损益类项目的会计剥离 主营业务收入：l根据首次公开发行股票公司业务范围决定其归属,即原企业主营业务收入中凡属于首次公开发行股票公司经营范围内的主营业务收入,应列入首次公开发行股票公司的申报利润表。33损益类项目的会计剥离 主营业务成本：l应根据与主营业务收入配比的原则确定其归属,即划分主营业务成本时,对报告期原企业主营业务成本中与列入报告期首次公开发行股票公司申报利润表的主营业务收入相配比的主营业务成本,相应列入报告期首次公开发行股票公司申报利润表。34损益类

15、项目的会计剥离 主营业务税金及附加：l按报告期列入首次公开发行股票公司申报利润表的主营业务收入及相应期间的增值税、营业税、消费税、城市维护建设税、教育费附加等税费的法定计征率,计算确定报告期应列入首次公开发行股票公司申报利润表的主营业务税金及附加。35损益类项目的会计剥离 其他业务利润：l对报告期原企业发生的与首次公开发行股票公司主营业务相关的,且在首次公开发行股票公司设立后仍将发生的其他业务利润,应列入报告期股份有限公司申报利润表。l对报告期原企业发生的与首次公开发行股票公司主营业务无关的,且首次公开发行股票公司设立后不再发生的其他业务利润,不得列入报告期首次公开发行股票公司申报利润表。36

16、损益类项目的会计剥离 营业费用：l对报告期原企业发生的能辨明为销售首次公开发行股票公司业务范围内的产品所发生的营业费用,如广告费、运杂费等,应列入报告期首次公开发行股票公司申报利润表。l对报告期原企业发生的不能辨明归属的营业费用,如专设销售机构的职工工资、福利费等,应按报告期各会计期间列入首次公开发行股票公司申报利润表的主营业务收入占原企业各相应期间主营业务收入总额的比例划分。37损益类项目的会计剥离 管理费用：l对报告期原企业发生的能辨明为组织和管理首次公开发行股票公司业务范围内的生产经营活动所发生的管理费用,如车船使用税、无形资产摊销、技术转让费等,应列入首次公开发行股票公司申报利润表；l

17、对报告期原企业发生的能辨明不属于为组织和管理首次公开发行股票公司业务范围内的生产经营活动发生的管理费用,如离退休人员的工资、福利费等,不应列入首次公开发行股票公司申报利润表；l对报告期原企业发生的不能分清归属的管理费用,如交际应酬费、办公费、差旅费、行政管理部门职工工资和福利费等,应按报告期各会计期间列入首次公开发行股票公司申报利润表的主营业务收入占原企业各相应期间主营业务收入总额的比例划分。38损益类项目的会计剥离 财务费用：l应按报告期各会计期间列入首次公开发行股票公司申报利润表的主营业务收入占原企业各相应期间主营业务收入总额的比例划分。但对整体进入首次公开发行股票公司并注销法人资格的子公

18、司的财务费用,应全额列入首次公开发行股票公司申报利润表。l在实务中,对报告期原企业的财务费用,按照纳入首次公开发行股票公司的短期借款及长期负债和相应的利率计算确定的金额,列入首次公开发行股票公司各会计期间申报利润表。39损益类项目的会计剥离 投资收益：l对原企业划归首次公开发行股票公司的长期投资在报告期取得的投资收益应列入首次公开发行股票公司申报利润表。l对在首次公开发行股票公司设立时原企业已经收回的长期投资在报告期公司设立前的会计期间所取得的投资收益以及原企业报告期的短期投资收益不得列入首次公开发行股票公司申报利润表。40损益类项目的会计剥离 补贴收入：l对报告期原企业发生的因划归首次公开发

19、行股票公司的主营业务取得的且首次公开发行股票公司设立后仍能享受的补贴收入,应列入报告期首次公开发行股票公司申报利润表。l对报告期原企业发生的与首次公开发行股票公司主营业务无关,或首次公开发行股票公司设立后不能再享受的补贴收入,不得列入报告期首次公开发行股票公司申报利润表。41损益类项目的会计剥离 营业外收支：l对报告期原企业发生的因划归首次公开发行股票公司的主营业务取得的且首次公开发行股票公司设立后仍将发生的营业外收支,应列入报告期首次公开发行股票公司申报利润表。l对报告期原企业发生的与首次公开发行股票公司主营业务无关,或首次公开发行股票公司设立后不再发生的营业外收支,不得列入报告期首次公开发

