审计学课件第十章终结审计与审计报告

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1、第 十 章 终 结 审 计 与 审 计 报 告第 一 节 审 计 报 告 概 述第 二 节 审 计 报 告 的 编 制 及 审 计 意 见 的 形 成第 三 节 审 计 报 告 的 基 本 内 容 第 一 节 审 计 报 告 概 述一 、 审 计 报 告 的 概 念二 、 审 计 报 告 的 作 用三 、 审 计 报 告 的 分 类 一 、 审 计 报 告 的 含 义审 计 报 告 是 指 注 册 会 计 师 根 据 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准则 的 规 定 ， 在 实 施 审 计 工 作 的 基 础 上 对 被 审 计 单 位 财务 报 表 发 表 审 计 意 见 的 书 面 文

2、 件 。审 计 报 告 是 注 册 会 计 师 在 完 成 审 计 工 作 后 向 委 托 人 提交 的 最 终 产 品 ， 具 有 以 下 特 征 ：一 是 注 册 会 计 师 应 当 按 照 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则（ 以 下 简 称 审 计 准 则 ） 的 规 定 执 行 审 计 工 作 。 二 是 注 册 会 计 师 在 实 施 审 计 工 作 的 基 础 上 才 能 出 具 审计 报 告 。 三 是 注 册 会 计 师 通 过 对 财 务 报 表 发 表 意 见 履 行 业 务 约定 书 约 定 的 责 任 。 四 是 注 册 会 计 师 应 当 以 书 面 形 式

3、 出 具 审 计 报 告 。 注 册 会 计 师 应 当 根 据 由 审 计 证 据 得 出 的 结 论 ， 清楚 表 达 对 财 务 报 表 的 意 见 。财 务 报 表 是 指 对 企 业 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金流 量 的 结 构 化 表 述 ， 至 少 应 当 包 括 资 产 负 债 表 、利 润 表 、 所 有 者 （ 股 东 ） 权 益 变 动 表 、 现 金 流 量表 和 附 注 。无 论 是 出 具 标 准 审 计 报 告 ， 还 是 非 标 准 审 计 报 告 ，注 册 会 计 师 一 旦 在 审 计 报 告 上 签 名 并 盖 章 ， 就 表明 对 其

4、 出 具 的 审 计 报 告 负 责 。注 册 会 计 师 应 当 将 已 审 计 的 财 务 报 表 附 于 审 计 报告 后 。 以 便 于 财 务 报 表 使 用 者 正 确 理 解 和 使 用 审计 报 告 ， 并 防 止 被 审 计 单 位 替 换 、 更 改 已 审 计 的财 务 报 表 。 注 册 会 计 师 签 发 的 审 计 报 告 ， 主 要 具 有 鉴 证 、保 护 和 证 明 三 方 面 的 作 用 。 （ 1） 鉴 证 作 用 。注 册 会 计 师 签 发 的 审 计 报 告 ， 不 同 于 政 府 审 计和 内 部 审 计 的 审 计 报 告 ， 是 以 超 然 独

5、 立 的 第 三者 身 份 ， 对 被 审 计 单 位 财 务 报 表 合 法 性 、 公 允性 发 表 意 见 。这 种 意 见 ， 具 有 鉴 证 作 用 ， 得 到 了 政 府 及 其 各部 门 和 社 会 各 界 的 普 遍 认 可 。 二 、 审 计 报 告 的 作 用 审 计 报 告 的 作 用（ 2） 保 护 作 用 。 审 计 报 告 在 一 定 程 度 上 对 被审 计 单 位 的 财 产 、 债 权 人 和 股 东 的 权 益 及 企 业利 害 关 系 人 的 利 益 起 到 保 护 作 用 。（ 3） 证 明 作 用 。审 计 报 告 是 对 注 册 会 计 师 审 计

6、任 务 完 成 情 况 及 其 结 果所 做 的 总 结 ， 它 可 以 表 明 审 计 工 作 的 质 量 并 明 确 注 册会 计 师 的 审 计 责 任 。通 过 审 计 报 告 ， 可 以 证 明 注 册 会 计 师 审 计 责 任的 履 行 情 况 。 三 、 审 计 报 告 的 分 类1、 按 照 审 计 报 告 的 性 质 可 分 为 标 准 审 计 报 告 和非 标 准 审 计 报 告 。标 准 审 计 报 告 是 指 格 式 和 措 辞 基 本 统 一 的 审 计报 告 ， 一 般 适 用 于 对 外 公 布 。非 标 准 审 计 报 告 是 指 格 式 和 措 辞 不 统

7、一 ， 可 以根 据 具 体 审 计 项 目 的 问 题 来 决 定 的 审 计 报 告 。一 般 适 用 于 非 对 外 公 布 。 审 计 报 告 的 分 类2、 按 审 计 报 告 使 用 的 目 的 可 分 为 公 布 目 的 的审 计 报 告 和 非 公 布 目 的 的 审 计 报 告 。公 布 目 的 的 审 计 报 告 ， 一 般 是 用 于 对 企 业 股 东 、投 资 者 、 债 权 人 等 非 特 定 利 益 关 系 者 公 布 的 附送 会 计 报 表 的 审 计 报 告 。非 公 布 目 的 的 审 计 报 告 ， 一 般 是 用 于 经 营 管 理 、合 并 或 业

