所得税会计核算

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1、所得税会计核算所得税会计核算1所得税会计的处理方法n n所得税会计所得税会计所得税会计所得税会计n研究如何按照会计制度计算的税前会计利润（或亏损）与按税法计算的应税所得（或亏损）之间差异进行会计处理的会计理论和方法。n企业会计准则侧重于保护投资者与股东的权益n所得税法侧重于反映国家与纳税人之间的分配关系n两者对于收入、成本、费用、利润、资产、负债、所有者权益等的确认与计量亦不完全相同 2所得税会计的处理方法n n应付税款法应付税款法应付税款法应付税款法n将应纳所得税全部作为所得税费用，计入当期利润表；n n纳税影响会计法（递延法与债务法）纳税影响会计法（递延法与债务法）纳税影响会计法（递延法与

2、债务法）纳税影响会计法（递延法与债务法）n对应税所得额进行调整，然后得出所得税费用；n n债务法债务法债务法债务法n利润表债务法与资产负债表债务法n我国准则规定采用资产负债表债务法3项目一 应付税款法n n应付税款法应付税款法应付税款法应付税款法是将本期会计利润与应纳税所得额之间产生的差异均在当期确认所得税费用。n n特点：特点：特点：特点：本期所得税费用等于按照应纳税所得额与适用所得税税率计算的应交所得税税额。暂时性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。n例（P251）4项目二 资产负债表债务法n n一、计税基础一、计税基础一、计税基础一、计税基础n资产负债表债

3、务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定 n从资产负债角度考虑n资产的账面价值账面价值账面价值账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额n n计税基础计税基础计税基础计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额 5资产负债表债务法n例：假定某项资产账面价值8万元，其计税基础为10万，表明该资产在未来产生8万元的经济利益的流入，其经济利益的流入低于税法规定该资产允许税前扣除的金额2万元，未来应纳税所得额将减少2万元，企业因此将少缴纳所得税，从而减少经济利益的流出，因此应确认为资产n资产的账面价值小于其计税基础账面价值小于其计税

4、基础账面价值小于其计税基础账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入，低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，确认为递延所得税资产确认为递延所得税资产确认为递延所得税资产确认为递延所得税资产 n反之，一项资产的账面价值大于其计税基础账面价值大于其计税基础账面价值大于其计税基础账面价值大于其计税基础的，确认为递延所得确认为递延所得确认为递延所得确认为递延所得税负债税负债税负债税负债。6资产负债表债务法 n(一)资产的计税基础 n资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，按照税法规定计算

5、应纳税所得额时可以抵扣可以抵扣可以抵扣可以抵扣的金额。n n资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额n 资产在某一资产负债表日的计税基础n=资产成本-以前期间已税前列支的金额n资产在取得时账面价值与计税基础是相同的n n后续计量产生差异后续计量产生差异后续计量产生差异后续计量产生差异7资产负债表债务法n n1.1.固定资产固定资产固定资产固定资产n(1)折旧方法、折旧年限产生的差异n(2)固定资产减值准备产生的差异 8资产负债表债务法n例：A企业于2006年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为100万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折

6、旧，净残值为零。税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为75万元，计提了5万元的减值准备。n账面价值=100-102-5=75（万元)n计税基础=100-10020-8020=64(万元)n该项固定资产的账面价值75万元与其计税基础64万元之间的11万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。9资产、负债的计税基础n例：固定资产折旧与减值准备的计提。假设某项环保设备的原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按直线法计提折旧，税收处理时按双倍余额递减法计

7、算税前扣除折旧费用，净残值为0。在使用2年后的会计期末，企业对该项设备计提了80万元的固定资产减值准备。n账面价值为1000-100-100-80=720(万元)n计税基础为1000-200-160=640(万元)n二者之间的暂时性差异为80万元，未来可抵扣 10资产、负债的计税基础n n2.2.无形资产无形资产无形资产无形资产 n(1)内部研究开发形成的无形资产成本差异 n税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除n初始确认时，研究开发支出按照税法规定在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为零，其计税基础为零n例：A企业当期发生研究开发支出计2 500万元，按照税法

8、规定，A企业可在当期税前扣除的研究开发费用金额为3 750万元(2 500150)。有关支出在发生当期全部税前扣除后，其于未来期间可税前扣除的金额为零，即该项无形资产的计税基础为零。11资产、负债的计税基础n(2)无形资产后续计量差异 n例：A企业于2006年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为150万元，2006年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。n账面价值：150万元n计税基础：135万元n成本150万元-按照税法规定可予税前扣除的摊销额15万元 12资产、负债的计税基础n3以公允价值计量且其

