战略成本管理

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1、战略成本管理理论以及在我国的运用研究年级：2013级学号：专业：会计学院系：会计学院二o五年一月摘要战略成本管理作为成本管理与战略管理相结合的产物，是传统成本管理对竞 争环境变化做出的一种适应性变革，它从战略高度对企业成本行为及结果进行全 面了解、控制和改善，运用财务信息和非财务信息帮助企业制定战略，从而努力 寻求并创造企业的长期竞争优势，弥补了传统成本管理在新环境下不能满足企业 发展需要的弊端。本文运用理论分析与案例分析相结合的研究方法，探讨了战略成本管理理论 在我国企业中的应用情况。首先，本文对战略成本管理的相关理论进行概述，奠 定了本文的理论基础；接着，对战略成本管理现有的四种典型模式分

2、别进行描述 与评价，且重点分析这几种典型模式目前在我国企业的应用状况，并选取一些典 型的企业应用案例进行分析，肯定其在应用中取得的成绩，总结其在应用中出现 的问题与不足最后还提出了一系列针对我国企业实施战略成本管理的建议。关键词： 战略成本管理；战略成本管理模式；应用研究目录1、战略成本管理理论概述 11.1战略成本管理内涵 11.2战略成本管理的分析工具 21.2.1战略价值链分析 21.2.2战略定位分析 21.2.3成本动因分析 22、战略成本管理模式 32.1克兰菲尔德模式 32.2罗宾库珀模式32.3成本企划模式32.4桑克模式42.5各模式之间的比较43、战略成本管理模式在我国企业

3、实际应用 43.1罗宾库珀模式在我国企业应用的典型事例43.2成本企划模式在我国企业应用的典型事例53.3桑克模式在我国企业应用的典型事例63.3.1战略价值链的管理63.3.2战略定位73.3.3战略成本管理制度84、对我国企业实施战略成本管理模式的建议 8参考文献 10战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者肯尼斯西蒙兹（Kenneth Simmonds）提出，其产生有深刻的社会经济根源，从宏观方面来说，它是为了适 应企业经营环境的变化和信息技术快速发展的需要。从微观方面来说，它一方面 是为了适应企业战略管理的需要，另一方面是企业传统成本管理系统为了弥补自 身缺陷、自身变革的需要。1、

4、战略成本管理理论概述1.1 战略成本管理内涵战略成本管理（Strategic Cost Management，SCM）是指如何利用战略性成本信 息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就 是将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成 本行为和成本结构进行分析，为战略管理提供信息服务。战略成本管理是对企业传统成本管理思想和管理体制的一次适应性变革，也 是对企业传统成本管理模式及核算方式的一种挑战，它主要表现在三个方面：（1） 拓宽成本管理的时间范围。即从一个单纯的会计年度经营管理的层次提升到更长 时期的可持续发展的战略管理层次；（2）拓宽成本

5、管理的空间范围。即从单纯会 计成本核算层次提升到企业内部所有经营活动核算层次；从单纯地关注企业内部 经营活动，延伸到与企业经营活动密切相关的企业外部；（3）拓宽成本管理的适 用范围。创新运用多种管理理论、方法和手段，使其更好地满足成本战略管理对 成本信息的需求。为了更好地适应瞬息万变的新环境，战略成本管理应具有以下几个特点：（1） 外向性。要重视企业外部环境的影响，注重行业背景、竞争对手情况的分析，将 企业成本管理问题置于整个市场的环境中予以全盘考虑，更能适应企业外部环境 变化。（2）战略性。从其涉及的时间来看，该模式的管理超越了个会计期间的界 限，并争取在较长时间的竞争中保持一定优势。从其涉

6、及的空间来看，其管理的 对象包括整个行业的价值链和企业内部的价值链，是对整个生产经营进行的全面 管理。就其涉及的内容而言，它是对与企业经营成本有关的所有方面的综合性管 理。（3）竞争性。该模式重点是发展企业可持续性竞争优势上，其目的是帮助企 业确立竞争战略，增强自身的竞争力。（4）动态性。随着企业外部环境的变化以 及企业自身竞争战略的改变，企业的成本管理措施也应作出相应的调整。动态性 是战略成本管理模式中最突出的特点。1.2 战略成本管理的分析工具战略成本管理主要有三种分析工具，即战略价值链分析、战略定位分析、战 略成本动因分析，它们之间是相互影响、相互联系的。1.2.1 战略价值链分析战略价