8、务 转 让 、 融 资 等 特 定 目 的 而 实 施 的 审计 报 告 。 3、 按 照 审 计 报 告 的 详 简 程 度 可 分 为 详 式 审 计 报告 和 简 式 审 计 报 告 。详 式 审 计 报 告 又 称 长 式 审 计 报 告 ， 是 对 审 计 对 象所 有 重 要 事 项 都 要 做 详 细 说 明 和 分 析 的 报 告 。 一般 适 用 于 非 公 布 目 的 ， 具 有 非 标 准 审 计 报 告 的 特点 ， 主 要 用 来 帮 助 企 业 改 善 经 营 管 理 。简 式 审 计 报 告 ， 又 称 短 式 审 计 报 告 。 所 反 映 的 内容 是 非 特

9、 定 多 数 的 利 害 关 系 人 共 同 认 为 必 要 的 审计 事 项 ， 属 于 标 准 的 审 计 报 告 ， 一 般 适 用 于 公 布目 的 。 审 计 报 告 的 分 类 第 二 节 审 计 报 告 的 编 制 及 审 计 意 见的 形 成一 、 审 计 报 告 的 编 制 步 骤1、 整 理 和 分 析 审 计 工 作 底 稿2、 提 请 被 审 计 单 位 调 整 和 披 露3、 确 定 审 计 意 见 的 类 型4、 编 制 和 出 具 审 计 报 告 二 、 审 计 意 见 的 形 成注 册 会 计 师 应 当 评 价 根 据 审 计 证 据 得 出 的 结论 ， 以

10、 作 为 对 财 务 报 表 形 成 审 计 意 见 的 基 础 。在 对 财 务 报 表 形 成 审 计 意 见 时 ， 注 册 会 计 师应 当 根 据 已 获 取 的 审 计 证 据 ， 评 价 是 否 已 对财 务 报 表 整 体 不 存 在 重 大 错 报 获 取 合 理 保 证 。在 评 价 财 务 报 表 是 否 按 照 适 用 的 会 计 准 则 和相 关 会 计 制 度 的 规 定 编 制 时 ， 注 册 会 计 师 应当 考 虑 下 列 内 容 （ 合 法 性 ） ： P309 1.选 择 和 运 用 的 会 计 政 策 是 否 符 合 适 用 的 会 计准 则 和 相 关

11、 会 计 制 度 ， 并 适 合 于 被 审 计 单 位的 具 体 情 况 。 2.管 理 层 作 出 的 会 计 估 计 是 否 合 理 。3.财 务 报 表 反 映 的 信 息 是 否 具 有 相 关 性 、 可靠 性 、 可 比 性 和 可 理 解 性 。4.财 务 报 表 是 否 作 出 充 分 披 露 ， 使 财 务 报 表使 用 者 能 够 理 解 重 大 交 易 和 事 项 对 被 审 计 单位 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 的 影 响 。 在 评 价 财 务 报 表 是 否 作 出 公 允 反 映 时 ， 注 册会 计 师 应 当 考 虑 下 列 内

12、容 （ 公 允 性 ） ：1.经 管 理 层 调 整 后 的 财 务 报 表 ， 是 否 与 注 册会 计 师 对 被 审 计 单 位 及 其 环 境 的 了 解 一 致 。2.财 务 报 表 的 列 报 、 结 构 和 内 容 是 否 合 理 。3.财 务 报 表 是 否 真 实 地 反 映 了 交 易 和 事 项 的经 济 实 质 。 第 三 节 审 计 报 告 的 基 本 内 容一 、 审 计 报 告 的 基 本 内 容 接 二 、 审 计 报 告 的 意 见 类 型 接 随 堂 练 习 作 业 一 、 审 计 报 告 的 基 本 内 容 P310注 册 会 计 师 应 当 根 据 审

13、计 结 论 ， 出 具 标 准 审 计 报 告 或 非 标准 审 计 报 告 。 标 准 审 计 报 告 应 当 包 括 下 列 要 素 ：（ 一 ） 标 题 ； 统 一 规 范 为 “ 审 计 报 告 ” 。 （ 二 ） 收 件 人 ； 接 （ 三 ） 引 言 段 ； 接（ 四 ） 管 理 层 对 财 务 报 表 的 责 任 段 ； 接（ 五 ） 注 册 会 计 师 的 责 任 段 ； 接 （ 六 ） 审 计 意 见 段 接（ 七 ） 注 册 会 计 师 的 签 名 和 盖 章 ； 接（ 八 ） 会 计 师 事 务 所 的 名 称 、 地 址 及 盖 章 ； 接（ 九 ） 报 告 日 期 。

14、 接注 册 会 计 师 可 以 根 据 需 要 ， 在 审 计 报 告 中 增 加 意 见说 明 段 或 强 调 事 项 段 ， 这 就 是 非 标 准 审 计 报 告 。 接 审 计 报 告 的 收 件 人 是 指 注 册 会 计 师 按 照 业 务 约定 书 的 要 求 致 送 审 计 报 告 的 对 象 ， 一 般 是 指 审 计业 务 的 委 托 人 。 注 册 会 计 师 应 当 与 委 托 人 在 业 务 约 定 书 中 约 定 致 送 审 计报 告 的 对 象 ， 以 防 止 在 此 问 题 上 发 生 分 歧 或 审 计 报 告 被委 托 人 滥 用 。针 对 整 套 通 用

15、目 的 财 务 报 表 出 具 的 审 计 报 告 ， 审 计 报 告的 致 送 对 象 通 常 为 被 审 计 单 位 的 全 体 股 东 或 董 事 会 。 接 收 件 人 新 会 计 准 则 体 系 下 ，整 套 财 务 报 表 包 括哪 些 报 表 ？引 言 段审 计 报 告 的 引 言 段 应 当 说 明 被 审 计 单 位 的 名称 和 财 务 报 表 已 经 过 审 计 ， 并 包 括 下 列 内 容 :(一 )指 出 构 成 整 套 财 务 报 表 的 每 张 财 务 报 表的 名 称 ；(二 )提 及 财 务 报 表 附 注 ；(三 )指 明 财 务 报 表 的 日 期 和

