论税收基本法的价值定位

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1、书山有路勤为径，学海无涯苦作舟。论税收基本法的价值定位 在中国的立法体系中，全国人大及其常委会都有权制定法律,其效力低于宪法而高于国务院制定的行政法规。但全国人大和全国人大常委会之间制定的法律又有所不同，全国人大制定的法律,称为基本法,而全国人大常委会制定的是普通法。前者的效力要高于后者。然而，“基本法”是在法理上的一种称谓,表明其效力上不同于普通法。但在中国的立法实践中,全国人大的立法文件很少冠以“基本法”的字样，因为只要是全国人大制定的法律无需标注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有“某届全国人大某次会议通过”的明示,其意自现、不言自明。相反有“基本法”的字样反而是画蛇添足。如果刻意为之

2、，则会出现所有全国人大制定的法律都称为基本法,所有的全国人大常委会制定的法律都称为普通法的局面。这会造成立法资源的浪费。全国人大立法不使用“基本法”字样作为立法技术上的处理,在我国已经形成了立法惯例。而此次已经列入立法规划的税收立法中，人们众口一词称为税收基本法,其用心良苦、诚心可鉴。其目的是为了明确立法主体,以解决我国以往税收立法效力等级过低的问题。但笔者认为，这大可不必。这样有悖于我国长久以来形成的立法惯例,与已经出台的税收立法不相衔接。因为，在我国现行税制体系中，全国人大及其常委会制定的个人所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法、税收征收管理法三部法律中就没有标明“基本法”或“普通法”

3、的字样。不仅如此，这也与其他同一效力层级的民事立法、行政立法不相协调,因为我国全国人大制定的民法或行政法等规范性文件也未使用过“基本法”的字样,如我国于86年出台的民事方面的基本法律，就称为民法通则。“基本法”这个词不宜随意在法律文件中使用。在德国，基本法的称谓是特定的,即指宪法，因此，其宪法在立法文件中称为基本法。其它立法是不能使用“基本法”称谓的。在税收领域的立法，其税收法典被称为德国税收通则。总之，税收基本法的称谓不应出现在将来全国人大制定的税收法律文件中。根据我国立法实践并结合德国的立法经验，将来全国人大制定的税收基本法可以改称为税收通则。 税收通则作为一项重大的立法工程,是中国税收立

4、法的初步尝试。对此，国内税法学者和专家纷纷提出了非常有价值的构想和设计。然而,在建构税收基本法之前,更重要的基础性工作是如何对税收通则进行正确的价值定位。 首先，所谓税收通则，既是税法体系的主体和核心，又是宪法统领下的一个部门法律文件。 税收通则作为税法领域内的基本法,是整个税法体系的灵魂，是税收的一般性法律规范。其范围包括税收法律的一切基本内容,包括税收的基本原则和税收的基本制度。同时，作为部门法，税收通则的制定必然遵循中国现行的宪政体制下的立法规范，而且税收通则的一些根本问题只能通过宪法的修改和完善加以解决。如税收法定原则、税收民主监督原则，在租税国家属于宪法原则,需要在宪法中明确规定；再

5、如纳税人的主体地位的缺失缘于我国宪法中只有公民纳税义务的片面规定。这些问题将寄托于中国宪法的完善机制，税收通则难堪此任。目前，有些热心于税收基本法的学者和专家对税收通则寄予太多的期望,使得税收通则不能承受之重，有人甚至在税收通则中设计税务警察、税务法院、税务检察院等机构，以解决税收执法不利的问题,这一设想的可行性暂且不论,这一制度设计已经触及到中国国家机构的宪政问题,已经大大超出了一部基本法的权限范围。 税收方面重大的根本原则应当诉诸宪法,先立宪后治税,这是法治国家应有的法律逻辑。没有宪法依据的税收通则,就缺乏效力基础。因为我国的基本法都是根据宪法制定的。从这个意义上说,在我国税收的宪法规范严

6、重缺失的情况下，制定税收通则似乎有些操之过急。当然，不可否认，税收通则的出台的确是现实所需,而我国数次修宪又从来都无视税收入宪的现实要求。等到税收入宪后再制定税收通则又令人急不可待。这一现实矛盾如何解决。笔者认为,税法学界应当极力促成下次全国人大的修宪并将税收原则纳入宪法中，并可同时或稍后通过税收通则。 其次,税收通则是各单行税收法律、法规的母法,但同时它又属于行政法的子法。 作为税收母法，税收基本法是国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题而进行的规定,以统帅、约束、指导、协调、各单行税收法律法规，在税法体系中具有仅次于宪法的最高法律地位和法律效力的法律规范。

7、3税收通则的制定应凸显其在整体税法体系中的统领地位,税收通则绝对不应成为原有单行税收立法的汇集和归纳，也不应是对不健全的税收立法的拾遗补缺地加工和整理。税收通则的拟定立意要高，它不应沉迷于特定税种的规制；税收通则的起草视野要广,它不能拘泥于税收中某一技术环节。 作为行政法的子法,行政法的基本原则如行政法治原则、行政公正原则、行政公开原则、行政效率原则也当然是税收通则的指导原则。当然，税收通则也有特殊性,行政法的外在属性并不必然体现在税收通则中。笔者认为，税收通则无论采取何种模式，但其实质上是税法的法典化。而在中国，行政法至今仍未法典化，行政法的法典化在世界范围内也鲜有先例。其主要原因是，行政法

8、调整的范围异常广泛，且易于变动，制定包罗万象的统一的行政法法典几乎是不可能的。但实际上，行政法不存在统一的法典,也难以制定统一的法典，但并意味着行政法将永远不能制定统一的法典。4中国不存在行政法的法典并不意味着税法不能法典化，或者说，中国行政法没有法典化并不应成为制定税收通则的障碍。但这里需要明确的一个基本问题是，我国未来的税收通则是实体法还是程序法呢。有学者将税收通则视为实体法，并认为:“我国现在虽然已经有了一部税收征管法,但这仅是一部以税收程序法为主要内容的法律,如果没有一部综合性的税收实体法，税收征管程序法也很难发挥作用,必须配套。”5也有学者认为，“税法法典化的主要形式是税收程序法的法

