非货币性资产交换准则与税法差异分析

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1、非货币性资产交换准则 与税法差异分析 2 非货币性资产交换 ：是指交易双方主要以 存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等 非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只 涉及少量的货币性资产。 3 一、非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资 产，即 涉及少量的补价 。 在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金 额的比例 低于 25%作为参考。 支付的货币性资产占换入资产公允价值（或者占换出资产的 公允价值与支付的货币性资产之和）的比例 低于 25%（不含 25%）， 视为非货币性资产交换； 高于 25%（含 25%）的，则视为货币性资产交换，适用 收 入准则

2、的有关规定。 4 非货币性资产交换不涉及的交易和事项： 与所有者或所有者以外方面的非货币性资产 非互惠 转让 与所有者的非互惠转让： 以非货币性资产作为股利发放 给股东 ，属于资本性交易，适用 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 。 与所有者以外方面的非互惠转让： 政府无偿提供非货币 性资产给企业建造固定资产 ，属于政府以非互惠方式提 供非货币性资产，适用 企业会计准则第 16号 政府 补助 。 在企业合并、债务重组、发行股票方式取得的非货 币性资产 企业会计准则第 20号 企业合并 企业会计准则第 12号 债务重组 企业会计准则第 37号 金融工具列报 5 二、非货币性资产交换的确认和计

3、量 （一）公允价值 非货币性资产交换 同时满足 下列两个条件的，应当 以 公允价值和应支付的相关税费 作为换入资产的成 本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入 当期 损益 ： 1.该项交换具有 商业实质 ； 2.换入资产或换出资产的 公允价值能够可靠地计量 。 6 1.商业实质的判断 符合下列条件之一 的，视为具有商业实质： 换入资产的未来现金流量在 风险、时间和金额 方面与换出资 产显著不同 未来现金流量的风险、金额相同， 时间不同 未来现金流量的时间、金额相同， 风险不同 未来现金流量的风险、时间相同， 金额不同 换入资产与换出资产的预计未来现金流量 现值不同 ，且其差 额与换入资产和换

4、出资产的公允价值相比是 重大 的 【 提示 】 关联方关系 的存在可能导致发生的非货币性 资产交换不具有商业实质。 7 2.公允价值能够可靠计量 资产存在活跃市场 ，是资产公允价值能够可靠 计量的明显证据，但不是唯一要求。 属于以下 三种情形之一 的，公允价值视为能够 可靠计量： 换入资产或换出资产 存在活跃市场 。 换入资产或换出资产不存在活跃市场，但 同类或 类似资产存在活跃市场 。 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比 市场交易、 采用估值技术确定的公允价值满足一定 的条件 。 8 采用估值技术确定的公允价值满足的 条件 符合 以下条件之 ，视为能够可靠计量： 采用估值技术确定的公

5、允价值估计数的 变动区间 很小 。 在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公 允价值估计数的 概率能够合理确定 可以采用类似 企业会计准则第 13号 或有事项 计 算最佳估计数的方法确定资产的公允价值 9 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量 的，应当以 换出资产公允价值 作为确定换入资 产成本的基础 一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的 对价来确定 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加 可靠的，应当以 换入资产公允价值 为基础确定 换入资产的成本 这种情况多发生在非货币性资产交换 存在补价 的情 况 10 二、非货币性资产交换的确认和计量 （二）账面价值 不具有商业实质或交

6、换涉及资产的公允价值均不能 可靠计量的非货币性资产交换，应当按照 换出资产 的账面价值和应支付的相关税费 作为换入资产的成 本，无论是否支付补价， 均不确认损益。 收到补价方：应当以换出资产的账面价值 减去补价 加上 应支付的相关税费作为换入资产的成本 支付补价方：应当以换出资产的账面价值 加上补价 和应 支付的相关税费作为换入资产的成本 11 三、非货币性资产交换采用公允价值 模式计量的会计处理与税务处理 （一）会计处理 1.不涉及补价 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可 靠计量的，应当以 换出资产的公允价值和应支付的 相关税费 作为换入资产的成本，除非有确凿证据表 明换入资产的公

7、允价值比换出资产公允价值更加可 靠。 不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其 账面价值不相同，就会涉及 损益的确认 。 12 三、非货币性资产交换采用公允价值 模式计量的会计处理与税务处理 （一）会计处理 1.不涉及补价 损益的确认 换出资产为存货的，应当按照 收入准则 的规定，按照公 允价值 确认销售收入 ，同时 结转销售成本 。 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换 出资产账面价值的差额计入 营业外收入或营业外支出 。 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产 公允价值和换出资产账面价值的差额计入 投资收益 。 换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照有关税