20、行股票公司申报利润表。42损益类项目的会计剥离 企业所得税：l应根据报告期各会计期间首次公开发行股票公司申报利润表中的利润总额,计算出相应期间的应纳税所得额,再按各会计期间法定税率计算确定申报利润表中各会计期间的企业所得税项目金额。l在实务中,对原企业报告期的企业所得税,按照报告期各会计期间首次公开发行股票公司申报利润表的净利润占原企业各相应期间净利润的比例划分；如果上述比例在100%以上,则原企业各会计期间的企业所得税应全额列入首次公开发行股票公司的申报利润表。43损益类项目的会计剥离 未记录的费用：l对有些实际发生但未反映和记录在原企业财务会计记录中的费用,应调整列入报告期首次公开发行股票

21、公司的申报利润表。如报告期发生的与划归首次公开发行股票公司主营业务直接相关的广告费用、研究开发费、财务费用、土地使用费等费用由原企业的关联企业承担的,未在原企业会计记录中反映,在编制首次公开发行股票公司的申报会计报表时,应采用合理的估计或分摊方法,计算出应纳入首次公开发行股票公司申报利润表的相关费用。44案例lxx公司根据资产重组方案,以实际发生的交易或事项为依据,按照历史成本计价原则及收入与相关成本费用配比原则,在同一账项于有关期间采用的剥离方法保持一致的基础上,对相关资产、负债、所有者权益及收入、费用、利润项目进行剥离。l 资产及负债项目的剥离资产及负债项目的剥离l根据资产重组方案,将部分

22、与xx主业无关的资产及相关负债予以剥离。该等剥离的资产及相关负债主要包括xx。l 所有者权益项目的剥离所有者权益项目的剥离l以主业剥离后的资产与负债的净额确定其所有者权益。l 收入、费用、利润项目的剥离收入、费用、利润项目的剥离l根据资产重组方案,将与xx主业的业务范围不相关的收入、成本及费用予以剥离。l(1)主营业务收入l根据资产重组方案,将有关期间与xx主业的业务范围不相关的收入予以剥离。该等剥离的收入主要包括xx等。45案例l主营业务成本l根据资产重组方案,将有关期间与xx主业的业务范围不相关的成本予以剥离。该等剥离的成本主要包括xx等。l 主营业务税金及附加l按有关期间xx主业的主营业

23、务收入及相应的营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加等法定的税率,计算确定xx主业的主营业务税金及附加。l其他业务利润l将有关期间实际发生的与xx主业相关的,且相关资产和业务重组完成后仍将发生的其他业务利润,纳入xx主业利润表,其余部分予以剥离。l 期间费用l对有关期间实际发生的能辨明为xx主业经营管理等所发生的期间费用,直接将其纳入xx主业的利润表；对有关期间发生的不能辨明归属的期间费用,主要是按各会计期间纳入xx主业主营业务收入占xx公司主营业务收入总额的比例予以划分。46案例l 营业外收支l将有关期间实际发生的因xx主业而取得的,且相关资产和业务重组完成后仍将发生的营业外收支纳入xx

24、主业利润表,将与xx主业无关,或相关资产和业务重组完成后不再发生的营业外收支予以剥离。l应予说明的是,为了真实反映有关期间xx主业的经营成本和盈利能力,对因xx主业而实际发生且由xx承担、未记录于xx公司原始会计报表的相关成本费用,由于无法辩明归属,按xx主业的业务收入占业务收入合计数的比例计算分摊,并纳入xx主业的利润表。47会计剥离相关信息的披露l通常在会计报表附注“会计报表编制基准”中披露设立前利润表编制的会计主体及确定方法；存在剥离的，还应披露剥离的原则、方法和具体剥离情况。48案例 附注.会计报表的编制基准l本公司根据股份制改组方案,本着产权明晰、结构合理、总体兼顾、避免发起人与本公