9、典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规定。二是采用综合法典模式国家的税法法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程序方面的内容。”6但事实上,税收通则既不应该是纯粹的实体法更不能成为单纯的程序法,而是税收实体法与税收程序法的有机统一。从世界行政法典的立法经验和趋势不难发现，行政法典不可能是纯而又纯的所谓实体法或者程序法。表现为，行政实体法中充斥着程序规范，即便许多国家以程序法命名的法典,也包含了相当的实体内容。这是由行政法的特殊规律性所决定的,即行政法实体规范和程序规范密不可分,通常交织在一起，共存同一规范性文件之中。因为行政行为的合法有效取决于诸多要素,既要求主

10、体合格、内容合法，也要求程序合法，作为主要是对行政行为进行控制和规范的法律行政法不可能仅规定实体内容或只确认程序规范。作为行政法的子法,税收通则也适用行政法的这一立法规律。 最后,税收通则不是管制法而是权利保障法。 长期以来,受行政管理论的影响,税收法律法规过分强调征税主体的地位的优益性和权力的强制性,而忽视纳税主体在国家经济生活中的本体地位和权利保护。在税收立法中体现为税收法以税收管理为核心,而税收权力的监督和税收侵权的救济被长期冷落。税收征收管理法可以说就是税收的管制法,这部法律主要内容是税务管理、税款征收、税务登记、税务强制措施以及法律责任（主要集中于纳税主体),这些内容都围绕税收管理而

11、展开并服务于税务管理。近几年，随着税收法治建设的发展，税收领域呈现出法治化、民主化趋势,税收立法也逐渐从权力本位向权利本位过渡。表现在立法中,便是税收征收管理法的修改。税收征收管理法在保持原有体系的前提下,增加了征税主体的义务和责任和纳税主体的实体和程序上的权利。当然,历经数次修改后，税收征收管理法仍留有缺憾,一些规定仍有待进一步完善。但无论如何，税收立法的民主化是大势所趋,税收通则应当体现权利本位的价值导向，税收通则绝不能再度成为税收管制法。在税收通则的立法过程中,国内几位税法方面知名学者提供的专家建议稿,可谓体系严整、内容精密。但内容设计或多或少都保留着旧的管制法模式,如有学者提出的税收通

12、则的建议稿内容框架是：第一章，总则。第二章，税收管理体制。第三章，税收管辖权。第四章，税务主管机关。第五章,纳税人。第六章,税收征管。第七章，税收监察。第八章,法律责任。第九章,附则。7这一制度设计其整体上以税收管理为重点,是围绕着税收管理权而展开,不从立法体例上看,仅就立法价值观而言，和原有中国的税收立法相比,并未体现出实质意义上的进步。 税收通则早已被纳入到立法规划中,可是，税收通则立法准备只是限制在专家学者和国家财政税务机关的范围内,普通公民特别是纳税主体对此却表现得异常冷漠。是事不关己吗。不是,税收通则与他们利益攸关。原因是我国税收立法过程中存在着“民主赤字”的问题。长期以来，由于税收

13、立法行政化的色彩浓厚,部门自立规章现象普遍，加之许多税收规章属应急措施，缺乏社会公众的广泛参与。实行立法的公开与透明是税收法治化的必要条件,只有让民众参与到税收立法之中，充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督权利，8才能够保证税收立法内容的公正。没有民众参与的官方立法的结果，存在着使税收通则成为税收管制法的危险。可以说,税收立法的民主化不仅体现在立法价值观的转变而且体现为立法过程中民众参与。 注释: 1中国人民大学财政金融学院博士后，东北财经大学法学院副教授，法学博士。 2当然，在我国也不是绝对没有例外。全国人大曾制定过香港特别行政区基本法和澳门特别行政区基本法，这是中国对香港和澳门恢复行使

14、主权的特殊政治形势的需要,也有大陆与香港和澳门属于不同的法律体系,在香港、澳门实行高度的法律自治的特殊考虑。 3刘隆亨周红焰。我国税收基本法制定的意义、特征和框架，法学杂志0X年第5期。 姜明安。行政法与行政诉讼法，第16页,北京大学出版社、高等教育出版社1999年出版。 刘隆亨周红焰。我国税收基本法制定的意义、特征和框架，法学杂志202年第5期。 6施正文：税收通则的制定:问题与构想,中央财经学院学报202年第期。 7刘剑文、熊伟。也谈税收基本法的制定，税务研究1997年第5期。 8徐孟洲。加强税收立法,全面推进依法治税，税制改革十年回顾与展望研讨会发言稿。 东北财经大学法学院王世涛 第二篇

15、。揭示税收平等的内涵以及价值定位摘要作为税法的基本原则之一,税收平等的内涵十分丰富，要进行系统论的分析,要从公平的分类、法的基本价值和税收法定主义等诸方面,对税收平等的内涵予以揭示和价值定位。 关键词公平；税收公平;法价值;税收法定 税收公平原则，是“法律面前人人平等”思想在税法中的体现和发展，是当今世界各国制定税收制度的基本准则。但是，税收公平原则的丰富内涵是什么,其价值定位如何，与其他税收原则的关系如何，这些重要的基础性问题并没有很好地解决。其结果是，税收公平原则虽然被认定和信奉为一个重要的税法原则，但却停留于抽象层次，不能有效地指导实践。本文拟从公平的分类、公平的税收硕士论文定制价值冲突

16、及税收公平原则与其他原则之间的关系等方面,对税收公平原则作一系统分析,在此基础上，为税收公平原则作一恰当价值定位，以期为税收原则在现实中之适用确定应有的法律基础。 一、从公平的分类看税收公平原则之定位 .纵向公平、横向公平与税收公平原则之定位 税收的纵向公平与横向公平，是由量能课税原则直接引出的税收公平原则的最基本分类。所谓横向公平，是指纳税能力相同的人应负担相同数额的税收,即同等情况同等税收。而纵向公平，是指纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况下不同税负。在纵向公平与横向公民之间，税收的公平原则如何定位呢。从税收公平的最初意思看，税收公平指的就是税收要在全体公民之间平等分摊，而这种平

