呆账准备金提取

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1、有关呆账准备金提取的几点见解摘要：近来,财政部颁发了金融公司呆账准备金提取及呆账核销管理措施（如下简称“本措施”）。这一措施的出台对于金融公司(涉及商业银行）防备和化解金融风险有着积极的意义,但也存在某些问题与局限性。本文将具体分析这一措施出台的背景、重要特点以及存在的某些问题,并针对这些问题,结合国际惯例和国内实际状况提出若干政策建议。一、背景分析1.是中国加入WTO,与国际惯例接轨的迫切要来随着时间的推移,-摘要：近来，财政部颁发了金融公司呆账准备金提取及呆账核销管理措施(如下简称“本措施”）。这一措施的出台对于金融公司（涉及商业银行）防备和化解金融风险有着积极的意义，但也存在某些问题与局

2、限性。本文将具体分析这一措施出台的背景、重要特点以及存在的某些问题，并针对这些问题，结合国际惯例和国内实际状况提出若干政策建议。 一、背景分析 1是中国加入WTO,与国际惯例接轨的迫切要来 随着时间的推移，中国加入WO的期限越来越近。加入W后,国内商业银行面临的挑战多过机遇。其中一种重要的挑战,就是商业银行目前大量积聚的不良资产和虚增的账面利润。导致这一问题的一种重要因素,就是在财务制度上还没有建立起与市场经济相适应、与国际惯例相接轨的呆账准备金的计提与核销政策。国内商业银行目前所遵循的呆账准备金与核销制度制定于988年，虽然通过992年和9年两次修订,但是仍然与国际惯例相距甚远，与市场经济发

3、展水平也远远不相适应。这一点从几家上市银行境内外事务所审计成果就能看得出来。民生银行在提取一般准备后,呆账准备金为.亿元,而境外会计师的审计成果觉得，根据稳健性原则的规定,该行应在报告期期初增长计提准备6.05亿元，报告期内增长计提呆账准备3.25亿元。这样一来，境外审计的年度利润总额比境内审计利润减少3.5亿元,总资产减少.亿元。浦发银行也存在类似的状况。深发展当年虽然足额提取了呆账准备金，但是境外会计师审计成果是其年初呆账准备金应追溯调节增长104亿元。对于已经遵循了股份有限公司会计制度的上市银行尚且如此，其她商业银行,特别是资产规模巨大的四大国有商业银行更是可想而知。谨慎性会计原则运用局

4、限性，商业银行呆账准备金长期计提局限性,呆账贷款长期挂账，呆账损失核销不及时，损益核算严重不实，是国内商业银行财务会计制度中存在的非常突出的问题。如果不尽快完善国内现行的呆账准备金计提与核销制度，继续按这种态势发展下去,必然会导致商业银行财务会计信息质量严重失真,商业银行的信贷资产风险积聚增长动D入W之后,商业银行的国际竞争能力与稳健经营水平也将会受到严重影响。因此,应当说本措施的制定是适应了这种形势的迫切需要。同步我们也注意到,财政部在近来不到一年的时间内,先后出台了公开发行证券商业银行会计解决和应收、应付利息计提变更等多项会计政策。这些政策在诸多方面结合了国际惯例,特别是谨慎会计原则的运用

5、，对于增进商业银行稳健经营和健康发展,提高商业银行将来的国际竞争能力有着十分重要的意义。 2.商业银行不良贷款剥离之后，业绩普遍转好 从商业银行目前的资产质量和损益状况来看,继商业银行不良资产剥离之后，商业银行质量状况大有改善,损益状况也浮现良好势头。四大国有商业银行和交通银行在不良资产剥离和经济形势转好的状况下,实现了利润较大幅度增长。其中,中国银行实账面利润1.46亿元;中国建设银行实现账面利润.9亿元，交通银行实现账面利润26亿元；中国工商银行在足额提取准备金,消化历史桂账46亿元，应付利息增提21亿元，表内应收利息下降150亿元的前提下，实现账面利润50.6亿元。-5月份,大部分银行也

6、都反映出较好的赚钱势头。在这种形势下，采用积极措施,严格控制新增不良贷款的增长，及时防备和化解金融风险，既是一种形势所需,也是一种良好时机。因此本措施的出台,可以看作是继不良资产剥离，商业银行效益好转之后,加强对商业银行信贷资产质量管理,防备和化解信贷资产风险的又一重要举措。 二、重要特点1内容比较全面系统和完整 在此之前，对于商业呆账准备金的提取与核销只限于多种商业银行贷款资产。银行卡透支和助学贷款业务浮现后来,对这两类业务呆账核销解决也进行了规范,但是对于商业银行早已开展的多种垫款业务却始终没有具体的规范。本措施第一次将信用证、承兑汇票、开具保函垫款的呆账认定与核销也一并纳入到统一的规范当