25、司形成同业竞争和减少关联方交易等原则,由本公司的主要发起人A公司和B公司分别将C公司和D公司与商业经营业务相关的资产、负债完整的折价入股投入本公司,而将C公司和D公司与商业经营业务无关的资产、负债进行了剥离。l本公司通过剥离编制有关期间会计报表时,系以C公司及D公司实际发生的经济业务为依据,以历史成本计价原则及收入与相关成本、费用配比原则为编制基础。49问题讨论试列出会计剥离审计的目标。50会计剥离审计的程序l获取会计剥离的相关资料 l检查会计剥离是否符合规定 l检查会计剥离是否正确 l检查经剥离后会计报表的编制是否正确 l验明会计剥离的披露是否适当51会计差错审计涉及的基本概念l会计差错是指

26、在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。l会计差错可分为重大会计差错和非重大会计差错两种。52问题讨论 如何区分重大会计差错和非重大会计差错？53会计差错审计涉及的基本概念l会计差错调整是指首次公开发行股票公司对相关会计期间的会计确认、计量、记录等方面的错误进行的更正或补充。54会计差错的特点 会计差错数量多、发生频率高、涉及金额大 个别首次公开发行股票公司存在严重的管理舞弊 部分首次公开发行股票公司存在严重的税务问题55问题讨论 试列出会计差错的基本类型。56会计差错调整的会计处理方法l本期发现的属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。57会计差错调整的会计处理方法 本期发现的属

27、于以前年度的会计差错，按以下规定处理：l对于非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。l对于重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。58会计差错调整的会计处理方法l在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表期间最早期间的留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。59问题讨论 某注册

28、会计师在对甲股份有限公司截至2004年12月31日止三年的申报会计报表进行审计时发现，该公司2001年少计折旧400，000元，2003年提前确认收入 1，000，000元。假定上述差错均属于重大会计差错，分析在不考虑所得税和利润分配的情况下其对申报会计报表的影响。60会计差错调整相关信息的披露l实务工作中，无需在会计报表附注中对业已调整的会计差错进行披露。l对于因会计差错调整及其他调整而导致的申报会计报表与原始会计报表的差异，应在首次公开发行股票并上市文件“与财务会计资料相关的其他文件”中以原始会计报表与申报会计报表差异比较表的形式予以披露。61会计差错的审计 在对首次公开发行股票公司进行审

29、计时，应特别关注：l 期初余额l 存货监盘l 跨期收入、成本和费用l 资产减值准备l 或有事项l 税项l 利润分配62期初余额l在确定报告期期初余额的审计程序时,应当考虑以下因素：报告期以前选用的会计政策；报告期以前的会计报表是否经过其他会计师事务所审计；会计报表项目的性质及在本报告期会计报表中被错报、漏报的风险；期初余额对本报告期会计报表的影响程度。63期初余额l 分析所选用的会计政策是否恰当,是否一贯运用。l分析上期期末余额是否正确结转至本报告期,或恰当地进行了重新表述。l如果报告期以前的会计报表已经其他会计师事务所审计,注册会计师可以通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿,获取有关期初余额

30、的审计证据；同时考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性,以使审计证据具有充分性和适当性。如果前任注册会计师出具了非标准无保留意见的审计报告,注册会计师应当对报告期会计报表的有关项目给予特别的关注,并考虑其对本报告期会计报表的影响。64期初余额l如果报告期以前的会计报表未经注册会计师审计,或已经注册会计师审计,但无法获取充分、适当的审计证据时,注册会计师可以实施以下审计程序：l（1）对于流动资产和流动负债的某些审计证据,通常可以在审查报告期的经济业务中得以验证。l（2）对于非流动资产和流动负债,例如固定资产、长期投资、无形资产、其他长期资产及长期负债等,注册会计师可以正常地检查期初余额的会计记

31、录。l 根据已获取的审计证据,形成注册会计师对期初余额的审计结论,并确定其对本报告期会计报表审计意见的影响。65存货监盘l在审计实务中,通常应当根据最近一次的存货盘点数量倒轧至报告期的最早会计时日；同时,还应采用多个审计程序,例如检查前任注册会计师工作底稿，复核上期存货盘点记录及文件,检查上期存货交易记录,运用毛利百分比法等进行分析,以提供存货充分、适当的审计证据。66跨期收入、成本和费用l应以权责发生制和成本与收入配比的原则,依照首次公开发行股票公司应当执行的会计准则(制度)对报告期内的各项收入、成本和费用进行跨期调整,从而纠正虚增(减)收入、成本和费用项目,避免人为扭曲报告期盈利趋势。67