17、等分摊,应是横向公平与纵向公平的统一。因为,如果税收只考虑在全体公民之间的平等分摊，而不考虑公民间的个体差异,则会造成税负能力不同的人缴纳同样的税，这对富人有利,而对穷人不利,显然不公平。而如果过分强调不同纳税能力人之间的区别,对纳税能力强的人课以高税负，则容易造成鞭打快牛。所以,为保护纳税人创造财富的积极性，各国在实践中，也很注意对纵向公平的控制。如，美国规定当公司所得税税率累进到9时,转而下降到34%;个人所得税税率累进到33%时,转而下降至28%。相形之下,我国对内资企业征收所得税时是按固定税率而不是累进税率,贯彻税收的横向公平有余,纵向公平不足;而个人所得税的累进税率从%到%，对纵向公

18、平考虑过多。这两种倾向都值得进一步予以完善。 2形式公平、实质公平与税收平等原则之定位 所谓税收的形式公平,是指从抽象的法律人格的意义上来要求平等地对待一切个人,完全没有考虑到现实中个人所拥有的经济与社会地位。比如，对税收实施“一刀切”，不考虑纳税人的具体情况等。而税收的实质公平，是指税收在实质上是公平的，税收的制定与实施中充分考虑到纳税人的经济与社会地位的具体情况，对不同情况的纳税人区别对待,追求个案的公平。从自由与平等的起源看，平等的观念实际上就是主体的平等，而市民法律秩序中的平等主体，是像原子一样存在着的个人，而且是抛弃了一切具体特质的抽象人格所存在的个人,所以，平等是形式的。进入垄断资

19、本主义后，形式的平等开始压倒性地有利于有产者而不利于无产者，二者间的不平等和差距越来越大,而且形式的平等越受保障,矛盾就越深刻。为解决这一严重的社会问题，人们开始对形式平等原则加以修正,以推进实质上的平等。由此看,税收实质公平是对税收形式公平的修正和限制。问题是能否进一步说税收实质公平已经取代了税收的形式公平，成为制定税收法律与政策的首要准则了呢。从西方学者的观点看，税收的形式公平仍占主导地位，而税收的实质公平仍是对税收形式公平的限制和补充,处于从属地位的。这不仅仅是因为从历史起源看，平等作为近代民主的理念并不是实质上的,而是形式上的,更重要的是，西方学者大多信奉自由是法的首要价值，认为宪法中

20、的人权保障就是以自由权的保障为中轴的，各种人权群体像卫星一样拱卫于其四周，构成一个井然有序的体系。而只有形式上的平等,才和自由连接在一起。总之，税收平等原则的价值定位仍应该是以形式公平为主， 以实质公平为补充。 3实体公平、程序公平与税收公平原则之定位 税收的实体公平是指税收的负担对社会全体公民是平等的，其标准是纵向公平与横向公平等。而税收的程序公平是指据以确定社会全体公民税收负担的程序是公平的。人们在很长一段时间内以为实体规定决定和影响当事人的权利与义务,而程序规定并不直接规定当事人的权利与义务,只是实现实体规定的工具。因此,在税收的公平中,人们更重视和关心税收的实体公平,即社会全体公民间的

21、税收负担是否具有横向公平和纵向公平,而较少或不太注意税收的程序公平。但是，世纪0年代以后，人们开始认识到实体公平的局限性,认为在许多情况下人们对一项实质性的分配应该怎样并不是清楚的。原因是：第一，实体公平的真相或者无法查清或者要花费极大的代价；第二,实体公平的裁决标准或者有争议,或者不清楚，或者干脆就不存在，因此只能用程序取代实质性的分配标准。由此,罗尔斯提出了“纯粹的程序正义”的概念,认为纯粹的程序以自身赋予了结果的公正性。卢曼更是于169年提出了“通过程序的合法化”这一议题。人们清醒地认识到现代法的合法性基础已经发生了变化,原本作为基础的价值共识已经丧失，已经或者逐渐地被程序理性公式所取代

22、。程序公平理论的兴起昭示我们，在讨论税收的公平时，不能仅仅讨论税收的实体公平，而更要看重税收的程序性公平，具体说就是,在制定税收法律和税收政策时,一定要由纳税人参加，由纳税人通过民主的程序在社会公民之间分配税收负担。这不仅是税收公平的要求,也是“未经本人,或未经其代表同意，政府不得征税”的税收法定主义的必然要求。 .起点公平、机会公平、结果公平与税收公平原则之定位 起点公平也可称之为背景平等，指的是当事人之间的能力平等。机会公平是指社会赋予的参加某种活动的权利平等。机会公平的重要内容就是规则公平或者是制度公平,而规则公平要求对不同的社会成员不做非理性的区别对待。结果公平也叫做分配公平,是指通过

23、分配和再分配而使得当事人之间的财富、权利平等,强调的是社会财富的再分配和对社会上处于不利地位的人予以一定补偿或救济。在起点公平、机会公平和结果公平之间，税收公平的价值定位又是什么呢。罗尔斯认为，正义的根本问题是社会制度即规则的公正性。因此，“当立法者被禁止在其立法中进行不合理的分类时,这就在平等的阶梯上前进了一大步。”布坎南认为,出发地位平等和结果平等是公正的两个阶段，二者具有相互依赖关系,出发地位有了满意的调整,再要对结果进行再分配转移就无太大必要，反之亦然。但是,布坎南并不同意国家用出发地位平等来调节结果平等，相反，只要能保证最早天赋和能力分配中有大致上的公正，他就不太关心竞争性市场过程中