9、变动计入当期损益的金融资产金融资产金融资产金融资产 n例：2006年9月2日，某公司购入股票，支付价款120万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，该投资的市价为220万元。n税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额n账面价值：220万元n计税基础：120万元 13资产、负债的计税基础n4.其他资产n(1)投资性房地产 nA公司于2006年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。2006年12月31日，该房屋转为投资性房地产，确认公允价值为900万元。n账面价

10、值：900万元n计税基础：750205=562.5(万元)n差异：337.5万元，会增加未来应纳税所得额 14资产、负债的计税基础n(2)其他计提了资产减值准备减值准备减值准备减值准备的各项资产nA公司206年购入原材料成本为500万元。因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为400万元。假定该原材料在206年的期初余额为零。该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备为100万元。n账面价值：400万元n计税基础：500万元n差异：100万元，可减少未来期间应纳税所得额 15资产、负债的计税基础n(二)负债的计税基础n负债的计税基础是

11、指负债的账面价值减去未来期间按照税法规定计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。即：n n负债的计税基础负债的计税基础n=负债的账面价值一未来可税前列支的金额16资产、负债的计税基础n1、预计负债n例：假定企业因产品售后服务确认了100万元预计负债，计入当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用，视相关交易事项的具体情况，一般在实际发生时准予税前扣除，因此该项预计负债的计税基础为0。n账面价值：100万元n计税基础为0n暂时性差异为100万元，未来可抵扣应纳税所得额17资产、负债的计税基础n2、预收账款 n n一般情况下一般情况下一般情况下一般情况下，会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所

12、得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。n n某些情况下某些情况下某些情况下某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项。按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。18资产、负债的计税基础n例：A公司于2 006年12月20日从客户那里收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算缴纳所得税。n账面价值：2500万元n计税基础n=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予

13、抵扣的金额n=2 500万元-2 500万元=0 n差异：2500万元，未来可抵扣 19资产、负债的计税基础n3、其他负债n其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。n税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，n其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。20资产、负债的计税基础n例：某公司2006年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款5万元。税法规定，企业因违反国家有关法律、法规支付的罚款和滞纳金，计算

14、应纳税所得额时不允许税前扣除。截至2006年12月31日该项罚款尚未支付。n应支付罚款产生的负债账面价值为5万元。n该项负债的计税基础n=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额n=5万元-0=5万元n 该项负债的账面价值5万元与其计税基础5万元相同，不形成暂时性差异。21二、暂时性差异的类型n n暂时性差异暂时性差异暂时性差异暂时性差异n是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额n n应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异n是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导导导导致产生应税金额致产生应税金额致产生应税金额致产生应税金

15、额的暂时性差异n n例：假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，即期末账面价值为1500万元，而计税基础仍维持1000万元不变。由于该项资产的升值部分为500万元，在将来收回时将会产生应交所得税，因此该项资产的账面价值1500万元与其计税基础1000万元之间的差额500万元属于应纳税暂时性差异 22暂时性差异的类型n n可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异n是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导导导导致产生可抵扣金额致产生可抵扣金额致产生可抵扣金额致产生可抵扣金额的暂时性差异n n例：某企业期末持有一批存

16、货，原账面价值(账面成本)为1000万元，估计其可变现净值为800万元，按照存货准则规定，计提了存货跌价准备200万元。但是税法规定存货跌价损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，因此该批存货的计税基础仍为1000万元。由于存货跌价准备在存货处置时可从应纳税所得额中扣除，在期末资产负债表中，该批存货的账面价值800万元与其计税基础1000万元之间的差额200万元属于可抵扣暂时性差异 23暂时性差异的类型n n应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 n资产：账面价值计税基础n负债：账面价值计税基础n n可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 n资

17、产：账面价值计税基础n负债：账面价值计税基础24三、递延所得税资产和递延所得税负债n n递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产 n=可抵扣暂时性差异当期所得税税率n n递延所得税负债递延所得税负债递延所得税负债递延所得税负债n=应纳税暂时性差异当期所得税税率25递延所得税资产和递延所得税负债n n递延所得税资产的确认原则：递延所得税资产的确认原则：递延所得税资产的确认原则：递延所得税资产的确认原则：n1.以可能取得的应纳税所得额为限 n2.有足够的应纳税所得额来转回可抵扣的暂时性差异n n企业无法产生足够的应纳税所得额企业无法产生足够的应纳税所得额企业无法产生足够的应纳税所得