16、涵 盖 的 期 间 接 。 管 理 层 对 财 务 报 表 的 责 任 段 应 当 说 明 ， 这 种 责 任 包 括 : (一 )设 计 、 实 施 和 维 护 与 财 务 报 表 编 制 相 关 的内 部 控 制 ， 以 使 财 务 报 表 不 存 在 由 于 舞 弊 或 错误 而 导 致 的 重 大 错 报 ；(二 )选 择 和 运 用 恰 当 的 会 计 政 策 ；(三 )作 出 合 理 的 会 计 估 计 。 接 管 理 层 对 财 务 报 表 的 责 任 段 注 册 会 计 师 的 责 任 段注 册 会 计 师 的 责 任 段 应 当 说 明 下 列 内 容 :(一 )注 册 会

17、计 师 的 责 任 是 在 实 施 审 计 工 作 的 基础 上 对 财 务 报 表 发 表 审 计 意 见 。(二 )审 计 工 作 涉 及 实 施 审 计 程 序 ， 以 获 取 有 关财 务 报 表 金 额 和 披 露 的 审 计 证 据 。(三 )注 册 会 计 师 相 信 已 获 取 的 审 计 证 据 是 充 分 、适 当 的 ， 为 其 发 表 审 计 意 见 提 供 了 基 础 接 。 审 计 意 见 段 应 当 说 明 ， 财 务 报 表 是 否 按 照 适 用的 会 计 准 则 和 相 关 会 计 制 度 的 规 定 编 制 ， 是 否在 所 有 重 大 方 面 公 允 反

18、 映 了 被 审 计 单 位 的 财 务状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 。 接审 计 报 告 应 当 由 注 册 会 计 师 签 名 并 盖 章 接 。 接意 见 段 和 签 名 审 计 报 告 应 当 载 明 会 计 师 事 务 所 的 名 称 和 地 址 ，并 加 盖 会 计 师 事 务 所 公 章 。 接 财 政 部 关 于 注 册 会 计 师 在 审 计 报 告 上 签 名 盖 章有 关 问 题 的 通 知 （ 财 会 20011035号 ） 明 确 规定 ：审 计 报 告 应 当 由 两 名 具 备 相 关 业 务 资 格 的 注 册会 计 师 签 名 盖 章 并 经

19、 会 计 师 事 务 所 盖 章 方 为 有 效 。（ 一 ） 合 伙 会 计 师 事 务 所 出 具 的 审 计 报 告 ， 应 当由 一 名 对 审 计 项 目 负 最 终 复 核 责 任 的 合 伙 人 和 一名 负 责 该 项 目 的 注 册 会 计 师 签 名 盖 章 。（ 二 ） 有 限 责 任 会 计 师 事 务 所 出 具 的 审 计 报 告 ，应 当 由 会 计 师 事 务 所 主 任 会 计 师 或 其 授 权 的 副 主任 会 计 师 和 一 名 负 责 该 项 目 的 注 册 会 计 师 签 名 盖章 。 接 ” 审 计 报 告 日 期审 计 报 告 应 当 注 明 报

20、 告 日 期 。审 计 报 告 的 日 期 不 应 早 于 注 册 会 计 师 获 取 充 分 、适 当 的 审 计 证 据 (包 括 管 理 层 认 可 对 财 务 报 表 的责 任 且 已 批 准 财 务 报 表 的 证 据 )， 并 在 此 基 础 上对 财 务 报 表 形 成 审 计 意 见 的 日 期 。 接 审 计 报 告 的 说 明 段 是 指 审 计 报 告 中 位 于 审 计 意 见 段 之前 用 于 描 述 注 册 会 计 师 对 财 务 报 表 发 表 保 留 意 见 、 否定 意 见 或 无 法 表 示 意 见 理 由 的 段 落 。当 出 具 非 无 保 留 意 见

21、的 审 计 报 告 时 ， 注 册 会 计师 应 当 在 注 册 会 计 师 的 责 任 段 之 后 、 审 计 意 见段 之 前 增 加 说 明 段 ， 清 楚 地 说 明 导 致 所 发 表 意见 或 无 法 发 表 意 见 的 所 有 原 因 ， 并 在 可 能 情 况下 ， 指 出 其 对 财 务 报 表 的 影 响 程 度 。 接 关 于 非 无 保 留 意 见 审 计 报 告 的 说 明 二 、 审 计 报 告 的 意 见 类 型注 册 会 计 师 应 当 根 据 审 计 结 论 ， 出 具 标 准 审计 报 告 或 非 标 准 审 计 报 告 。从 具 体 的 意 见 类 型 看

22、 ， 主 要 是 下 列 审 计 报 告 ：1、 无 保 留 意 见 ； 接2、 带 强 调 事 项 的 无 保 留 意 见 （ 关 于 在 意 见 段之 后 增 加 强 调 事 项 段 的 说 明 ） 接 接3、 保 留 意 见 ； 接4、 否 定 意 见 ； 接 5、 无 法 表 示 意 见 。 接 (一 )财 务 报 表 已 经 按 照 适 用 的 会 计 准 则 和 相 关 会计 制 度 的 规 定 编 制 ， 在 所 有 重 大 方 面 公 允 反 映 了被 审 计 单 位 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 ；（ 合 法 公 允 ）(二 )注 册 会 计 师