24、的分配结果。因为，影响收入份额的因素是机会、运气和努力，而不仅仅是能力平等。如果选择、运气和努力在决定任何人对经济价值的实际要求对出身具有压倒力量的话,出发地位在分配中的公正问题的重要性就小多了。就拿复活节在草丛中摸彩蛋这个游戏来说，如果有些参赛者先天赋予超群的能力,在任何比赛中占有相对的有利条件,虽然人们普遍认为这不太公平，应该在比赛中给优势者以不利条件，使有优势者与劣势者有平等获胜的机会，如让年龄较大、体格较强壮的孩子在出发点上安排得靠后一些等等。但是,布坎南认为问题不是这么简单。从知识论的分析看,如果在天赋、才能和地位中存在显而易见和已有定论的差异，且这种差异在比赛实际开始前就看得分明，

25、那么,实行区别对待,让条件不利者优先似乎是对的。但是,问题是我们不知情，即不知道谁具有天赋，具有什么天赋和多大的天赋。人们的天然才能除在比赛本身外,很难辨认，至少一部分或大部分要在个人行动后才能看清楚。所以，出发地位只要大致公平就可以了，比赛(竞争）规则的公正性和比赛的自由开放性，要比出发点公平和结果公平重要得多。因此,布坎南主张竞争和规则的平等重于结果的平等。阿瑟奥肯也认为,一个人在经济财富上的成功,取决于四个因素，即：(1)一生中所获得的技能与财产；(2)能力与天赋；（）愿意花费的努力;（4)相关的其它服务的提供。正如田径比赛中不能因为某个赛跑者具有“快速基因”而取消其参赛资格一样,社会财

26、 富的生产竞争中，也不能取消或者限制那些有天赋的人，强迫他们起点公平或者结果平等。1但是,正如社会虽然不能制止老天下雨但可以生产雨伞一样，在社会财富的生产与分配中,可以通过某些制度或措施对起点不公平者予以补偿或救济，以实现结果的公平。但是,这种补偿或救济一定不能破坏也不能替代机会公平,因为，源于机会不平等的经济不平等，比机会均等时出现的经济不平等，更加令人不能忍受。机会公平之所以重要是因为：第 一、在机会均等问题上,一步赶不上,便步步赶不上。第 二、机会和结果紧密联系,更大的机会均等会带来更大的收入平等。第 三、即使完全撇开对于收入平等和效率的作用，机会均等本身也是一种价值。日本学者大须贺明认

27、为,人存在着个性和能力的多样性，要保护如此之个性与能力的多样性，还要让其充分地得到发展，重要的途径只能是保障自由。平等决不能成为阻碍个人个性和能力得以发展的障碍之物，相反，平等只要保证其站在起跑线上的个人的机会均等就可以了，并不意味着由个人的能力和努力而获取的成果也要均一化。由以上学者们的共识可以看出，在起点公平、机会公平和结果公平之间，税收的平等原则应定位在机会和规则公平上。 5.自愿（自由)公平、强迫公平与税收公平原则之定位 公平是人类追求的基本价值之一。但是，实现公平的方式有自愿(自由）与强迫之分。英国学者汤普逊认为，运用强力,虽然能暂时纠正财富不平等的弊害，但随之带来的却是更可怕的弊害

28、。理由是,社会财富的增长离不开生产和再生产,而在劳动产品的享用和自由交换上有保障，是保证再生产所必不可少的。但是，运用强力实现财富的平等就破坏了这种保障。2因此，财富的平等必须自愿,即建立在参加者的真正和明显的利益以及每一个成员自觉的同意之上。在财富平等的最初创立和以后的管理上,都必须排斥一切暴力、一切欺诈或任何性质的欺骗。13布坎南认为,社会财富的分配需要调整,但不是在罗尔斯的无知之幕下进行的莽撞调整。相反,调整规则的办法只能是依靠宪法制度。因为,政治比赛本身必须体现公正的准则，而公正比赛的性质和公正的意义在于“同意”。他认为,公证规则就是在参赛者的特殊地位受确认前和在比赛本身开始之前经参赛

29、者同意的规则。“如果参赛者对它同意，这个规则就是公正的;而不是因为规则公正使参赛者同意。”因此，财富调整或再分配必须以宪法为根据,严格地符合宪法,不能直接使用强权。14这也就是说,税收需要追求公平，但是这种公平要自愿取得,而不是直接使用强权取得。 .国际公平、国家间公平与税收公平之定位 人们研究税收的种种公平时,传统上是假定纳税者在同一个税收管辖权内。而在经济全球化的时代，统一纳税人受不同税收管辖权管辖的问题越来越突出,由此引发了对税收公平的新的视角与标准。美国著名财政学家马斯格雷夫认为，从主体的角度看，可以把税收公平分为人与人之间的人际公平与国家与国家之间的国家间公平。根据横向公平原则,税收

30、的人际公平是指同等经济地位的人应该同等对待。在封闭经济中，这一问题并不复杂。但是在开放背景下,就涉及到两个不同的公平标准，即国际水准上的横向公平与国家水准上的横向公平。根据国际水准上的横向公平,如果某个人的综合应纳税额与另一个人相同，那么,他就应当得到公平对待,而不管其收入是来自国内还是国外,为此,国外所征税收必须由基本税收义务国从其自身税收中抵免。如果外国税收较多,就应该退税。而根据国家水准上的横向公平,税收基本义务国在对有国外收入的纳税人计算国内税的纯收入时,可以扣除外国所得税,而不存在任何抵免。这两种标准不仅对纳税人之间的公平产生重大影响，而且对国家间的公平产生重大影响，因为不同的标准对

31、国家的税收利益和损失有着不同影响。虽然，从世界范围的效率看，国际公平更有利于效率,但世界范围的效率并不等同于国家效率,二者间可能存在偏差。在经济全球化导致竞争加剧和各国普遍强调国家利益的情况下，税收公平的定位应是国家间公平，而不是国际公平。 7.世代内公平、世代间公平与税收平等原则之定位 以主体是某一代人或者包括祖先、当代人和未来后代在内的世代人类为标准，可以把公平划 分为世代内公平和世代间公平。世代内公平是指某一代人之间的公平,而世代间公平，也叫代际公平,是指各世代人之间是平等的。根据世代间公平的理论，人类社会是作为所有世代间的伙伴关系来处理的,并且要求世代间的最低水平的公平，保证各世代至少