7、值链分析是战略成本动因分析的基础，指通过分析和评价企业内、外 部的相关活动来实现整个企业的战略目标及成本的持续降低，能为企业制定战略 提供详细的成本信息，帮助企业降低成本，增强成本竞争力。其包括行业价值链 分析、企业内部的价值链分析及竞争对手价值链分析。1.2.2 战略定位分析战略定位分析就是通过各种不同的方法对企业的内外部环境进行分析，帮助 企业选择适合自己所处行业特征及自身特点的竞争战略。从战略成本管理的角度 看，就是通过对企业的战略环境进行分析，确定要采取的竞争战略，从而明确成 本管理的方向和重点，建立与企业战略管理相适应的成本管理系统。战略定位分析的方法主要有 PEST 分析法和 SW

8、OT 分析法：PEST分析方法主要是用于对企业外部环境的分析方法。PEST分别是政治 (Poxities)、经济(Economies)、社会(Society)、技术(Technology)的英文缩写。PEST 分析法的出发点主要是考虑哪些环境因素对企业未来的发展有重大影响，并将这 些因素按政治、经济、社会、技术四方面归类，分析它们对企业发展的长期影响， 从而正确制定企业应采取的竞争战略，确定有利于企业发展的战略目标。SWOT 分析法主要是通过对企业面临外部的机会和威胁及企业自身的优劣 势进行分析对比，从而正确定位企业所要采取的战略。 SWOT 分析法的 S 代表 strength(优势),W

9、代表 weakness(弱势),0 代表 opportunity(机会),T 代表 threat(威 胁)。其中，S、W是内部因素，O、T是外部因素。SWOT分析的具体步骤如下：A. 罗列企业的优势与劣势，可能的机会与威胁；B. 优势、劣势与机会、威胁相组合，形成SO、ST、WO、WT策略；C. 对SO、ST、WO、WT策略进行甄别选择，确定企业应采取的战略与策略。1.2.3 成本动因分析成本动因是指导致成本发生的因素，可分为两个层次：一是微观层次上与企 业具体生产作业相关的成本动因，如作业量、物耗等；二是战略层次上的成本动 因，比如企业规模、质量管理等。战略成本动因对成本的影响比重较大，可塑

10、性 也大，一般来说，可分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本 动因是指决定企业基础经济结构的成本动因， 执行性成本动因是指决定企业作 业程序的成本动因，它主要反映企业的业务和管理决策如何有效运用资源来达到 企业的战略目标。2、战略成本管理模式2.1 克兰菲尔德模式1995年，以托尼格兰迪(Tony Grundy)为首的欧洲著名的克兰菲尔德 (Cranfield)工商管理学院提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成本管理的 工具运用于问题的诊断以及提出具有争议性的选择方案，根据成本效益分析，对 方案进行评估和规划，然后予以执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习， 开始新的循环过程

11、。他认为战略成本管理工具应包括如下主要内容：竞争战略的 制定；争对手分析和目标瞄准；行业分析；成本动因分析；评估组织面临的挑战， 确定自身的目标。其实质是把战略成本管理作为企业制定竞争战略的工具以提高 企业的竞争力。2.2罗宾库珀模式1998 年, 一向推崇实施作业成本法的英国教授罗宾库珀(Robin Gooperand) 提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式(Activity Based Costing，简 称 ABC 法)，这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引人作业成本法， 关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略管理会计系统。它建议从企业内部、 各部门、企业外部、竞争对手