32、资产减值准备l检查资产减值准备的计提和转回是否符合批准程序；l检查计提方法是否前后一致；l检查市价、可变现净值、可收回金额的计量方法是否适当，并在各年度间保持一致；l通过互联网、工商行政管理部门查询债务人或被投资单位的财务状况和经营成果；l实地察看或聘请专家察看存货等实物，并进行评估；l关注期后事项，并考虑其是否对资产减值准备产生影响；l关注是否存在大额转回资产减值准备的情形。68或有事项l检查或有事项的确认或披露是否符合批准程序；l审阅截至审计报告日止各次股东大会、董事会纪要及其他重要文件；l向公司律师发函，了解公司是否存在法律诉讼事项；l获取公司的产品销售合同，确定公司是否承担产品质量保证

33、的责任；l查询公司经理层会议、董事会会议、股东大会会议记录，检查房产证、土地使用权证等原件，确定公司是否存在担保事项；l获取与政府相关部门的往来函件，确定公司是否存在其他不确定事项；l要求公司签署管理当局声明书，填写关于财务承诺、或有事项和资产负债表日后事项有关问题的回覆等。69案例l律师询证函律师询证函l 律师事务所律师事务所l 律师台鉴：律师台鉴：l本公司已聘请xx会计师事务所对本公司截至二零零x年x月x日止三个会计年度的申报会计报表进行审计。为配合该项审计，谨请贵律师基于受理本公司委托的工作(诸如常年法律顾问、专项咨询和诉讼代理等)，提供下述资料，并函告xx会计师事务所：l一、请说明存在

34、于资产负债表日并且自该日起至本函回复日止本公司委托贵律师代理进行的任何未决诉讼。该说明中谨请包含以下内容：l1案件的简要事实经过与目前的发展进程；l2在可能范围内，贵律师对于本公司管理当局就上述案件所持看法及处理计划(如庭外和解设想)的了解，及您对可能发生结果的意见；l3在可能范围内，您对本公司可能发生的损失或收益的可能性及金额的估计。70案例l二、请说明存在于资产负债表日并且自该日起至本函回复日止，本公司曾向贵律师咨询的其他诸如未决诉讼、追索债权、被追索债务以及政府有关部门对本公司进行的调查等可能涉及本公司法律责任的事件。l三、请说明截止于资产负债表日本公司与贵律师事务所就律师服务费的结算情

35、况(如有可能，请依服务项目区分)。l四、若无上述一及二事项，为节省您宝贵的时间，烦请填写本函后面资料并签章后，按以下地址，寄往xx会计师事务所。lxx会计师事务所 上海xxxxxxxxl邮政编码：xxxxxx 传真：xxxxxxxxl谢谢合作！l 公司l 负责人：l 日 期：71案例l律师询证函复函律师询证函复函lxx会计师事务所：会计师事务所：l本律师于 期间，除向 公司提供一般性法律咨询服务，并未有接受委托，代理进行或咨询如前述一、二项所述之事宜。l另截至 年 月 日止，该公司l 未积欠本律师任何律师服务费。l 尚有本律师的有关服务费，计人民币 元，未予付清。l 律师事务所l l 律师：(

36、签章)l 年 月 日72案例l管理当局声明书管理当局声明书lxx会计师事务所：会计师事务所：l本公司已委托贵所对本公司截至二零零x年x月x日止三个会计年度的申报会计报表进行审计,并出具审计报告。为了表示对贵所审计工作的理解、支持和充分合作,谨就有关情况声明如下：l1.本公司已依照国家颁布的企业会计准则和企业会计制度的要求编制截至二零零x年x月x日止三个会计年度的申报会计报表,该等会计报表的编制基础在申报会计期间保持一致,本公司管理当局对会计报表的真实性、合法性和完整性承担责任。l2.本公司业已提供所有的财务及会计记录,股东大会、董事会会议记录以及有关的资料。l3.本公司业已提供全部关联方清单、