32、享有与其先祖相同水平的地球资源的基础。1世代间公平虽然是环境法率先提出的概念,但具有重要的普遍的法哲学意义。就税收公平而言,过去人们只重视对世代内公平的研究,而对税收在世代间的公平则较少注意。事实上，税收不仅涉及到国家与私人间的世代内公平,而且也涉及到世代人之间的代际公平问题。而要妥善处理这一问题,税收的公平原则就必须引入世代间公平理论,注意和追求世代间的税收公平。为此要做到：第一，税收的种类和税率要相对稳定，在世代人之间不能忽高忽低,忽多忽少。第二，为保证当代人对后代人的应尽义务，可以对当代人课征有利于后代人权利的税赋，如环境税、社会保障税等,以利于世代间公平和可持续发展。 二、法的基本价值

33、与税收公平原则之定位 1效率与税收平等原则之定位 效率与公平都是法的基本价值。不少人认为，效率与公平之间存在某种函数关系。但是，这一曾经非常流行的观点，近年来正受到挑战。首先,世界银行1997年世界发展报告对84个国家的经济不平等与经济效率关系的研究报告表明,经济效率与平等之间的关系存在很大模糊性，不平等与效率之间并无显著相关关系。经济效益与平等之间的模糊性表明,政府不必刻意追求某种平等或不平等程度,而应让市场力量在收入分配过程发挥更大作用。1其次，经济全球化带来的激烈的国际竞争，也引起了效率与公平之间价值定位的重新选择。在效率与公平、安全、自由等法价值的顺序上,面对日趋激烈的国际竞争,越来越

34、多的国家和地区的立法者，把效率与其它法价值的兼顾改为效率优先。1就税收公平而言,由于收税改变了相对价格，提高了企业的成本，削弱了企业参与国际竞争的实力，因此，各国或地区在向企业开征税收的同时，非常注意税收对企业竞争的负作用,注意协调和保护企业的竞争力，并由此对税收的立法和执法产生了重大影响。 2.基本人权特别是生存权与税收公平原则之定位 1919年的德国魏玛宪法确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化:一是基于公共福利对私有财产权做了限制，

35、宣称财产权负有为公共福利而利用的义务;二是国家对基本人权的尊重和保障义务;二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在税法上,就是最低生活费不予征税。可见，在基本人权面前，税收的平等原则要退到第二位的位置。 3社会交易秩序安全与税收公平原则之定位 如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值,那么,在市场经济社会中，交易秩序则是社会最重要的秩序之一,具有重要的法价值。韦伯说过,“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”7而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此,尊重和维护产权的安全性和规

36、则的稳定性是十分重要的。税收当然要公平，但是,不能为了公平而朝令夕改。 权力(权利)义务之对等与税收公平原则之定位 主体的权利义务要对等，主体间的权利义务也要对等,这是公平的应有之意。税收关系既然包括纵向的税收管理关系和横向的税收经济关系，其主体包括征税主体与纳税主体,那么，从税收公平的角度讲,税收管理关系和税收经济关系都应该是公平的，征税主体与纳税主体之间的权利义务也是对等的。但是，长期以来,人们只看重税收经济关系的公平，而对税收管理关系中的公平关注不够,没有从税收的绝对水平和纳税人与征税人之间的权利义务的对等状况看税收公平,这实在是一个巨大的遗憾。因为，单纯从纳税人之间的权利义务平等很难对

37、税收 公平有全面而深刻的认识。如纳税人都课征苛捐杂税,虽然在经济关系上能满足横向公平的形式,但却是违反了税收的正义性。因此,今后讨论税收的公平原则时,必须引入税收的绝对水平和征税人与纳税人之间的权利（力）义务对等这两个新的参照系,予以重新思考。 三、税收法定主义与税收公平原则之定位 税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而税收公平原则是对当事人权利义务的平等要求。在处理税收法定主义与税收公平原则的关系时,应做到以下两点： 1坚持税收法定原则是税法的第一原则。税收法定是税法的基本原则之一，这一点并没有人提出异义。但是,税收法定原则在税法的原则中处于什么地位,与税法其它原则的关系如何,人们的观

38、点并不一致。日本学者北野弘久认为，“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”1我们认为这种观点是正确的。理由是:第一，从产生历史看，税收法定原则可追溯到125年英国大宪章“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课征”的规定，是最早的税收原则。第 二、从在税法的地位看,税收法定原则是各国宪法里的明文规定，是现代法治国家的重要表现,是地位最高的税法原则。第 三、从发挥作用看，形式主义的法是可以预计的。而资本主义的发展所需要的恰恰是一种类似于一台机器让人可以预计的法。相反,任何神权政治和任何专制主义的司法都是以实质为取向的。所以,税收法定原则强调

39、严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。 2在用税收公平原则解释税法时,要把公平原则看作是对税收法定原则的有益补充,而不是破坏和替代税收法定原则。税法的侵权法性质决定了在对税法进行解释适用时,一定要忠实于法律文本,而不能做扩张解释，更不能搞类推。英国学者认为,税法要像刑法一样严格解释,而且要坚持权利法案对纳税人的权利规定。19日本学者北野弘久认为,在解释税法时,对税法上的借用概念,一定要依照民众在日常生活中的意义进行解释,以保证民众的信赖利益，而对税法上的固有概念,要严格从税收法定原则进行解释,以保证纳税人的权利。20我国台湾地区学者林进富认为,涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法

40、律之精神，依法律之目的,衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是,毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。2因此，在适用税收公平原则对税法进行解释时,应坚持税收法定原则,不轻易以公平原则为由加以动摇。 注释： 徐孟洲,谭立.税法教程.北京:首都经济贸易大学出版社，22X22.日大须贺明生存权论m北京:法律出版社，2.3- 34、 36、32-3德克劳斯.勒尔.程序争议：导论与纲要a.郑永流.法哲学与法社会学论丛（第一辑)c.北京:中国政法大学出版社,202X.310. 艾捷尔.美国赖以立国的文本.海南出版社,2X.2. 美