18、额企业无法产生足够的应纳税所得额，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认不应确认不应确认不应确认递延所得税资产 26递延所得税资产和递延所得税负债n n递延所得税负债的确认递延所得税负债的确认递延所得税负债的确认递延所得税负债的确认n不确认为递延所得税负债的特殊情况：n1.商誉初始确认商誉初始确认商誉初始确认商誉初始确认时所产生的差异，不确认n2.既不影响不影响不影响不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的，不确认n3.与投资相关与投资相关与投资相关与投资相关的应纳税暂时性差异，不确认27四、所得税的会计处理n（一）会计科目n1.递延所得税资产n2.递延所得税负债n3.所得税费

19、用n所得税费用=当期所得税+递延所得税n n递延所得税递延所得税递延所得税递延所得税n=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）28所得税的会计处理n（二）会计处理n例1：A企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理如下。n借：可供出售金融资产 1 000 000n 贷：资本公积其他资本公积 1000 000n确认应纳税暂时性差异的所

20、得税影响时，账务处理如下。借：资本公积其他资本公积 250 000n 贷：递延所得税负债 250 00029所得税的会计处理n例2：nA公司2 007年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下。n n2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：30所得税的会计处理n2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，年折旧额为300万元，税收处理按直线法计提折旧，年折旧额150万元。n向关联企业捐赠现

21、金500万元。n当年度发生研究开发支出1 250万元，其中750万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150加计扣除，因此当年可扣除金额为1 875万元(1 250150)，未资本化的研究支出500万元已列支，还可以再扣除1 375万元。假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。n违反环保法规定应支付罚款250万元。n期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。31所得税的会计处理n该公司207年资产负债表相关项目金额及其计税基础下表（单位万元）：32所得税的会计处理nA公司当期的税收处理如下。n2007年度当期应交所得税的计算。n应纳税所得额n=3 0

22、00+150+5 00-1 375+250+75=2 600(万元)n应交所得税=2 60025=650(万元)n2007年度递延所得税的计算如下n递延所得税资产=22525=56.25(万元)n递延所得税负债=75025=187.5(万元)n递延所得税=187.5-56.25=131.25(万元)33所得税的会计处理n利润表中应确认的所得税费用的计算。n所得税费用=650+131.25=781.25(万元)n确认所得税费用的账务处理如下。n借：所得税费用 7 812 500n 递延所得税资产 562 500 n 贷：应交税费应交所得税 6 500 000n 递延所得税负债 1 875 000

23、34所得税的会计处理n例3：假定甲企业适用的所得税税率为33。2006年利润总额为750万元，该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：n国债利息收入50万元；n 税款滞纳金60万元；n交易性金融资产公允价值增加60万元；n提取存货跌价准备200万元；n因售后服务预计负债100万元。35所得税的会计处理n计算确定应纳税所得额及应交所得税n根据税法规定作纳税调整，n应纳税所得额=750-50+60-60+200+100=1000(万元)n应交所得税=100033=330(万元)n会计分录为 n借：所得税费用当期所得税费用 3 300 000n 贷：应交税费应交所得税 3 300 000 36所得

24、税的会计处理n计算确定资产、负债的计税基础和暂时性差异37所得税的会计处理n递延所得税资产期末余额=30033=99万元n会计分录为 n借：递延所得税资产 990 000 n 贷：所得税费用递延所得税费用 990 000n递延所得税负债期末余额=6033=19.8万元n会计分录为 n借：所得税费用递延所得税费用 198 000 n贷：递延所得税负债 198 000 38所得税的会计处理n假设2007年，该企业调整后应纳税所得额为2000万元，资产负债表中部分资产、负债的资料如表7-22。39所得税的会计处理n递延所得税资产期末余额=16033=528万元，期初余额99万元，递延所得税资产减少=