12、等方面，全面运用ABC,使企业管理者和各级人 员把自身的工作与企业的战略地位联系起来，以准确的成本核算资料，达到在降 低成本的同时提高企业的竞争力。2.3 成本企划模式20世纪 90 年代以后，日本成本管理的理论界和企业界提出了具有代表意义 的战略成本管理模式成本企划。该模式是一种。源流管理。，即从事物的最初 点开始，实施充分透彻的分析，来减少或者消除非增值作业，使成本达到最低。 其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的战术。其特点如下：从成本管 理的思路来看，从传统的生产现场转移到开发设计阶段，具有超前意识；从目标 成本的确定来看，通过市场上消费者认可的售价，减去期望利润，倒推计算出目

13、标成本，作为设计的依据，也就是说，在设计产品的同时，也设计产品的成本。 从成本管理的方法技术看，不把成本看成是单纯的账簿产物，而是从工程学、技 术领域去掌握处理成本信息，以工程学的方法和技术对成本进行监控和管理。2.4 桑克模式美国管理会计学者杰克桑克(Jack Shank)和戈文德瑞亚(V. Govindarajan)等 人于 1993 年出版了战略成本管理一书，他们通过对成本信息在战略管理的 四个阶段(战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制)所起的作 用进行研究，将战略成本管理定义为。在战略管理的一个或多个阶段对成本信息 的管理性运用。其主要内容包括：战略价值链分析、战略定位分

14、析、战略成本动 因分析(参考前文 1.2)。这种战略成本管理模式得到了西方的专家、学者和企业 界的普遍认可，并得到了广泛采用。2.5 各模式之间的比较上述四种模式各有特点。克兰菲尔德模式主要是将战略成本管理工具运用 于问题的诊断以及方案的选择，根据成本效益分析对方案进行评估和规划；但是， 这种方法运用战略成本管理的范围狭窄，运用层次太低，没有上升到企业战略的_. .高度。罗宾库珀模式从作业成本法出发，侧重微观的成本动因分析，强调准确的 成本核算。但是该模式运用战略成本管理的分析工具太少，缺少企业战略分析， 在降低成本时，势必会造成与企业战略管理的冲突，不利于企业战略目标的实现。日本的成本企划则

15、将成本管理的视野全面转换到产品开发、设计阶段，针对 目标成本将价值工程分析方法与成本估算结合为一体运用，以达成先导式更具实 效的成本避免。但是对作业链的运作管理与控制却有所忽视，缺乏成本动因和作 业分析，忽视空间层次对成本的管理。桑克模式是以上模式中最完善的，但是该模式忽视了成本核算具体过程的控 制，并且没有形成从企业环境分析到制定目标、环境分析、战略成本规划、战略 成本的实施和控制、战略成本业绩评价的闭路管理循环。3、战略成本管理模式在我国企业实际应用3.1罗宾库珀模式在我国企业应用的典型事例罗宾库珀模式是以ABC为基础与核心的，在我国，ABC管理模式的实践 运用还不是很多，其主要用于大中型

16、制造业和银行等金融企业，以下将以许继电 气股份有限公司为例来分析作业成本管理模式在我国企业的应用状况。许继公司是一个大型的国有电力公司，其生产的产品往往具有技术含量高、 价格高、非标准性等特点，产品的前期研发费用及生产过程中的间接制造费用较 多。其开始使用的是传统的成本管理模式，但是随着我国电力市场的大力发展， 激烈的竞争环境使得研发销售费用等快速增长，传统的成本核算方法已无法真实 反映产品成本；另外，由于所处的地理环境的限制，在人才引进方面有所欠缺， 技术进步缓慢，许继电气感觉到前所未有的竞争压力。在这种种形势压力下，许继公司形成了以 ABC 为核算基础的较全面的成本 核算与控制体系：首先优

17、化了各生产流程，通过与企业的部门经理、一线职工多 次交流，使得作业流程得到了很大改进，并消除了部分不增值作业，减少了不必 要的库存空间；其次，许继公司根据各作业中心归集费用，通过作业动因把费用 分配到各合同上去，然后运用 ABC 软件系统，及时得到各作业中心消耗各项费 用的数据，使得企业员工都能了解到各个作业中心是否存在浪费现象，提高了员 工控制成本费用的意识，及时有效地为成本控制阶段提供信息；再次，新的成本 管理模式注重培养员工的积极性，积极应用先进的生产技术来提高生产效率，且 通过制定单位标准作业成本，有效消除了不合理费用，并发现了一些明显不合理 的费用及费用下降的空间。从以上许继公司实施