41、约翰.罗尔斯.正义论m.北京:中国社会科学出版社，1883. 14美布坎南自由、市场与国家m.北京:北京经济学院出版社,188.1 9、 4、 27、14011美阿瑟.奥肯.平等与效率m.北京:华夏出版社，999.1-2. 21英威廉汤普逊.最能促进人类幸福的财富分配原理的研究m北京:商务印书馆997.28 1、286. 15美艾蒂丝,布朗，魏伊丝.公平地对待未来人类:国际法、共同遗产与世代间公平m.法律出版社，202X.2-.16王海亭平等、效率和社会税收硕士论文稳定的整合选择j经济社会体制改革比较，20X，（3). 17德马克斯韦伯经济与社会(下卷）m.北京:商务印书馆,199773.18

42、20日北野弘久.税法原理m.北京:中国检察出版社,02X，97. 9sgfreymorse，“nclesfaxa”，sweet&axwell,p4.21林进富.租税法新论m台湾：三民书局,02-3 第三篇：论税收宣传的重要性及其功能定位论税收宣传的重要性及其功能定位 论税收宣传的重要性及其功能定位202X-02-0221：3 内容提要: 随着我国市场经济体制的逐步完善,税收法制的逐步健全,纳税人对税收知识需求的日益旺盛,税收宣传在税务工作中的作用越来越重要,常规性、制度化的税收宣传已成为必然要求。本文在这样的背景下，对加强税收宣传的必要性进行了阐述,并在此基础上,提出了税收宣传的功能定位及其开

43、展税收宣传的可行性建议。 关键词:税收宣传纳税服务税法遵从 随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善,税收法制逐步健全，纳税人对税收知识需求日益旺盛，税收宣传 在税务工作中的作用越来越重要,常规化、制度化的税收宣传已成为必然要求。 一、强化税收宣传的必要性 （一)经济体制从计划经济向市场经济的转变,为税收宣传提供了体制需求。在过去传统的计划经济体制下,企业缺乏自身独立的经济利益,税收的多少有无，不会影响企业的经济效益。在这种情况下,经营者根本无需对税法有多少了解。在改革开放之初，税收收入在财政收入中的比重也十分有限，政府以税收形式取得的收入主要是借助于流转税来实现的,主要对单位征收,个人与税收之

44、间无根本的利益联系，纳税人在这种自身经济利益与税收无太多利益联系的情况下，自然对税收知识无多少需求。市场经济运行2多年来，我国新生了大量拥有自主权的经济主体，同时税收在国家经济生活中的地位和作用也不断增强,纳税日益成为纳税人经济活动的重要组成部分,税收与每个纳税人经济利益息息相关,在这种情况下,纳 税人的税法知识需求欲望就逐渐增强。 （二）纳税人维权意识的提高是开展税收宣传工作的重要原因。纳税人权利是纳税人在依法履行纳税义务过程中产生和形成的与义务对称的权利。由于税收与纳税人的经济利益紧密联系，纳税人在履行纳税义务的同时,对纳税所具有的权利也格外看重。如：受告之权、申诉权、请求保密权、延期税收

45、申报权、减免税申请权、延期缴纳税款权、申请行政复议权、诉讼权等等,纳税人维权意识的增强，有助于纳税人维护自身的合法权益不受侵害;有助于增强对法定税收义务的认同感，减少税收流失。同时,完善和强化纳税人权利也有助于改革和完善税务行政行为模式，督促税务机关依法行政、依法征收。 （三)加强税收宣传是依法治税的必然要求。新征管法规定，税务机关应当广泛宣传税收法律法规，普及纳税意识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。但是,在当前的税收征管中，依 然存在着违规出台税收优惠政策、越权减免税的问题;存在着从局部利益出发,混淆收入库级次、收过头税的问题；存在着违法制造、贩卖假发票和利用假发票偷逃税问题;存在着拉税引

46、税问题等等。虽然其中原因多多,但这也与税收宣传不到位、不深不透导致纳税人对税法的统一性和严肃性缺乏清醒的认识存在着千丝万缕的联系，只有加强税收宣传，才能使广大的纳税人对税收有更深刻的理解,才能使纳税人自觉抵制和反对税收违法违规行为，使犯罪分子减少违法犯罪的空间。 （四）税收宣传工作是优化为纳税人服务的客观要求。目前,为纳税人提供优质高效的服务已经成为世界各国特别是发达国家税务机关的共识和潮流。我国征管法及其实施细则对税务机关优化税收服务意识、保护其合法权益提出了更加明确的要求。作为为维护纳税人合法权益的一个重要途径、开展适应纳税人需要的丰富多彩的税收宣传活 动是税务机关为纳税人服务的重要形式和

47、载体，受到纳税人的普遍欢迎。税收宣传的制度化、规范化、经常化、深入化已经提到议事日程。 (五）税务信息化建设为税务机关提供了条件。过去,在粗放型税收征管模式下,征管工作需要税务人员上门催缴税款,手工开票，纳税方式单一，耗费了大量的人力物力，使税务机关无暇顾及全面深入的税收宣传工作。而现代税收征管手段已经逐步集中体现为以电子计算机为核心的信息化技术、电子化、信息化、专业化、网络化、多元化的征管手段，逐步形成了”功能齐全、协调高效、信息共享、监控严密、安全稳定”的税务管理信息系统，“信息化和专业化”为主要特征的现代税收征管体系的建立，不但加强了内部监督、防止了执法的随意性和腐败舞弊行为的发生、强化

48、了外部监控、堵塞了漏洞,还把税务人员从一线繁重的征管工作中解放出来,使税务机关更有时间、人力来组织税收 宣传。 （六）加强税收宣传是t的客观要求。透明度原则是的重要原则，根据这一原则,to成员国必须公布现行的贸易政策法规、税法等。而目前我国的税收由于立法级次低、名目繁多等缺点，有损于税法的稳定性和可预测性;涉及征纳双方的税收法律法规，一般都是下发到各级税务机关，而不能直接发到纳税人手中,影响了税法的完整性和透明度。因此，为了适应wo的客观要求,我国也有必要在提高税收立法级次的同时，加强税收宣传,来弥补目前税收立法的不足。 二、税收宣传的现状 我国税收在财政收入中的比重增加，纳税人维权意识的增强