23、 已 经 按 照 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准则 的 规 定 计 划 和 实 施 审 计 工 作 ， 在 审 计 过 程 中 未受 到 限 制 。 （ 范 围 未 受 限 ）无 保 留 意 见 审 计 报 告 的 出 具 条 件 当 出 具 无 保 留 意 见 的 审 计 报 告 时 ， 注 册 会 计师 应 当 以 “ 我 们 认 为 ” 作 为 意 见 段 的 开 头 ，并 使 用 “ 在 所 有 重 大 方 面 ” 、 “ 公 允 反 映 ”等 术 语 。当 注 册 会 计 师 出 具 的 无 保 留 意 见 的 审 计 报 告不 附 加 说 明 段 、 强 调 事 项 段 或

24、 任 何 修 饰 性 用语 时 ， 该 报 告 称 为 标 准 审 计 报 告 。 参 考 格 式 P312 (一 )会 计 政 策 的 选 用 、 会 计 估 计 的 作 出 或 财 务 报 表 的披 露 不 符 合 适 用 的 会 计 准 则 和 相 关 会 计 制 度 的 规 定 ，虽 影 响 重 大 ， 但 不 至 于 出 具 否 定 意 见 的 审 计 报 告 ；（ 部 分 不 合 法 ， 不 公 允 且 影 响 重 大 ）(二 )因 审 计 范 围 受 到 限 制 ， 不 能 获 取 充 分 、 适 当 的 审计 证 据 ， 虽 影 响 重 大 ， 但 不 至 于 出 具 无 法

25、表 示 意 见 的审 计 报 告 。 （ 部 分 受 限 且 影 响 重 大 ）保 留 意 见 审 计 报 告 的 出 具 条 件 当 出 具 保 留 意 见 的 审 计 报 告 时 ， 注 册 会 计 师应 当 在 审 计 意 见 段 中 使 用 “ 除 的 影 响外 ” 等 术 语 。如 果 因 审 计 范 围 受 到 限 制 ， 注 册 会 计 师 还 应当 在 注 册 会 计 师 的 责 任 段 中 提 及 这 一 情 况 。 参 考 格 式p316 如 果 认 为 财 务 报 表 没 有 按 照 适 用 的 会 计 准 则 和相 关 会 计 制 度 的 规 定 编 制 ， 未 能 在

26、 所 有 重 大 方面 公 允 反 映 被 审 计 单 位 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果和 现 金 流 量 ， 注 册 会 计 师 应 当 出 具 否 定 意 见 的审 计 报 告 。 （ 大 部 分 或 整 体 不 合 法 不 公 允 ）当 出 具 否 定 意 见 的 审 计 报 告 时 ， 注 册 会 计 师 应当 在 审 计 意 见 段 中 使 用 “ 由 于 上 述 问 题 造 成 的重 大 影 响 ” 、 “ 由 于 受 到 前 段 所 述 事 项 的 重 大影 响 ” 等 术 语 。 参 考 格 式 p318否 定 意 见 审 计 报 告 的 出 具 条 件 及 格 式

27、如 果 审 计 范 围 受 到 限 制 可 能 产 生 的 影 响 非 常 重 大 和广 泛 ， 不 能 获 取 充 分 、 适 当 的 审 计 证 据 ， 以 至 于 无法 对 财 务 报 表 发 表 审 计 意 见 ， 注 册 会 计 师 应 当 出 具无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 。 （ 范 围 严 重 受 限 ）当 出 具 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 时 ， 注 册 会 计 师 应当 删 除 注 册 会 计 师 的 责 任 段 ， 并 在 审 计 意 见 段 中 使用 “ 由 于 审 计 范 围 受 到 限 制 可 能 产 生 的 影 响 非 常 重大 和

28、 广 泛 ” 、 “ 我 们 无 法 对 上 述 财 务 报 表 发 表 意 见 ”等 术 语 。 参 考 格 式 p321无 法 表 示 意 见 审 计 报 告 的 出 具 条 件 及 格 式 审 计 报 告 的 强 调 事 项 段 是 指 注 册 会 计 师 在 审计 意 见 段 之 后 增 加 的 对 重 大 事 项 予 以 强 调 的段 落 。强 调 事 项 应 当 同 时 符 合 下 列 条 件 : (一 )可 能 对 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 ， 但 被审 计 单 位 进 行 了 恰 当 的 会 计 处 理 ， 且 在 财 务报 表 中 作 出 充 分 披 露 ； (

29、二 )不 影 响 注 册 会 计 师 发 表 的 审 计 意 见 。 关 于 在 意 见 段 之 后 增 加 强 调 事 项 段 的 说 明 返 回 当 存 在 可 能 导 致 对 持 续 经 营 能 力 产 生 重 大 疑虑 的 事 项 或 情 况 、 但 不 影 响 已 发 表 的 审 计 意见 时 ， 注 册 会 计 师 应 当 在 审 计 意 见 段 之 后 增加 强 调 事 项 段 对 此 予 以 强 调 。当 存 在 可 能 对 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 的 不 确定 事 项 (持 续 经 营 问 题 除 外 )、 但 不 影 响 已 发 表的 审 计 意 见 时 ，

30、 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 在 审 计意 见 段 之 后 增 加 强 调 事 项 段 对 此 予 以 强 调 。 被 审 计 单 位 在 财 务 、 经 营 以 及 其 他 方 面 存 在的 某 些 事 项 或 情 况 可 能 导 致 经 营 风 险 ， 这 些事 项 或 情 况 单 独 或 连 同 其 他 事 项 或 情 况 可 能导 致 对 持 续 经 营 假 设 产 生 重 大 疑 虑 。（ 一 ） 财 务 方 面1.债 务 违 约 ， 包 括 无 法 偿 还 到 期 债 务 、 无 法偿 还 即 将 到 期 且 难 以 展 期 的 借 款 以 及 存 在 大额 的 逾 期 未