18、作业成本管理模式所取得的各方面效益来看，ABC的 实际应用确实可大大提高国内制造业的经营管理水平，同时，在企业优化制造流 程、消除无效作业、提高资源利用等方面具有相当大的推动作用，能为企业创造 一定的经济效益。在我国，像许继公司这样通过作业成本管理体系的成功实施， 使企业取得整体价值提升与不断发展的制造业典型企业还有厦门三德兴、西安农 业机械等企业。总之，作业成本管理模式的实施提高了企业管理水平，深化了成 本意识，并建立起有效的成本控制机制， ABC 的实施给许继公司带来了良好的 经济效益。3.2 成本企划模式在我国企业应用的典型事例成本企划模式很大程度上运用了目标成本法的思想，邯钢集团的“模

19、拟市场、 成本否决、以目标成本为驱动力”的观念是成本企划模式在我国萌芽的例证。邯钢模式有它自己的行业及企业特征：我国钢铁行业产品较稳定，技术规范 标准，而且市场弹性系数小，价格基本有规可循等等。于是邯钢模式主要靠设计 目标成本的成本降低方法来获取成本竞争优势，以提高市场占有率。邯钢模式实 行目标成本管理的主要特点有：（1）引入市场竞争机制；改变了过去那种传统的会计核算与管理模式，开始把 引入市场机制作为新型经营管理机制的实现前提。把固定的 “内部计划价格” 转变成动态的 “内部结算价格”。（2）改变了核算方式；实行“模拟市场”核算方式，以市场价格作为核算依据 来核算产品的成本并计算内部利润率，

20、从而为实施成本否决制度、确定产品的目 标成本提供了基础条件。（3）改变了目标成本的确定方式；邯钢实行成本的“倒推法”，即从产品的市场 价格为依据，并结合亏损产品情况来确定目标成本，然后根据推算来把握产品生 产各项目的成本差异，进而推算出产品上一步骤的目标成本水平。（4）加大成本考核力度，实施成本否决制度；此制度下要求产品各成本费用之 和应该小于或者至少等于市场价格，即决不能亏损。这样便使得企业职工与企业 之间形成了真正意义上的责、权、利相统一的责任利益共同体，有助于建立一套 较完整的目标成本责任体系。很多专家学者认为，邯钢模式就是参照成本企划模式，同时结合自身特点而 产生的，因为邯钢模式以市场

21、为基础来测算目标成本并实施成本否决制度的核 心，与成本企划模式的基本思想是一致的；其次，邯钢模式实施目标利润与目标 成本的方法和成本企划模式也非常相似；再次，邯钢的“市场倒推、全员否决” 模式与成本企划的策划程序也基本相同；最后，尽管邯钢在形式上尚未形成日本 的“成本筑入”，但实质上其“成本否决”制度就是对成本筑入结果的评判。根据这些相同或相似点，我们可总结出成本企划模式在我国萌芽与初步借鉴 的例证。然而，这两者又不是完全相同的，因为邯钢模式只是在内部核算经验的 基础上引入成本企划的一些成功观念，然而其在产品设计的改良方面还是很有欠 缺的，而且目标成本的确定缺乏反复预演的推测，基本上就只是成本

22、指标的分解 和责任制，成本管理很多方面还是传统成本管理方法的体现。总之，邯钢模式借 鉴成本企划模式的做法是成功的，但还有很多地方是需要继续改进的。3.3 桑克模式在我国企业应用的典型事例桑克模式是战略成本管理模式中发展最完善的，在现代企业中的运用也比较 广泛，我国的青岛啤酒、海尔集团、奇瑞汽车公司等著名企业都有运用，企业应 用时，主要是基于价值链分析来进行企业的定位分析，通过成本动因分析找出影 响企业成本发生的因素，对企业的发展有良好的指示作用。接下来将以青岛啤酒 股份有限公司（以下简称青岛啤酒 ）的成功案例为主来分析桑克模式在我国的运 用情况。公司从 1996 年起就开始以并购为主要手段实行