49、,市场经济体制的建立，中国融入世界的步伐加快,都为税收宣传的强化提供了基础前提。而目前我国税收宣传是什么样子呢。我国许多税务机关用于税收宣传的费用占税务机关总支出比例低,专兼职税收宣 传员缺乏，常规宣传不够，集中宣传针对性又不强。一般来说税收宣传主要集中在每年四月份的税收宣传月。税收宣传月是税收宣传的一种主要手段，其目的是培养纳税人的税法遵从意识和营造良好的税收环境，在开展十二年来，的确收到一定的效果。但是毕竟宣传月是集中宣传,针对性较强但没有长效，集中宣传但忽视日常宣传，另外由于各行其是等原因，使税法知识不能得到系统的宣传,社会各方面不能受到完整的税法教育。而且税法宣传的质量随着领导重视与否

50、、税务人员的素质高低、岗位的变化等因素的影响而不断变化，呈现不稳定现象。而在发达国家,如澳大利亚则设立了专门的税务宣传机构。在日本，税收征管主要是围绕提高税法遵从度来开展的，分成公共关系、咨询、指导和检查4个部分，其中公共关系主要是从事税收宣传活动。可见,我国的税收宣传和国外比还有很大的差距,与我国的税收工作实际还不相称,常规宣传 的力度亟待加强。 三、税收宣传在税收工作中的功能定位 税收宣传应归纳入纳税服务的范畴，可定位为，通过广泛、全面、针对性、持久性的税收宣传，使纳税人熟悉、了解税法所赋予的权利和义务，自觉提高税法遵从意识,从而使税收工作得到顺利开展。由于我国目前税收立法的级次低，实施细

51、则、补充规定等名目繁多，不利于纳税人掌握，所以需要税务机关做大量的宣传工作，弥补税收立法的不足。税收宣传工作的力度反映着税收工作的力度,税收宣传规模、水平、机制只有代表税收发展的方向,广泛宣传纳税人的权利和义务,宣传税收法规，才能促进税收事业的发展。税收宣传要符合纳税人的偏好，使纳税人全面地了解税法,把纳税人的注意力由税款多少转到税种选择上、由被动地接受转到主动的关注税收上来。 四、强化税收宣传的手段 (一）加强税收宣传的力度，应从提高以下几点着手。一是开拓税收宣传的广度。税收宣传不但要重视对纳税人的宣传,还要重视对准纳税人的宣传；不但要重视对税收法律法规的宣传，还要重视纳税人纳税意识的宣传；

52、不但要重视实体法的宣传，还要重视程序法的宣传;不但要重视税法本身的宣传，还要重视税务机关职能及其自身形象的宣传;不但要从法律的角度宣传，还要从道德及社会公德角度进行宣传。二是挖掘税收宣传的深度。要重视税收宣传中税法与其他法律的衔接，重视从法律和道德两个方面来规范、约束税务机关以及纳税人的涉税行为的宣传,重视税收与政治、经济、文化、社会生活等各方面联系进行深入的宣传。三是提高税收宣传的专业化程度。税务机关要把税收宣传作为一项重要的工程来抓，要树立以纳税人为主体，以提高纳税人的税法遵从意识为目标,强化宣传领导,研究宣传内容和方式,使税收宣传专业化。 四是加大税收宣传的参与度。做好税收宣传,不仅需要

53、税务机关扎实有效、持之以恒的宣传,还需要各级党委政府的统一领导,需要全社会的支持和参与。新征管法也规定:地方各级政府应当加强对本行政区域内的税务征管工作的领导或协调，支持税务机关依法执行职务。同时，全社会关心和参与税收宣传也是发达国家的通行做法。如法国鼓励公众参与税收政策的制定;美国充分发动媒介进行税收宣传等等。因此，要把税收宣传上升为国家意志和行为,建立起由政府领导、税务机关主办、司法部门及其社会各界广泛参与齐抓共管的格局,才能真正起到宣传的效果。 (二)提高税收宣传质量的关键,是要有熟悉税收与宣传的专门人才。有想象力、创造力、策划能力和熟悉税收知识的税收宣传人力资本是推进税收宣传工作制度化

54、、规模化的关键。要改进人才管理、使用制度,鼓励税务人员参与税收宣传。要注重培养有宣传潜力的 税务人员通过在职培训、挂职锻炼、脱产培训等方式，提高宣传人员的专业宣传水平。有了优秀的税收宣传人才,才能更有利于税收宣传形式的改进,税收宣传效果的提高。 (三)建立税收宣传的目标和考核评价制度。一是要确立税收宣传的目标。整个税收宣传工作要以这个宣传目标为核心,制定一套目标体系,并对这个目标的具体工作步骤进行论证和决策,以确保整个税收宣传计划的顺利进行,保证宣传目标的最终实现。二是建立有利于税收宣传成效的考核机制。将宣传的结果同税收宣传的目标相比较,对宣传结果有一个客观的测试和评价，如通过强化监督,让纳税

55、人和社会公众公开测评,并把纳税人的评价结果同税收宣传人员的业绩挂钩等方式，提高宣传的质量和效率。 第四篇:税收基本法的国际比较及经验启示范文税收基本法的国际比较及经验启示 李玉红郭驰 20X-12-211:2:3 来源：涉外税务(深圳)22X年12期 税收基本法作为税法体系中的一般法，对税收共同性问题进行规范，用来统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有最高法律地位和法律效力。随着我国市场经济的建立与完善和改革开放的不断深入,建立符合我国国情的税法体系尤其是税收基本法的立法工作已摆上了议事日程。因此,对国外的税收基本法进行分析，借鉴其经验获得启示,以博采众家之长,对加快我国税收基本法的立法