8、收规定计 算确定。 13 不涉及补价的情况 【 例题 】 20 8年 9月， A公司以生产经营过程中使用 的一台 设备 交换 B打印机公司生产的一批 打印机 ，换 入的打印机作为 固定资产 管理。 A、 B公司均为增值 税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。设备的账 面原价为 150万元，在交换日的累计折旧为 45万元， 公允价值为 90万元 。打印机的账面价值为 110万元， 在交换日的 市场价格为 90万元 ，计税价格等于市场价 格。 B公司换入 A公司的设备是生产打印机过程中需 要使用的设备。 假设 A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备， 整个交易过程中，除 支付运杂费 15 0

9、00元 外，没有发 生其他相关税费。假设 B公司此前也没有为库存打印 机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生 除增值税以外的其他税费。 14 A公司的会计处理： A公司换入资产的增值税进项税额 =900 000 x17% =153 000（元） 换出设备的增值税销项税额 = 900 000 17% =153 000（元） 借： 固定资产清理 1 050 000 累计折旧 450 000 贷：固定资产 设备 1 500 000 借： 固定资产清理 15 000 贷：银行存款 15 000 借：固定资产 打印机 900 000 应交税费 应交增值税（进项税额） 153 000 营业外支出

10、165 000 贷： 固定资产清理 1 065 000 应交税费 应交增值税（销项税额） 153 000 15 A公司的税务处理： 换出设备的资产转让所得 =90-（ 150-45） - 1.5=-16.5（万元），允许税前扣除 16.5万元 损失，与会计没有差异。 换入打印机的计税基础 =90万元，与入账价值 相等。 16 B公司的会计处理 : 根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资 产， 视同销售行为发生 ，应计算增值税销项税额，缴 纳增值税。 换出打印机的增值税销项税额为 900 000 x17% =153 000（元） 换入设备的增值税进项税额 =900 000 x17% =1

11、53 000（元） 借：固定资产 设备 900 000 应交税费 应交增值税（进项税额） 153 000 贷： 主营业务收入 900 000 应交税费 应交增值税（销项税额） 153 000 借： 主营业务成本 1 100 000 贷：库存商品 打印机 1 100 000 17 B公司的税务处理 : 换出打印机的所得额 =90-110=-20（万元）， 允许税前扣除。 换入设备的计税基础 =90万元，与入账价值相 等。 18 【 例题 】 20 9年 10月，为了提高产品质量，甲电视 机公司以其持有的对乙公司的 长期股权投资 交换丙电 视机公司拥有的一项液晶电视屏 专利技术 。在交换日， 甲公

12、司持有的长期股权投资账面余额为 800万元，已 计提长期股权投资减值准备余额为 60万元，在交换日 的 公允价值为 600万元 ；丙公司专利技术的账面原价 为 800万元，累计已摊销金额为 160万元，已计提减 值准备为 30万元，在交换日的 公允价值为 600万元 。 丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司 换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公 司的联营企业。税务机关核定丙公司为交换专利技术 需要缴纳营业税： 6 000 000 x5%=300 000（元） 19 甲公司的会计处理： 借：无形资产 专利权 6 000 000 长期股权投资减值准备 600 000 投资收益

13、1 400 000 贷：长期股权投资 8 000 000 甲公司的税务处理： 资产转让所得 =600-800=-200（万元），纳税调减 140万元。 无形资产的计税基础 =600万元，与入账价值相等。 20 丙公司的会计处理： 借：长期股权投资 6 000 000 累计摊销 1 600 000 无形资产减值准备 300 000 营业外支出 400 000 贷：无形资产 专利权 8 000 000 应交税费 应交营业税 300 000 丙公司的税务处理： 无形资产的转让所得 =600-（ 800-160） -30=-70 （万元），纳税调减 30万元。 长期股权投资的计税基础 =600万元，与

14、入账价值 相等。 21 三、非货币性资产交换采用公允价值 模式计量的会计处理与税务处理 （一）会计处理 2.涉及补价 支付补价 的：应当以 换出资产的公允价值加上支付的补价 （或换入资产的公允价值） 和应支付的相关税费 ，作为换入 资产的成本； 换入资产成本 与换出资产 账面价值加上支付的 补价、应支付的相关税费之和 的差额，应当计入当期损益。 收到补价 的：应当以 换出资产的公允价值减去收到的补价 （或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换 入资产的成本； 换入资产成本加收到的补价之和 与换出资产 账面价值加应支付的相关税费之 和的差额，应当计入当期损 益。 22 涉及补价的情况

15、【 例题 】 甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的 用于 经营出租目的的一幢公寓楼 与乙公司持有的 交易 目的的股票投资 交换。甲公司的公寓楼符合投资性房 地产定义，但公司 未采用公允价值模式 计量。在交换 日，该幢公寓楼的账面原价为 9 000万元，已提折旧 1 500万元，未计提减值准备，在交换日的 公允价值和 计税价格均为 8 000万元 ，营业税税率为 5%；乙公司 持有的交易目的的股票投资账面价值为 6 000万元， 乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换 日的 公允价值为 7 500万元 ， 乙公司支付了 500万元给 甲公司 。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租 目