31、 缴 税 金 。2.无 法 继 续 履 行 重 大 借 款 合 同 中 的 有 关 条 款 。3.累 计 经 营 性 亏 损 数 额 巨 大 。4.过 度 依 赖 短 期 借 款 筹 资 。 5.无 法 获 得 供 应 商 的 正 常 商 业 信 用 。6.难 以 获 得 开 发 必 要 新 产 品 或 进 行 必 要 投 资 所需 资 金 。7.资 不 抵 债 。8.营 运 资 金 出 现 负 数 。9.大 股 东 长 期 占 用 巨 额 资 金 。10.重 要 子 公 司 无 法 持 续 经 营 且 未 进 行 处 理 。11.存 在 大 量 长 期 未 作 处 理 的 不 良 资 产 。

32、12.存 在 因 对 外 巨 额 担 保 等 或 有 事 项 引 发 的 或有 负 债 。 （ 二 ） 经 营 方 面1.关 键 管 理 人 员 离 职 且 无 人 替 代 。2.主 导 产 品 不 符 合 国 家 产 业 政 策 。3.失 去 主 要 市 场 、 特 许 权 或 主 要 供 应 商4.人 力 资 源 或 重 要 原 材 料 短 缺 。此 外 ， 越 来 越 多 的 企 业 通 过 并 购 来 达 到 快 速 扩 张 、提 高 利 润 的 目 的 。 如 果 管 理 层 的 经 营 管 理 方 式 与规 模 的 快 速 扩 张 不 相 适 应 ， 或 是 对 并 购 企 业 缺

33、 乏管 理 经 验 ， 未 实 施 有 效 的 监 控 ， 这 很 可 能 使 公 司整 体 管 理 陷 入 瘫 痪 ， 从 而 导 致 企 业 持 续 经 营 能 力存 在 重 大 不 确 定 性 。 （ 三 ） 其 他 方 面1.严 重 违 反 有 关 法 律 法 规 或 政 策 。2.异 常 原 因 导 致 停 工 、 停 产 。3.有 关 法 律 法 规 或 政 策 的 变 化 可 能 造 成 重 大 不 利 影 响 。4.经 营 期 限 即 将 到 期 且 无 意 继 续 经 营 。5.投 资 者 未 履 行 协 议 、 合 同 、 章 程 规 定 的 义 务 ， 并 有 可能 造

34、成 重 大 不 利 影 响 。6.因 自 然 灾 害 、 战 争 等 不 可 抗 力 因 素 遭 受 严 重 损 失 。此 外 ， 企 业 股 东 之 间 产 生 纠 纷 、 股 权 转 让 频 繁 等 情 形 ，可 能 意 味 着 企 业 的 经 营 业 绩 达 不 到 股 东 的 预 期 ， 从 而 导致 股 东 对 企 业 失 去 信 心 。 在 此 情 况 下 ， 企 业 有 可 能 被 清算 ， 持 续 经 营 能 力 存 在 重 大 不 确 定 性 。 强 调 事 项 段 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1324号 持 续 经 营 第 三 十 五 条 第 二 款 规

35、 定 ， 如 果 认 为 管 理 层 选 用 的 其 他 编制 基 础 是 适 当 的 ， 且 财 务 报 表 已 作 出 充 分 披 露 ， 注 册 会计 师 可 以 出 具 无 保 留 意 见 的 审 计 报 告 ， 并 考 虑 在 审 计 意见 段 之 后 增 加 强 调 事 项 段 ， 提 醒 财 务 报 表 使 用 者 关 注 管理 层 选 用 的 其 他 编 制 基 础 。 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1332号 期 后 事 项 第 十 七 条 规 定 ， 如 果 管 理 层 修 改 了 财 务 报 表 ， 注 册 会 计师 应 当 根 据 具 体 情 况 实

36、施 必 要 的 审 计 程 序 ， 复 核 管 理 层采 取 的 措 施 能 否 确 保 所 有 收 到 原 财 务 报 表 和 审 计 报 告 的人 士 了 解 这 一 情 况 ， 并 针 对 修 改 后 的 财 务 报 表 出 具 新 的审 计 报 告 。 第 十 八 条 规 定 ， 新 的 审 计 报 告 应 当 增 加 强 调事 项 段 ， 提 请 财 务 报 表 使 用 者 注 意 财 务 报 表 附 注 中 对 修改 原 财 务 报 表 原 因 的 详 细 说 明 ， 以 及 注 册 会 计 师 出 具 的原 审 计 报 告 。 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 15

37、11号 比 较 数 据 第 十 条 规 定 ， 当 以 前 针 对 上 期 财 务 报 表 出 具 的 审 计 报告 为 非 无 保 留 意 见 的 审 计 报 告 时 ， 如 果 导 致 非 无 保 留意 见 的 事 项 虽 已 解 决 ， 但 对 本 期 仍 很 重 要 ， 注 册 会 计师 可 在 审 计 报 告 中 增 加 强 调 事 项 段 提 及 这 一 情 况 。 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1511号 比 较 数 据 第 十 一 条 规 定 ， 注 册 会 计 师 在 对 本 期 财 务 报 表 进 行 审计 时 ， 可 能 注 意 到 影 响 上 期 财