37、关联方交易清单及有关资料,对重大关联交易事项均已披露。l4.我们提供的会计报表没有重大错报和漏报,所有经济业务与会计事项皆已按规定入账。l5.本公司所有财务承诺、或有事项、资产负债表日后事项业已全部提供,并已在会计报表附注中披露。73案例l6本公司确信：l6.1 没有任何重大未预计的负债；l6.2 没有任何重大未预计或未披露的可能诉讼赔偿、背书、承兑、债务担保等或有事项；l6.3 没有任何违反国家法律、法规或合同的规定,而需要调整或披露的事项；l6.4 在内部控制制度中发挥重要作用,或对会计报表有重大影响的管理人员或员工,没有舞弊行为；l6.5 没有接到主管机关通知调整或改进会计报表的事情。l

38、7本公司应收款项等债权完全属实,并按规定提取坏账准备。l8本公司存货完全属实,其呆滞、陈旧、毁损均已处理,并按规定提取存货跌价准备。74案例l9本公司短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程、无形资产完全属实,并按规定计提相应资产减值准备。l10本公司对拥有的全部资产享有充分的所有权,以资产提供担保的情况已全部披露。l11本公司严格遵守了合同规定的条款,不存在因未履行合同而对会计报表产生重大影响的事情,本公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的,并没有清算或大幅度缩减经营规模的计划或打算。l12审计报告日至会计报表公布日之间影响会计报表及其附注的财务承诺、或有事项和资产负债表日后事

39、项,本公司承诺在会计报表公布日之前及时告知。截至本声明日止本公司财务承诺、或有事项和资产负债表日后事项见本声明附件。l附件：关于对财务承诺、或有事项和资产负债表日后事项有关问题的回覆l 被审计单位：股份有限公司 l (盖章)l 法定代表人：(签名盖章)l l 主管会计工作负责人：(签名盖章)l l 二零零年月日75案例l附件l关于对财务承诺、或有事项和资产负债表日后事项有关问题的回覆l1.财务承诺财务承诺l1.1 公司是否存在已签约的对外投资？l1.2 公司是否存在已签约的固定资产采购事项？l1.3 公司是否存在已签约的工程发包项目？l1.4 公司是否存在已签约的租赁项目？l1.5 公司是否存

40、在已签约的大额存货采购合同？l2.或有事项或有事项l2.1 公司是否存在未决的法律诉讼？l2.2 公司是否存在未决的索赔？l2.3 公司是否为他人债务提供担保？l2.4 公司是否与税务部门存在税务争议？l2.5 公司的资产是否被政府征收或没收？l2.6 公司是否存在应收票据贴现？76案例l3.资产负债表日后事项资产负债表日后事项l3.1 公司是否在资产负债表日以后发行股票、债券？l3.2 公司是否在资产负债表日以后以资本公积转赠资本？l3.3 公司是否在资产负债表日以后对外巨额举债？l3.4 公司是否在资产负债表日以后进行对外大额的投资？l3.5 公司是否在资产负债表日以后发生巨额亏损？l3.

41、6 公司是否在资产负债表日以后发生自然灾害导致资产发生重大损失？l3.7 外汇汇率或税收政策是否在资产负债表日以后发生重大变化？l3.8 公司是否在资产负债表日以后发生重大企业合并或处置子公司？l3.9 公司是否在资产负债表日以后对外提供重大担保？77案例l3.10 公司是否在资产负债表日以后对外签订重大抵押合同？l3.11 公司是否在资产负债表日以后发生重大法律诉讼、仲裁或承诺事项？l3.12 公司是否在资产负债表日以后发生重大会计政策变更？l3.13 公司是否在资产负债表日以后作出债务重组的决定？l3.14 公司是否在资产负债表日以后发生固定资产或长期投资的巨大减值？l3.15公司是否在资

42、产负债表日以后证实某项资产在资产负债表日已减值,或为该项资产已确认的减值损失需要调整？l3.16 公司是否在资产负债表日以后有事项表明应将资产负债表日存在的某项现时义务予以确认,或已对某项义务确认的负债需要调整？l3.17公司是否在资产负债表日以后有事项表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错？l3.18公司是否在资产负债表日以后发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回？l3.19公司董事会或类似机构是否在资产负债表日以后制定利润分配方案？78税项l因会计差错调整引起的税项差异根据我国税收法规的规定应作纳税调整,如果以前年度的税款已经税务当局汇算清缴或已经税务当局批准,对会计差错