23、扩张，然而，这一战略造成 了集团营业费用和管理费用急剧上升。为改变这一状况，从 2001 年起，青岛啤 酒就开始实施了一系列的内部资源整合措施，意在提升企业的核心竞争力。从青 岛啤酒成本管理的角度来看，集团已将其提升了到了一个战略的高度，基本采用 桑克模式对企业实施了战略成本管理，取得了较好的效果，其具体措施主要有以 下几个方面。3.3.1 战略价值链的管理在内部价值链的管理方面，青岛啤酒首先成立了仓储调度中心，对产品的仓储、转库实行统一管理和控制，同时还对运输仓储过程的各环节重新整合、优化， 以减少运输周转次数、压缩库存、缩短产品周转时间。现代物流管理体系的建立， 使青岛啤酒加快了走向市场的

24、速度，同时使库存占用资金、仓储费及周转运输费 每年下降 4000 万元以上，使青岛啤酒的整体营销水平和市场竞争力得到很大提 高。在外部价值链管理方面，青岛啤酒的经销商、供应商、分销商之间都通过青 岛啤酒这一主线相互联接。如:供应链的计划不是企业单独做计划，而是与经销 商、 批发商一起协商计划，而且还通过供应链的管理与公司的计划协调一致。 青岛啤酒和旗下的销售公司之间，及与各分销商之间，均达到很好的协调，从而 在成本控制、客户响应等方面创造了新价值。为与外部利益相关者建立更牢固的 合作关系，青岛啤酒在外部价值链管理时，还注重建立与竞争对手、供应商和经 销商的战略联盟。在竞争对手价值链管理方面，青

25、岛啤酒自 1996 年以来，积极实施。低成本 扩张，高起点发展。战略，在全国范围内收购、兼并啤酒生产企业，并先后建立 了华南事业部、华东事业部。3.3.2 战略定位青岛啤酒的SWOT分析矩阵见下图：劣势营销和管理成本层高不下；购并带来隐性负担需要消化;没有绝对的定价能力。优势具有影响力的全国啤酒品牌；与AB公司的合作强化管理、技术 和奖金优势；。青岛现象。的受益者；较好的全国生产和销售网络。机会城市化和消费升级；啤酒消费的品牌化趋势逐步形成;购并仍能提供增长机会。威胁竞争激烈，市场格局未定；成本增长压力与定价能力缺乏双 重挤压；价格战仍是扩大市场的主要策略;市场分割导致规模效应不能完全 发挥。

26、通过 SWOT 分析，青岛啤酒在政策、品牌、技术、资金、管理等方面都具 备了较好的优势，但其劣势也不容忽视，从市场中存在的机会来看，其依然有很 大的发展空间，市场威胁主要是体现在竞争与价格方面，但若处理得好，威胁亦 可能转化成机会。基于这些方面的考虑，青岛啤酒在实施其战略的具体措施中， 不断树立大名牌企业形象，坚持走。低成本扩张，高起点发展。的发展道路，即 通过低档大众市场收购当地品牌，扩大市场，提高企业影响力；另外，主要通过 中、高档产品来获利。于是形成了独有的。金字塔。产品结构（高、中、低档产 品），在激烈的市场竞争中使品牌进一步做大、做强，创建国际一流企业。 3.3.3 战略成本管理制度

27、经过几年的努力，青岛啤酒建立和规范了全面预算管理和成本控制体系，完 善了财务分析系统，并在压缩存货占用，控制应收账款的增长及财务结构的优化 方面制定了详实的方案。这些举措为青岛啤酒持续其成本降低策略提供了基本保 障。（1）加强内部成本管理公司对管理体系进行重构，推行事业部制，压缩管理环节，精简管理机构， 降低了因沟通协调发生的管理费用，同时提高了整个集团的管理效率。此外，公 司强化了节能降耗等环节的控制，订立了合理的消耗指标并严格考核，积极推行 经济目标责任制，使各项能耗指标有较大程度的下调。、（2）加强资金管理一是利用资金结算中心，对 50 余家销售公司实施资金收支两条线管理；二 是通过集中