38、务 报 表 的 重 大 错 报 ， 而以 前 未 就 该 重 大 错 报 出 具 非 无 保 留 意 见 的 审 计 报 告 。如 果 上 期 财 务 报 表 未 经 更 正 ， 也 未 重 新 出 具 审 计 报 告 ，但 比 较 数 据 已 在 财 务 报 表 中 恰 当 重 述 和 充 分 披 露 ， 注册 会 计 师 可 以 在 审 计 报 告 中 增 加 强 调 事 项 段 ， 说 明 这一 情 况 。 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1521号 含 有 已 审 计 财 务 报 表 的 文 件 中 的 其 他信 息 第 十 三 条 第 一 款 规 定 ， 如 果 需

39、要修 改 其 他 信 息 而 被 审 计 单 位 拒 绝 修 改 ，注 册 会 计 师 应 当 考 虑 在 审 计 报 告 中 增 加强 调 事 项 段 说 明 该 重 大 不 一 致 ， 或 采 取其 他 措 施 。 注 册 会 计 师 应 当 在 强 调 事 项 段 中 指 明 ， 该 段 内容 仅 用 于 提 醒 会 计 报 表 使 用 人 关 注 ， 并 不 影 响已 发 表 的 意 见 。除 本 条 规 定 的 两 种 情 形 以 及 其 他 审 计 准 则 规 定的 增 加 强 调 事 项 段 的 外 ， 注 册 会 计 师 不 应 在 审计 报 告 的 意 见 段 之 后 增 加

40、 强 调 事 项 段 或 任 何 解释 性 段 落 ， 以 免 会 计 报 表 使 用 人 产 生 误 解 接 。参 考 格 式 接 随 堂 练 习1、 管 理 当 局 声 明 书 的 收 件 人 是 （ ） 。A 被 审 计 单 位 管 理 当 局 B 被 审 计 单 位 董 事 会 C 会 计 师 事 务 所D 会 计 师 事 务 所 及 签 署 审 计 报 告 的 注 册 会计 师 答 案 ： D 2、 在 审 计 意 见 的 表 述 中 ， 常 常 会 遇 见 “ 除 了上 述 问 题 外 ” 、 “ 除 了 以 上 问 题 造 成 的 影 响 外 ”这 样 的 术 语 ， 这 表 明

41、 该 项 审 计 意 见 属 于 （ ） 。A 无 保 留 意 见 B 保 留 意 见 C 否 定 意 见 D 无 法 表 示 意 见 答 案 ： B3、 注 册 会 计 师 出 具 无 保 留 意 见 的 审 计 报 告 时 ，一 般 以 （ ） 作 为 意 见 段 的 开 头 。A 我 们 合 理 保 证 B 我 们 合 理 确 信 C 我 们 以 为 D 我 们 认 为 答 案 ： D 接 对 下 列 各 种 情 况 ， 注 册 会 计 师 应 签 发 何 种类 型 的 审 计 报 告 ？ 为 什 么 ？（ 1） 注 册 会 计 师 未 曾 观 察 客 户 的 存 货 盘 点 ，又 无

42、其 他 程 序 可 供 替 代 。 接（ 2） 委 托 人 对 注 册 会 计 师 的 审 计 范 围 加 以严 重 限 制 。 接（ 3） 注 册 会 计 师 必 须 依 赖 其 他 注 册 会 计 师的 工 作 结 果 形 成 本 身 的 审 计 意 见 ， 但 是 无 法对 其 他 注 册 会 计 师 的 工 作 予 以 复 核 。 接 作 业 (1)注 册 会 计 师 应 出 具 保 留 或 拒 绝 表 示 意 见 的 审 计 报告 ， 未 曾 观 察 存 货 盘 点 且 无 其 他 替 代 程 序 表 明 重 要 的审 计 程 序 未 能 实 施 ， 应 视 存 货 金 额 占 资

43、产 总 额 的 比 例大 小 签 发 保 留 或 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 。 接(2)应 签 发 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 。 由 于 注 册 会 计师 的 审 计 范 围 受 到 严 重 限 制 ， 不 能 获 取 到 充 分 、 适当 的 审 计 证 据 ， 故 应 签 发 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 接(3) 保 留 意 见 或 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 。 注 册 会 计师 的 审 计 意 见 要 依 赖 其 他 注 册 会 计 师 的 工 作 结 果 ， 且又 无 法 对 其 他 注 册 会 计 师 的 工 作

44、进 行 复 查 ， 说 明 审 计范 围 受 限 ， 应 视 情 况 确 定 接 答 案 试 比 较 审 计 报 告 和 管 理 建 议 书 内 容 上 的 区 别 。 (1)标 题 。 审 计 报 告 为 “ 审 计 报 告 ” ， 而 管 理 建 议 书规 范 为 “ 管 理 建 议 书 ” 。(2)收 件 人 。 审 计 报 告 的 收 件 人 为 审 计 业 务 的 委 托 人管 理 建 议 书 的 收 件 人 为 被 审 计 单 位 的 管 理 当 局 。(3)内 容 与 结 构 。 接(4） 目 的 、 性 质 和 作 用 。 接(5)对 象 。 接(6)责 任 。 接(7)日 期

45、 。 审 计 报 告 的 日 期 应 为 审 计 工 作 结 束 日 ；管 理 建 议 书 只 注 明 日 期 ， 不 一 定 只 是 审 计 工 作 结 束 日 ， 日 期 并 无 特 别 规 定 。 返 回 作 业 1 管 理 建 议 书 一 般 包 括 标 题 、 收 件 人 、 会 计 报 表 审计 目 的 及 管 理 建 议 书 性 质 、 内 部 控 制 重 大 缺 陷 及其 影 响 和 改 进 建 议 、 使 用 范 围 及 使 用 责 任 、 签 章及 日 期 ，段 落 上 并 无 严 格 使 用 限 制 。审 计 报 告 一 般 包 括 标 题 、 收 件 人 、 引 言 段