43、调整引起的税项差异可以不再作出会计调整,除非存在重大偷、漏税事项。l对于税收减免与返还，检查其是否按照规定予以确认，是否在“会计报表附注”的“税项”部分详细披露税收减免及返还的具体内容、法律依据和会计处理的依据等。79利润分配l有限责任公司变更或国有企业改组设立的股份有限公司在改组时进行了会计差错调整,从而引起净利润的变化,注册会计师或根据各年度利润分配政策或董事会决议及上级主管部门的批准文件提请公司进行利润分配的调整；或不作利润分配的调整将其作为净资产的组成部分折为股份有限公司的股份。80利润分配l对于股份制改组基准日(即资产评估基准日)至股份有限公司成立日期间产生的净利润,有限责任公司变更

44、设立的股份有限公司经发起人会议同意,既可以利润分配形式转入对老股东的应付股利,也可以由新老股东共享；而国有企业改组设立的股份有限公司,根据企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定的规定,“原企业实现利润而增加的净资产,应当上缴国有资本持有单位,或经国有资本持有单位同意,作为公司制企业国家独享资本公积管理,留待以后年度扩股时转增国有股份,对原企业亏损而减少的净资产,由国有资本持有单位补足,或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足”。公司应在会计报表附注的“其他重要事项”中披露评估基准日至公司设立日期间已实现利润的分配情况。81问题讨论l如果评估基准日至公司设立日期间实现的利润

45、已分配给发起人的，且自评估基准日起存货、固定资产、无形资产等资产未根据评估价值进行成本结转或调整折旧或摊销计提数的，公司应说明上述利润分配是否会导致发起人出资不实?82利润分配l如果发行前的滚存利润经股东大会决议由新老股东共享,应在会计报表附注“未分配利润”项目中明确予以说明；如果发行前的滚存利润经股东大会决议由发行前股东享有,应在会计报表附注“未分配利润”中明确披露发行前股东享有的经审计的利润数。83问题讨论试列出公司架构变更的目标。84公司架构变更的有关规定 首次公开发行股票并上市管理办法关于发行人的主体资格规定如下：l发行人应当是依法设立且合法存续的股份有限公司。经国务院批准，有限责任公

46、司在依法变更为股份有限公司时，可以采取募集设立方式。l发行人自设立股份有限公司成立后，持续经营时间应当在3年以上，但国务院批准的除外。有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。l发行人最近3年内主营业务和董事、高级管理人员没有发生重大变化，实际控制人没有发生变更。85问题讨论l主营业务和董事、高级管理人员发生重大变化是指什么情形？86公司架构变更的主要形式l公司合并l公司分立87公司合并l公司合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。l合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。88公司合并l根据企业会计

47、准则企业合并的规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。l参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。l参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。89同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，应按如下方法进行会计处理：l合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。l合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。l被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在

48、合并日应当按合并方的会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上进行确认。90同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，应按以下方法编制会计报表：l编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。l合并利润表应当包括合并各方合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润；l合并现金流量表应当包括合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量；l在提供比较会计报表时，应当调整合并会计报表的年初数或上年数。91非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，应按如下方法进行会计处理：l购买方应确定合并成本。合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及

49、发行的权益性证券的公允价值。l购买方在购买日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。l购买方在购买日应当对合并成本进行分配。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。92非同一控制下的企业合并l非同一控制下的企业合并，应按以下方法编制合并会计报表：l编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。l利润表应当以购买日取得被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础，将自购买日起至报告

50、期末止被购买方的相关收入、费用、利润等纳入利润表。l现金流量表应当包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况。l在提供比较会计报表时，不调整会计报表的年初数或上年数。93合并基准日l同一控制下的企业合并：合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。l非同一控制下的企业合并：购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。94合并方和被合并方l同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。l非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。95案例 企业合并的会计处理96

51、企业合并的会计处理l背景l权益联营法和购买法的选择对财务状况的影响l权益联营法和购买法的选择对经营成果的影响l主要财务指标分析97 背景lTCL集团股份有限公司(以下简称“TCL集团公司”)系经广东省人民政府批准，在原TCL集团有限公司基础上整体变更设立的股份有限公司。2002年4月19日，经广东省工商行政管理局核准注册，注册资本1,591,935,200元。98l TCL通讯设备股份有限公司（以下简称“TCL通讯公司”），是TCL集团公司的控股子公司，注册资本188,108,800元，于1993年12月1日在深圳证券交易所上市交易（股票代码为000542），其中TCL集团公司拥有其56.7%