7、中。对不得认列呆涨（第六条)的范畴拟定也比过去更加全面。以往对不得认列呆账的条件只有一条规定,就是对于借款人和借款担保人有经济归还能力,但因种种因素不能按期归还的贷款不得认列。而本措施规定不得认列呆账的范畴扩大了,不仅考虑到实践中存在的多种行政干预。公司行为不规范、公司单方面逃废债，并且也考虑了金融公司与借款公司串通逃债的状况。从信贷风险资产管理内容上更加全面,更加符合市场经济条件下风险资产保全和审慎管理的原则。 从系统性和完整性的角度看,过去对呆账的认定、呆账准备金的计提以及呆账的核销等这些方面的规定分散在不同的文献中。其中尚有些背面的文献是对前面文献某些内容的补充和修订，非常零散。本措施则

8、系统地涉及了对呆账的认定、呆账准备金的提取、呆账的核销以及余账核销的管理的所有规定，这样就使得呆账从认定到核销管理均有了一种系统完整的规范，便于商业银行执行。.大部分规定比较明确、切合实际，侧重于操作性方面的规范 本措施中，对呆账的认定规定更为细致、明确,同步强调呆账的依法认定和依法核销,为规范呆账的认定和核销提供了重要的根据。 在呆账认定方面,几乎每一条规定都强调了要对借款人和担保人的追偿，要有法律的裁定或者要有法人资格终结等这些条件。考虑到实践中常浮现担保人“担”而不“保”的状况，本措施突出强调了对担保人的追偿。在过去的条文中更多强调的是以“事实”或“经确认”作为认定条件,更多强调的是人为

9、判断，对法律执行和法律程序上的规定规定不是很严,不利于对呆账认定和核销行为的规范。在呆账核销方面,明确规定了呆账核销应上报的材料、核销的程序、参与核销各方的责任，并且在第十四和第十七条中对金融公司应及时核销呆账，排除其她方面的干预都做了明确规定,增长了呆账核销可操作性方面的规范。 在呆账的核销管理方面，在第十二条和二十一条中，强调了呆账核销工作的保密性与“账销案存”原则，有助于防备资产损失。在第十三条第二项、第十九和二十条中,强调了呆账损失的因素分析以及对呆账损失负责人、呆账批准核销负责人的拟定、追究和解决，并规定建立相应的呆账负责人名单汇总数据库，切实加强了对呆账核销的保密、追索和责任管理。

10、 这些规定体现了这样一种原则,就是规定商业银行,在呆账认定和核销解决上要做到明确及时,在具体程序上要做到从严从实。 3.在呆账准备金提取方面获得了重大突破，基本上实现了与国际惯例接轨 第一、提取呆账准备金的资产范畴扩大了（第七条）。本措施规定商业银行对银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇和拆借资产的也要计提呆账准备金。并且规定商业银行对承当的某些国际性的转贷业务也要提取呆账准备金。呆账准备金提取范畴扩大，界定也更为明确、合理，比较充足地考虑了银行资产的风险。在此之前，有些经营业绩较好的银行对于象垫款、押汇、拆放等风险资产，但愿可以根据其风险状况计提一定的准备金,但是苦于缺少相应的

11、规定，税务局又采用罚款等手段严格严禁银行这样做,使得这些风险资产发生损失之前之后,都没有在账面上客观地得到反映，也没有相应的准备金对其进行备抵和核销。 第二、呆账准备金的计提原则和比例（第八条）基本上实现了与国际惯例接轨。本措施规定商业银行应当根据资产风险大小拟定呆账准备金的计提比例,这是对过去规定的一种重大突破。本来是规定商业银行按期末贷款余额1的几例差额计提，对于当年核销的呆账要到下一年补提，实际呆账超过1%当年全额计提。这一规定一方面限制了呆账准备金的计提比例。如果按照这种计提措施,还也许会导致期末账面上的呆账准备金余额为零，甚至为负数的状况，与贷款资产所隐含的风险严重不相配比。 本措施

12、一方面规定银行应当根据呆账准备金资产的风险大小计提，实现了资产的风险分类与账务解决挂钩，这对于推动商业银行尽快以五级分类为基本、建立科学的资产风险评估体系有着十分重要的意义。另一方面取消了计提比例限制，本措施规定，银行根据资产风险限度，至少要提取1%的准备金，最高可提取1的准备金。这事实上是对下设立了计提比例下限,对上则没有封顶。这两个方面的突破,都是比较符合国际惯例和风险资产保全原则的。 第三、第九条规定规定呆账准备金应当以原币分币种计提、核算和反映。这也是根据商业银行发展的实际状况,对原有规定的一种重要修正。在过去的规定中,规定商业银行在计提呆账准备金时,不分贷款类别，统一按人民币计算提取

13、。这在80年代末和90年代初期,银行外币存款业务不多的状况下,对银行影响不大。但是随着商业银行外币贷款业务越来越多，继续按本来的规定做法，就会产生两个问题:一是不真实地加大了人民币的业务支出,虚夸了外币业务的赚钱能力；二是外币贷款损失不能用外币收入弥补,必然导致银行外汇资金的亏空。本措施的出台,无疑是对这种不合理规定的一种纠正。 .取消了核销筹划限制,下放了审批权限 97年发布的国有独资银行财务管理规定(财商字1974号）中规定“在财政部批准的环账损失核销筹划数和总行下达的坏账损失核销分解指标内，各银行分行的坏账损失由专人办审批；分行发生的单个公司金额超过500万元（含50万元)的坏账损失,经