16、的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票 投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚 未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其 他相关税费。 23 甲公司的会计处理： 对甲公司而言，收到的补价 450万元 换出资产的公 允价值 8000万元（换入股票投资公允价值 7 500万元 +收到的补价 500万元） =5.6%25%，属于非货币性 资产交换。 借： 其他业务成本 75 000 000 投资性房地产累计折旧 15 000 000 贷：投资性房地产 90 000 000 借： 营业税金及附加 4 000 000 贷：应交税费 应交营业税 4 000 000 借：交易性金融资产

17、75 000 000 银行存款 5 000 000 贷： 其他业务收入 80 000 000 24 甲公司的税务处理： 投资性房地产的转让所得 =8000-7500-400=50 （万元），无需纳税调整。 交易性金融资产的计税基础 =7500万元，与入 账价值一致。 25 乙公司的会计处理： 对乙公司而言，支付的补价 450万元 换入资产的 公允价值 8 000万元 =5.6%25%，属于非货币性资 产交换。 借：投资性房地产 80 000 000 贷：交易性金融资产 60 000 000 银行存款 5 000 000 投资收益 15 000 000 乙公司的税务处理： 交易性金融资产的转让所

18、得 =7500-6000=1500（万 元），无需纳税调整。 投资性房地产的计税基础 =8000万元，与入账价值 一致。 26 三、非货币性资产交换采用公允价值 模式计量的会计处理与税务处理 （一）会计处理 3.换入多项资产 （ 1）具有商业实质、且换入和 换出资产的公允价值 能够可 靠计量 换入资产公允价值比例分配 （ 2）具有商业实质、且 换入资产的公允价值 能够可靠计量、 换出资产的公允价值不能可靠计量 换入资产公允价值比例分配 （ 3）具有商业实质、 换出资产的公允价值 能够可靠计量、 但换入资产的公允价值不能可靠计量 换入资产的账面价值比例分配 27 三、非货币性资产交换采用公允价值

19、 模式计量的会计处理与税务处理 （二）税务处理 1.流转税 以存货（不含开发产品）换取其他资产，应当视同销售计 算增值税，如果是自产应税消费品，还需缴纳消费税。 以使用过的固定资产（不动产除外）换取其他资产 已抵扣进项税额的，按正常税率征收；未抵扣进项税额 的，按 4%减半征收。 以无形资产、不动产、投资性房地产向对方换取除自身 股权之外的其他非现金资产，应当视同销售计征营业税、土 地增值税。 增值税一般纳税人换入存货或设备取得增值税专用发票 的，符合抵扣条件的，应当确认可抵扣的进项税额。 28 三、非货币性资产交换采用公允价值 模式计量的会计处理与税务处理 （二）税务处理 2.企业所得税 企

20、业所得税法实施条例 第二十五条规定：企业发生 非货 币性资产交换 ，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、 赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的， 应当 视同销售 货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、 税务主管部门另有规定的除外。 企业所得税法实施条例 第第五十八条、六十二条、六十 六条、七十一条、七十二条规定：以 非货币性资产交换 方式 取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产， 按照 该项资产的公允价值和支付的相关税费 作为计税基础。 29 四、非货币性资产交换采用 成本模式 计量的会计处理与税务处理 （一）会计处理 1.不涉及补价 换入资产入账价值 =换出

21、资产的账面价值 +应支付的相关税费 2.涉及补价 支付补价的：换入资产入账价值 =换出资产账面价值 +支付 的补价 +应支付的相关税费 收到补价的：换入资产入账价值 =换出资产账面价值 -收到 的补价 +应支付的相关税费 3.换入多项资产 按照 换入资产各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值 总额的比例 ，对 换入资产的成本总额 进行分配，确定各项换 入资产的成本。 30 四、非货币性资产交换采用成本模式 计量的会计处理与税务处理 （二）税务处理 见前面 31 账面价值计量 【 例题 】 丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价 450万元，已计提折旧 330万元，丁公司拥有一项长 期股权投资

22、，账面价值 90万元，两项资产均未计提减 值准备。丙公司决定以其 专有设备 交换丁公司的 长期 股权投资 ，该专有设备是生产某种产品必需的设备。 由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其 公允价 值不能可靠计量 ；丁公司拥有的长期股权投资在活跃 市场中 没有报价，其公允价值也不能可靠计量 。经双 方商定， 丁支付了 20万元补价 。假定交易不考虑相关 税费。 32 丙公司的会计处理： 对丙公司而言，收到的补价 20万元 换出资产账面价值 120 万元 =16.7%25%。因此，该项交换属于非货币性资产交换。 借： 固定资产清理 1 200 000 累计折旧 3 300 000 贷：固定资产 专有设备 4 500 000 借： 长期股权投资 1 000 000 银行存款 200 000 贷：固定资产清理 1 200 000 丁公司的会计处理： 借：固定资产 专有设备 1 100 000 贷：长期股权投资 900 000 银行存款 200 000