52、的权益性资本，计106,656,000股，公众投资者拥有其43.3%的权益性资本,计81,452,800股。99l2003年10月31日，TCL集团公司和TCL通讯公司分别批准了吸收合并方案，TCL集团公司在对社会公众进行首次公开发行流通股新股590，000，000股的同时，还将对TCL通讯公司的全体流通股股东发行流通股新股，作为吸收合并TCL通讯公司的对价，以实现对TCL通讯公司的吸收合并。TCL通讯公司全部资产、负债、权益并入TCL集团公司，合并完成后TCL通讯公司的法人资格注销。100lTCL通讯公司流通股折为TCL集团公司流通股新股的股数（折股比例）每股TCL通讯公司流通股的折股价格2

53、1.15元/TCL集团公司向社会公众公开发行流通股新股的发行价格4.26元4.96478873。TCL集团公司将向TCL通讯公司的流通股股东换股发行的股数=每股TCL通讯公司流通股的折股价格21.15*0.814528亿股/4.26元=404,395,944股流通股新股。101权益联营法和购买法的选择对财务状 况的影响 1合并基准日（2003年6月30日）双方公司及存续公司按权益联营法模拟简要资产负债表列示如下：（单位：人民币万元）102 TCLTCLTCLTCL集团公司集团公司集团公司集团公司 TCLTCLTCLTCL通讯公司通讯公司通讯公司通讯公司权益联营法权益联营法权益联营法权益联营法变

54、动额变动额变动额变动额流动资产流动资产流动资产流动资产 1,167,547.00 519,483.00 1,167,547.00 519,483.00 1,167,547.00 519,483.00 1,167,547.00 519,483.00 1,404,389.00 236,842.00*1,404,389.00 236,842.00*1,404,389.00 236,842.00*1,404,389.00 236,842.00*长期投资长期投资长期投资长期投资 120,862.00 120,862.00 120,862.00 120,862.00 74.00 74.00 74.00 7

55、4.00 124,258.00 124,258.00 124,258.00 124,258.00 3,396.00*3,396.00*3,396.00*3,396.00*固定资产固定资产固定资产固定资产 157,857.00 157,857.00 157,857.00 157,857.00 29,463.00 29,463.00 29,463.00 29,463.00 157,857.00 157,857.00 157,857.00 157,857.00 -无形资产无形资产无形资产无形资产 32,777.00 6,888.00 32,777.00 6,888.00 32,777.00 6,88

56、8.00 32,777.00 6,888.00 32,777.00 32,777.00 32,777.00 32,777.00 资产总计资产总计资产总计资产总计 1,479,043.00 555,908.00 1,479,043.00 555,908.00 1,479,043.00 555,908.00 1,479,043.00 555,908.00 1,719,280.00 240,238.001,719,280.00 240,238.001,719,280.00 240,238.001,719,280.00 240,238.00 流动负债流动负债流动负债流动负债 890,271.00 89

57、0,271.00 890,271.00 890,271.00 365,644.00 365,644.00 365,644.00 365,644.00 890,271.00 890,271.00 890,271.00 890,271.00 长期负债长期负债长期负债长期负债 129,723.00 129,723.00 129,723.00 129,723.00 365.00 365.00 365.00 365.00 129,723.00 129,723.00 129,723.00 129,723.00 负债总计负债总计负债总计负债总计 1,019,994.00 1,019,994.00 1,019

58、,994.00 1,019,994.00 366,009.00 366,009.00 366,009.00 366,009.00 1,019,994.001,019,994.001,019,994.001,019,994.00 少数股东少数股东少数股东少数股东权益权益权益权益 263,528.00 263,528.00 263,528.00 263,528.00 117,190.00 117,190.00 117,190.00 117,190.00 220,942.00 (42,586.00)220,942.00 (42,586.00)220,942.00 (42,586.00)220,942

59、.00 (42,586.00)*实收资本实收资本实收资本实收资本 159,194.00 159,194.00 159,194.00 159,194.00 18,811.00 18,811.00 18,811.00 18,811.00 258,633.00 258,633.00 258,633.00 258,633.00 99,439.00*99,439.00*99,439.00*99,439.00*资本公积资本公积资本公积资本公积 480.00 23,762.00 173,256.00 172,776.00*480.00 23,762.00 173,256.00 172,776.00*480.