28、财产保险管理每年节约保险费用 300 多万元；三是加强应收账款管 理，1998年至2003年公司销售收入增长 3.4 倍，应收账款下降67%；四是严控 对外担保，至今除控股子公司以外对外担保为零。通过以上一系列举措，提高了 资金的使用效率，降低了资金的使用成本。综上所述，青岛啤酒以其独特的远见，在战略的角度运用适合自身发展的成 本管理模式对我国企业借鉴战略成本管理模式的应用具有良好的启发作用。4、对我国企业实施战略成本管理模式的建议从以上典型事例中我们可以看出，就成本管理的实践应用而言，并不存在统 一的完善模式。我国的每一个特定企业，都应结合自身特点，借鉴、取舍、综合 与改造国内外先进的成本管

29、理观念和方法，探索适合自身发展的相对完善的成本 管理模式。具体来说建议做到以下几点： （1）树立正确的战略成本管理观念战略成本管理是一种注重企业全局与未来发展，能主动适应环境的新型成本 管理形式。我国企业战略成本管理要获得良好效果，就必须做好充分的基础准备。首先，应树立成本意识，更新成本观念；企业进行战略成本管理之时，领导 及员工应有较强的成本意识，能自觉地为战略目标作出贡献，企业才具有获得竞 争优势这一最终战略目标的保障。其次，树立正确的战略成本管理目标与竞争观念；战略成本管理目标应该服 从于战略管理的总体目标，不仅应降低成本，更重要的是要建立和保持企业长期 的竞争优势。建议企业在确立战略成

30、本管理目标之时 ，把企业的内部结构与外 部环境综合起来，在关注企业内部价值链的同时，还应关注竞争对手和企业所处 行业的价值链，以帮助决策者进行最佳的战略选择，促进战略管理目标的实现。第三，改进企业的组织结构；企业应以有效的激励机制来创造学习型组织， 并组建动态项目团队，提高全员管理的成本意识和素质，以使各部门的战略成本 管理协调、有效地进行。最后，加强成本信息系统的建设；按成本项目和成本要素所提供的现行成本 信要求对传统成本信息系统进行整理，以便与企业各价值链活动相匹配，及时提 供战略成本管理所需的上、下游渠道及竞争对手的成本信息。这是成功实施战略 成本管理的重要保证。（2）建立全面的战略成本

31、管理方法措施体系 为了保证战略成本管理方法措施实施的有效性及保证战略成本管理顺利实 施，则需建立与之相配套的保障体系和绩效评价体系。就是以既定目标和控制标 准为依据，采用财务指标与非财务指标相结合的方法，对短期成果进行业绩评价， 考察其目标完成程度，及时提供反馈信息，以对实施过程进行监控和对结果进行 衡量，便于形成持续的解决方案。（3）正确对待国外战略成本管理的经验，不断总结和完善我国的成本管理经验 目前，我国要想进一步扩大对外开放，参与国际市场竞争，就必须学习国外 先进的成本管理经验，争取在国际市场中获得竞争优势。但由于我国与国外的社 会制度、经济环境等方面均有差异，我国企业在借鉴国外经验时

32、，不能照搬照抄， 对那些在市场经济运行中与我国具有共性的东西，可以充分吸收；而对于那些不 适应我国国情的东西，则要坚决摒弃。同时，还应总结我国许多行之有效的成本 管理经验，并结合企业自身的实际，将其重新进行开发、改革、创新，使之成为 适合自身发展的优良成本管理方法。参考文献1 陈珂著，企业战略成本管理研究M,中国财政经济出版社，2001年。2 焦跃华，袁天荣，论战略成本管理的基本思想与方法J,会计研究，2001年2月， 第 40-43。3 何瑛，战略成本管理研究综述J,北京工商大学学报，2004年1月，第37-39。4 许亚湖，企业战略成本管理J,中南财经政法大学学报，2004年6月，第107-111。5 杨诚，战略成本管理研究现状评述J,中国管理信息化，2010年2月，第55-56。6 陈淑梅，战略成本管理在我国的应用D,山东大学硕士学位论文，2011年9月。