56、进程、完善我国的税收法律体系大有裨益。 各国税收法律体系比较 根据各个国家的社会经济、发展历史的差异,目前的税法结构模式大体可以分为三类: 一是宪法加税法典的模式,即在宪法中规定主要的、共性的税收问题,如税权划分、立法程序、征收的税种及其法律限制等,其他税收问题如具体的实体法及程序法则由系统庞大、结构复杂、内容丰富的税法典加以规范。如美国的国内收入法典、法国的捐税总法典等。此模式与一国整个法律体系的繁杂程度相匹配,只为立法技术较高的国家采用。 二是宪法加税收基本法加各单行税法的模式,即在宪法的统领之下，设立一部对各单行税法起统领、指导、制约、协调作用的税收基本法,将共同性的税收基本问题在此法中

57、加以规范。通过设立税收基本法,将宪法与各单行税法有效地连接起来,这样既将宪法确定的基本立法原则和立法精神加以具体化，使之更具适用性和操作性；又可以消除平行的独立税法之间相互独立,各自发展自己特殊的程序和解释规则,使税制复杂化的弊端。目前，此模式的代表国家主要有德国、日本、韩国、克罗地亚等。 三是宪法加各单行税法的模式。在这种模式下，由宪法规定税收根本制度,其他所有税收法律都采取单行法律、法规的形式，没有就有关税收的共同问题制定统一适用的模式。它的优点是简单、灵活,易于操作，缺点则是由于缺少了一个中间层次,使得宪法对税法的指导及各单行税法之间的衔接、协调都比较困难,整个税法的权威往往受到影响。它

58、是部分国家立法水平不高或是随着经济社会发展需要迫切立法时通常采取的模式,如中国、爱沙尼亚、捷克等国。但由于灵活立法的优点正逐渐被单行法各自为政的缺点所掩盖，所以这部分国家也正开始研究准备设立税收基本法来解决这个问题。 此外,还有一些国家的特殊情况是税收基本法与税法典共存并逐渐向税法典过渡,如俄罗斯、哈萨克斯坦、老挝等。 各国税收基本法的主要内容比较 (一)立法规模与体例结构 立法规模是指法所包含内容的多寡，体例结构则是指法的内容及其前后次序的安排。一般而言,体例结构直接受立法规模的影响，规模越大,结构越复杂,所要求的逻辑性也越强。就立法规模看，“发达式”的立法篇章宏大，结构复杂，内容广泛，逻辑

59、严谨，操作性强,立法难度大。如德国的税收基本法就是其代表,全篇9编1条，其中每编之下又分为章、节、小节、条、款、项、目等,实体内容与程序规定并重,内容不仅涉及税收基本概念、税收程序、税收救济等税收法律内容,而且涉及民法、经济法、行政法、刑法、刑诉法、民诉法等相关内容，具有很强的操作性。“较发达式”的税收基本法则属于中等规模，其只对税收的征收、处罚、课税标准、税务救济程序等做出规定,但没有涉及到国税和地税的划分、税收立法权限、管理体制和地方税等问题,其代表国家为韩国和日本。如韩国的税收基本法共8章9节8条和9个附则，日本的税法通则有0章139条和12个附则,虽然两国所采用的立法形式为总则、分则和

60、附则，但直接为章、节、条、款、项、目结构，舍去了编,立法技术上的要求也有所降低。至于与有关法律关系的处理上,两国明确规定可以直接适用其民法、民诉法和刑法的有关规定，而没作其他规定，这既节省了法律篇章、降低了立法难度，又使得税收基本法与整个法律体系形成有机的结合。而“发展式”模式的特点是规模小，内容简单,概括性强。如蒙古的税收基本法是4章,由简单的章、条、款构成，没有总则、分则、附则之分，虽然规定税收的基本原则和课税标准等内容，并对国税和地税的划分、税收立法权限等问题加以规定,但其规定非常原则性,内容相对也简单，条文之间的逻辑性、排列顺序都不很讲究。这三种不同的立法模式表明税收基本法的体例选择是

61、受到各国税制体系和立法技术水平的制约的。一般来讲,对于税制体系比较完善稳定的国家，所制定的税收基本法就比较宏大，比较具体，而税制体系变化较大的国家，所制定的税收基本法比较简单，比较概括；立法技术与水平比较高的国家，所制定的税收基本法也就比较完善,比较复杂，操作性比较强,而立法技术相对较低的国家，所制定的税收基本法比较简单,比较概括，体系也不太严谨。 (二）立法架构 税收基本法的立法架构是指税收基本法的基本内容在结构上的安排。在确定税收基本法立法架构时，必须处理好实体与程序之间的逻辑关系。不少国家以征税行为为核心概念进行立法架构,税收基本法是关于征税权运行的法律。例如德国税收通则的制定采用了征税

62、权自我规范的立法思路，其法典呈线性结构，遵循了按照主体、征税行为、对征税行为的救济的大陆法系税法立法结构的一般模式。此外，各国税收基本法中的程序性规定一直是立法的重点,其立法架构有两种形式：一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型,即在总则中对各种类型税收程序的共同事项做出统 一、集中的规定在分则中对专门程序做出特别规定。另一种是不区分总则与分则,而是根据征税行为的种类、规定相应的程序，如日本的国税通则法。 (三)适用范围 税收基本法作为税收法律体系中的一般法，从总体上说其调整范围应包括整个税收分配关系。为了与其他法律关系相区别,各国税收基本法一般是以确定征收税种的方

63、式来明确其适用范围。例如,德国税收基本法第一条即规定“本法适用于联邦法律或欧洲共同体法律所规定的,由联邦税务机关或州级税务机关所征管的所有税收，包括记账退税”，也就是将关税包括在内。日本税收基本法第二条中以用语定义的形式确定其适用范围为国税，“即国家课税中的关税、吨税与特别吨税以外者”,并列举了各具体税种。俄罗斯税收基本法则在第二章中详细列举了构成其联邦税，共和国、盟、州、自治区税和地方税的具体税种。而克罗地亚税收基本法则适用于广义的税收以及其他费用，其第一条就规定,该法用于调整纳税人与适用、执行税收和其他公共征收的规则的税务机关之间的关系，也就是包括税、关税、规费和特别公课。蒙古的基本法适用范围也较广，不仅包括各种税收，还包括各种行政规费以及征收的其他收入等。至于税收管辖权方面的规定,德国