60、00 23,762.00 173,256.00 172,776.00*480.00 23,762.00 173,256.00 172,776.00*盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 8,099.00 8,099.00 8,099.00 8,099.00 5,639.00 5,639.00 5,639.00 5,639.00 8,099.00 8,099.00 8,099.00 8,099.00 未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 28,017.00 28,017.00 28,017.00 28,017.00 24,497.00 24,497.00 24,497.00 24,497.00

61、38,625.00 38,625.00 38,625.00 38,625.00 10,608.00*10,608.00*10,608.00*10,608.00*外币报表折外币报表折外币报表折外币报表折算差额算差额算差额算差额 (269.00)(269.00)(269.00)(269.00)-(269.00)(269.00)(269.00)(269.00)股东权益股东权益股东权益股东权益 195,521.00 195,521.00 195,521.00 195,521.00 72,709.00 72,709.00 72,709.00 72,709.00 478,344.00 478,344.00

62、 478,344.00 478,344.00103*首次公开发行取得的现金。*购买TCL通讯公司法人股股权产生的股权投资差额。*收购TCL通讯公司法人股和换取社会公众股减少少数股东权益。*其中：向社会公众发行59000万股，向原TCL通讯公司股东发行40440万股。104*其中：IPO发行股票溢价增加192,340万元(59000*3.26)；因本次换股代表的注册资本的股数40,438万元，加上截至合并基准日TCL通讯公司43.3%的未分配利润，大于流通股股东享有的31,484万元净资产，差额冲减合并后的资本公积19,563万元。40,438+24497*0.433-31484=19563*T

63、CL通讯公司流通股股东享有的期初未分配利润4321万元和合并当期利润6286万元计入存续公司的未分配利润。1052合并基准日（2003年6月30日）双方公司及存续公司按购买法模拟简要资产负债表列示如下：（单位：人民币万元）106 TCLTCL集团公司集团公司 TCLTCL通讯公司通讯公司 购买法购买法 变动额变动额流动资产流动资产 1,167,547.00 519,483.00 1,404,389.00 36,842.00 1,167,547.00 519,483.00 1,404,389.00 36,842.00 长期投资长期投资 120,862.00 74.00 124,258.00 3,

64、396.00 120,862.00 74.00 124,258.00 3,396.00 固定资产固定资产 157,857.00 29,463.00 157,857.00 -157,857.00 29,463.00 157,857.00 -无形资产无形资产 32,777.00 6,888.00 173,564.00 140,787.00*32,777.00 6,888.00 173,564.00 140,787.00*其中其中:商誉商誉 140,787.00 140,787.00 资产总计资产总计 1,479,043.00 555,908.00 1,860,068.00 381,025.001,

65、479,043.00 555,908.00 1,860,068.00 381,025.00 流动负债流动负债 890,271.00 365,644.00 890,271.00 -890,271.00 365,644.00 890,271.00 -长期负债长期负债 129,723.00 365.00 129,723.00 -129,723.00 365.00 129,723.00 -负债总计负债总计 1,019,994.00 366,009.00 1,019,994.00 -1,019,994.00 366,009.00 1,019,994.00 -少数股东少数股东权益权益 263,528.00

66、 117,190.00 220,942.00 -42,586.00263,528.00 117,190.00 220,942.00 -42,586.00实收资本实收资本 159,194.00 18,811.00 258,633.00 99,439.00159,194.00 18,811.00 258,633.00 99,439.00资本公积资本公积 480.00 23,762.00 324,651.00 324,171.00*480.00 23,762.00 324,651.00 324,171.00*盈余公积盈余公积 8,099.00 5,639.00 8,099.00 -8,099.00 5,639.00 8,099.00 -未分配利润未分配利润 28,017.00 24,497.00 28,017.00 -28,017.00 24,497.00 28,017.00 -外币报表折外币报表折算差额算差额 （269.00269.00）（269.00269.00）-股东权益股东权益 195,521.00 72,709.00 619,131.00 423,610.00 195,521.00