25、52.8-99=-46.2万元n会计分录为 n借：所得税费用递延所得税费用 462 000n 贷：递延所得税资产 462 000n递延所得税负债期末余额=20033=66万元，期初余额19.8万元，递延所得税负债增加=66-19.8=462万元。n会计分录为 n借：所得税费用递延所得税费用 462 000n贷：递延所得税负债 462 000 40所得税的会计处理n n（三）税率变动情况下暂时性差异处理（三）税率变动情况下暂时性差异处理（三）税率变动情况下暂时性差异处理（三）税率变动情况下暂时性差异处理n n例例4 4：某公司：某公司20072007年所得税税率为年所得税税率为3333，2008

26、2008年年1 1月月1 1日起所得税税率为日起所得税税率为2525。20062006年末购入一台年末购入一台设备，原值设备，原值300300万元，预计使用年限万元，预计使用年限3 3年，预计净年，预计净残值为零。会计上采用直线法计提折旧，税法规残值为零。会计上采用直线法计提折旧，税法规定按年数总和法计提折旧。计算确定暂时性差异定按年数总和法计提折旧。计算确定暂时性差异金额，并作相应的会计处理。金额，并作相应的会计处理。n n根据上述资料，各年末固定资产账面价值、计税基础及暂时性差异等数值计算列表如：41各年末固定资产账面价值、计税基础及暂时性差异年份2006200720082009（已清理）

27、所得税税率33%33%25%25%固定资产原值3003003000减：累计折旧01002000固定资产净值3002001000减：减值准备0000固定资产净额（账面价值）固定资产净额（账面价值）固定资产净额（账面价值）固定资产净额（账面价值）3003002002001001000 0税法累计折旧01502500计税基础计税基础计税基础计税基础30030015015050500 0应纳税暂时性差异050500递延所得税负债期初余额0016.512.5递延所得税负债期末余额016.512.50递延所得税费用（本期发生）016.5-4-12.542所得税的会计处理n各年末会计分录如下：n2007年，

28、n借：所得税费用递延所得税费用 165 000n 贷：递延所得税负债 165 000 n2008年，n借：递延所得税负债 40 000n 贷：所得税费用递延所得税费用 40 000 n2009年，n借：递延所得税负债 125 000n 贷：所得税费用递延所得税费用 125 00043所得税的会计处理n n（四）亏损弥补产生暂时性差异的处理（四）亏损弥补产生暂时性差异的处理（四）亏损弥补产生暂时性差异的处理（四）亏损弥补产生暂时性差异的处理n例5：甲公司所得税税率为33，2006至2009年应纳税所得额分别为-100万元、40万元、50万元、60万元。假定无其他纳税调整事项。分析计算各年应交所得

29、税金额，并作相应会计处理。n2006年，n递延所得税资产33万元(10033)。n会计分录为 n借：递延所得税资产补亏抵减 330 000 贷：所得税费用递延所得税费用 330 000 44所得税的会计处理n2007年，n实现利润40万元，可全部用以弥补亏损，则当期应转回转回转回转回递延所得税资产13.2万元(4033)n会计分录为 n借：所得税费用递延所得税费用 132 000n 贷：递延所得税资产补亏抵减 132 000n 2008年，n实现利润50万元，可全部用以弥补亏损，可转回转回转回转回递延所得税资产=50万元25%=12.5（万元）；但因税率变动，递延所得税资产也需要重新计量评估。

30、45所得税的会计处理n会计分录为 n（1）重新计量的递延所得税资产减少4.8万元n（100-40）（33%-25%）=4.8（万元）n借：所得税费用递延所得税费用 48 000n 贷：递延所得税资产补亏抵减 48 000n此处适用税率下降，应在税率下降后减少递延所得税资产并计入当期的所得税费用。若适用税率上升，则需补记递若适用税率上升，则需补记递若适用税率上升，则需补记递若适用税率上升，则需补记递延所得税资产并冲抵当期的所得税费用延所得税资产并冲抵当期的所得税费用延所得税资产并冲抵当期的所得税费用延所得税资产并冲抵当期的所得税费用 n（2）当年抵扣递延所得税资产n借：所得税费用递延所得税费用 125 000 n 贷：递延所得税资产补亏抵减 125 00046n2009年，实现利润60万元，其中10万元可用以弥补亏损，剩余的50万元应缴纳企业所得税。n当期应转回转回转回转回的递延所得税资产2.5万元（1025%）n当期应纳所得税额为12.5万元（5025）。n会计分录为n借：所得税费用当期所得税费用 125 000 n 递延所得税费用 25 000n 贷：应交税费应交所得税 125 000n 递延所得税资产补亏抵减 25 00047