46、 、 责 任段 、 意 见 段 、 说 明 段 (必 要 时 )、 签 章 和 会 计 师 事 务所 地 址 、 报 告 日 期 等 ，在 段 落 的 使 用 上 有 严 格 的 限 制 接 (3)内 容 与 结 构 审 计 报 告 是 对 会 计 报 表 的 合 法 性 、 公 允 性 表 示 审 计意 见 ， 具 有 鉴 证 职 能 ， 要 向 外 报 送 ， 对 外 起 鉴 证 作用 ， 作 用 与 影 响 很 大 ；管 理 建 议 书 是 注 册 会 计 师 出 于 竭 诚 为 客 户 提 供 服 务， 而 且 管 理 建 议 书 仅 指 出 了 注 册 会 计 师 在 审 计 过 程

47、中 注 意 到 的 内 部 控 制 重 大 缺 陷 ， 不 应 被 视 为 对 内 部控 制 发 表 的 鉴 证 意 见 ， 仅 提 供 给 被 审 计 单 位 管 理 当局 ， 供 内 部 参 考 ， 不 对 外 报 送 ， 所 提 建 议 不 具 有 强制 性 和 公 正 性 ， 对 外 不 起 鉴 证 作 用 ， 不 应 作 为 其 他第 三 方 依 赖 的 佐 证 。 接 (4） 目 的 、 性 质 和 作 用 管 理 建 议 书 是 针 对 与 审 计 相 关 的 内 部 控 制 提 出 的 审 计 的 对 象 是 被 审 计 单 位 的 会 计 报 表 ， 由 此 而 出 具 的审

48、 计 报 告 是 针 对 会 计 报 表 提 出 的 接注 册 会 计 师 在 会 计 报 表 审 计 后 就 内 部 控 制 缺 陷 向 被审 计 单 位 管 理 当 局 提 供 管 理 建 议 书 ， 不 是 一 种 法 定业 务 ， 没 有 法 定 责 任审 计 报 告 是 对 会 计 报 表 形 成 的 意 见 ， 是 法 定 的 业 务， 具 有 法 定 的 责 任 接 (5)对 象(6)责 任 Y公 司 系 股 份 有 限 公 司 ， A和 B注 册 会 计 师 负 责 对 其2009年 度 会 计 报 表 进 行 审 计 ， 并 于 2010年 3月 6日 完 成外 勤 审 计

49、工 作 。Y公 司 未 经 审 计 的 会 计 报 表 中 的 部 分 会 计 资 料 如 下 ： 项 目 金 额 （ 万 元 ） 2009年 度 主 营 业 务 收 入 180 000 2009年 度 主 营 业 务 成 本 150 000 2009年 度 利 润 总 额 5 400 2009年 度 净 利 润 3 618 2009年 12月 31日 资 产 总 额 135 000 2009年 12月 31日 股 东 权 益 66 000 练 习 2 A和 B注 册 会 计 师 确 定 Y公 司 2009年 度 会 计 报 表 层 次 的重 要 性 水 平 为 540万 元 ， 并 且 将

50、该 重 要 性 水 平 分 配 至各 会 计 报 表 项 目 ， 其 中 部 分 会 计 报 表 项 目 的 重 要 性 水平 如 下 ： 会 计 报 表 项 目 重 要 性 水 平 (万 元 ) 应 收 账 款 50 存 货 40 长 期 股 权 投 资 45 长 期 债 权 投 资 20 在 建 工 程 60 固 定 资 产 140 累 计 折 旧 30 应 付 债 券 10A和 B注 册 会 计 师 在 审 计 过 程 中 发 现 以 下 情 况 ：资 料 (1)S公 司 系 Y公 司 在 国 外 的 分 公 司 ， 从 事 Y公 司大 部 分 的 生 产 经 营 业 务 ， 其 提 供

51、 的 2009年 度 会计 报 表 反 映 ， 主 营 业 务 收 入 为 108 000万 元 、 主营 业 务 成 本 为 90 000万 元 、 利 润 总 额 为 3 240万 元 ， 均 占 Y公 司 相 应 会 计 报 表 项 目 金 额 的 60 。 该 会 计 报 表 未 经 其 他 会 计 师 事 务 所 审 计 ， A和 B注 册 会 计 师 也 未 赴 国 外 进 行 审 计 接 。 问 题 1 问 题 2(2)2009年 1月 1日 ， 由 于 W公 司 增 加 了 新 的 投 资者 和 资 本 ， 使 Y公 司 在 W公 司 中 持 有 的 股 权 比 例从 原 有

52、的 48 降 至 10 。 Y公 司 因 此 将 对 W公司 的 长 期 股 权 投 资 核 算 方 法 由 权 益 法 改 为 成 本法 ， 冲 回 1991年 至 1998年 原 按 权 益 法 核 算 已 计入 投 资 损 失 中 的 属 于 38%的 部 分 ， 共 计 3000万元 ， 相 应 调 整 为 2009年 度 的 投 资 收 益 ， Y公 司未 对 此 计 提 长 期 投 资 减 值 准 备 。 A和 B注 册 会 计 师 提 出 相 应 的 审 计 调 整 建 议 ， Y公 司 拒 绝 接 受 接 （ 3） 09年 度 ， Y公 司 以 108元 /公 斤 的 售 价

53、将1000万 公 斤 a产 品 （ 增 值 税 税 率 17 ） 销 售 给控 股 股 东 P公 司 ， 已 确 认 为 09年 度 的 主 营 业 务收 入 ， 并 相 应 结 转 了 a产 品 成 本 90 000万 元 ，货 款 尚 未 结 算 。 a产 品 与 市 场 同 类 产 品 的 成 本基 本 相 同 ， 但 市 场 公 允 售 价 为 104元 /公 斤 。 Y公 司 已 在 其 会 计 报 表 附 注 中 就 该 关 联 方 交 易事 项 予 以 披 露 接 。 问 题 3 问 题 4（ 4） 2009年 1月 1日 ， Y公 司 经 批 准 按 面 值 发 行了 15 0

54、00万 元 5年 期 、 票 面 年 利 率 4.2 、 到 期一 次 还 本 付 息 的 公 司 债 券 。 发 行 债 券 所 筹 集 资金 中 的 6 000万 元 用 于 建 造 生 产 厂 房 （ 09年 12月 31日 尚 未 完 工 ） ， 9000万 元 用 于 补 充 流 动 资金 。 Y公 司 对 债 券 发 行 作 了 相 应 的 会 计 处 理 ，但 未 计 提 09年 度 的 债 券 利 息 。 A和 B注 册 会 计师 提 出 补 提 债 券 利 息 的 审 计 调 整 建 议 ， Y公 司拒 绝 接 受 接 。 （ 5） Y公 司 09年 度 向 关 联 公 司

55、E公 司 出 售 旧 汽车 一 部 ， 账 面 原 值 15万 元 ， 累 计 折 旧 13万 元 ，双 方 协 议 作 价 1.8万 元 ， 差 额 0.2万 元 已 计 入 当期 损 益 。 A和 B注 册 会 计 师 提 请 Y公 司 在 其 会 计报 表 附 注 中 予 以 披 露 ， Y公 司 拒 绝 接 受 接 。问 题 5 要 求假 定 Y公 司 分 别 只 存 在 上 述 第 1、 第2、 第 3、 第 4、 第 5个 情 况 ， A和 B注 册 会 计 师 分 别 应 当 发 表 何 种 审 计意 见 ？ 如 果 在 相 应 的 审 计 报 告 中 需要 编 制 说 明 段

56、的 ， 请 代 为 编 制 说 明段 。 接 （ 1） 就 第 1个 情 况 ， A和 B注 册 会 计 师 应 当 发 表无 法 表 示 意 见 。 代 为 编 制 1说 明 段 如 下 ： Y公 司 大 部 分 的 生 产 经 营 业 务 由 在 国 外 的 S分 公 司 从 事 ， 其 提 供 的 2009年 度 会 计 报 表 反 映 ，主 营 业 务 收 入 为 108000万 元 、 主 营 业 务 成 本 为90000万 元 、 利 润 总 额 为 3240万 元 ， 均 占 Y公司 相 应 会 计 报 表 项 目 金 额 的 60 。 该 会 计 报 表未 经 其 他 会 计

57、师 事 务 所 审 计 ， 我 们 也 未 赴 国 外进 行 审 计 。 由 于 上 述 审 计 范 围 受 限 产 生 的 影 响 非 常 重大 和 广 泛 ， 我 们 无 法 对 上 述 会 计 报 表 发 表 意 见 接 。答 案 （ 2） 就 第 2个 情 况 ， A和 BCPA应 当 发 表 否 定 意见 。 代 为 编 制 说 明 段 如 下 ： 我 们 发 现 ， 2009年 1月 1日 ， 由 于 贵 公 司 的 被投 资 W公 司 增 加 了 新 的 投 资 者 和 资 本 ， 使 贵 公司 在 W公 司 中 持 有 的 股 权 比 例 从 原 有 的 48 降至 10 ，

58、对 W公 司 的 长 期 股 权 投 资 核 算 方 法 由权 益 法 改 为 成 本 法 。 贵 公 司 因 此 冲 回 1991年 至1998年 原 按 权 益 法 核 算 已 计 入 投 资 损 失 中 的 属于 38 的 部 分 ， 共 计 3000万 元 ， 相 应 调 整 为1999年 度 的 投 资 收 益 。 从 而 虚 增 2009年 度 利 润总 额 3000万 元 ， 虚 增 资 产 3000万 元 接 。答 案 （ 3） 就 Y公 司 存 在 的 第 （ 3） 个 情 况 ， A和 B注 册 会 计 师 应 当 发 表 无 保 留 意 见 接 。答 案（ 5） 就 Y公

59、 司 存 在 的 第 （ 5） 个 情 况 ， A和 B注 册 会 计 师 应 当 发 表 无 保 留 意 见 接 。 （ 4） 就 第 4个 情 况 ， A和 BCPA应 当 发 表 保 留意 见 。 代 为 编 制 说 明 段 如 下 ： 2009年 1月 1日 ， Y公 司 经 批 准 接 面 值 发 行了 15000万 元 五 年 期 、 票 面 年 利 率 为 4.2 、到 期 还 本 付 息 的 企 业 债 券 ， Y公 司 应 计 提 1999年 度 应 承 担 的 债 券 利 息 630万 元 ， 其 中 的 252万 元 应 增 加 在 建 生 产 厂 房 成 本 ， 378万 元 应 列支 财 务 费 用 ， 但 Y公 司 未 予 以 计 提 。 从 而 虚 增了 2009年 度 的 利 润 总 额 378万 元 ， 虚 减 资 产252万 元 ， 少 计 负 债 630万 元 接 。答 案