14、专人办审核上报财政部审批;总行本级和直属机关的坏账损失，报财政部审批”。1998年有关商业银行呆坏账和投资损失核销有关问题的告知中仍然规定，分行0万元下的坏账损失要经财政专人办审批,总行和直属机构的坏账损失由总行审批，财政部备案。而本措施第十四条规定，发生的呆账，可以提供确凿证据的，经审查符合规定条件的，按随时上报、随时审核审批、及时转账的方式解决，不得隐瞒不报、长期挂账和掩盖不良资产。从这一条规定可以看出,已经取消了核销筹划限制。并且,从第十五条中可以看得出，呆账核销只规定经财政专人办审核,审批权归金融公司总行,不再上报财政部批准或备案。 三、存在的重要问题 尽管本措施有诸多改善和突破的地方

15、,但是仍然尚有进一步改善和解决的问题。其中最重要的是准备金的提取措施、税收待遇和账务解决的问题。（一）呆账认定上存在的问题 本措施的呆账认定条款强调依法认定，这对于规范呆账认定与核销行为,的确有着十分重要的意义。但是，在目前的法律环境下，依法认定往往存在某些困难。 1、从认定条款上来看，存在如下执行难的问题。(1)有关借款人和担保人依法宣布破产、关闭、解散的问题。目前破产法只合用于国有公司，而对集体、民营和个体公司的关闭或破产却没有具体的法律规定。关闭、解散需要主管部门出具证明，相称一部分事实呆账特别是集体或戴帽假集体、个体公司,由于时间长远或人员变动，挂靠关系已不复存在,有的主管部门主线不懂

16、得尚有这样一种公司存在,没有主管部门乐意出具关闭、解散证明的,导致无法列入呆账。（2)有关追索证据的问题。目前公司两年不年检，即被吊销营业执照，无法人资格。没有法人资格，银行追索时就没有合法对象,无法起诉。在进行呆账认定期,银行就很难拿出证据证明其已进行了追索。 (3)有关终结执行的问题。银行起诉并胜诉后，进人执行阶段，由于公司和担保单位均无财产可执行，始终无法执行下去;法院由于实行责任追究制,一般不随便出具终结执行,只肯出具中断执行告知书;如果一定要出具终结执行书，有些则规定银行出具书面意见,银行由于责任考虑一般也不敢出具书面意见。如此这般,只得拖着,始终无法列入呆账进行核销。 2.本措施对

17、有些认定项目没有明确规定。例如，根据国家有关规定,列入全国破产兼并领导小组兼并破产筹划（如下简称价划)的公司因实行破产、兼并等给银行导致的债权损失。按照筹划，部分列入筹划的兼并公司也规定核销呆账，但被兼并的公司又未被取消法人资格。此后列入国家筹划的兼并公司与否不予核销？本措施没有明确的规定，商业银行对此始终持不批准核销的态度。 3.呆账的认定条件，人民银行在不良贷款认定措施中的规定与新措施存在不一致一�；前者范畴窄,后者范畴宽。建议人民银行根据新措施，放宽呆账认定条件： （)不良贷款认定措施第七条第一款规定,借款人被依法撤销、关闭、解散，并中断法人资格的,列为呆滞贷款。建议根据撤销、关闭、

18、解散证明，直接认定为呆账。 （2)不良贷款认定措施第七条第二款规定，借款人虽未终结法人资格,但生产经营活动已终结，借款人已名存实亡的,列为呆滞贷款。实际工作中,由于多种因素,公司营业执照不能及时注销，导致商业银行形成事实呆账，但因不能获得有效证明，又不能及时认定为呆账。建议对此类贷款,认定为呆账，待获得有关证明后予以核销。 总之，呆账的认定条件应宽某些，只要是形成果账，就应当核销。 外币呆账资产的抵债资产境内拍卖后获得人民币，如何兑换成外币以保证外汇资产额度保全,这也是一种要解决的问题。 (二)呆账准备金提取措施上存在的问题 认准备金的提取措施来看，本措施规定银行要根据资产风险大小拟定准备金的

19、计提比例。这一规定的本义是要将准备金计提的自主权交给银行，由银行自主决定,这是符合国际惯例的。但是所谓自主决定，就需要三个方面的条件，其一是信贷资产质量分类评估体系,其二是具有一定会计判断水平的会计师，其三是有效的外部审计和检查机制，三者缺一不可。然而到目前为止,国内商业银行大多数还没有建立起自己的信贷资产风险分级体系。商业银行会计人员素质普遍不高，习惯了按比例计提的准备金。目前忽然改由她们自己判断,会增长诸多操作上的困难和失误。特别是在没有一种风险分级原则,也没有一种具体规定的状况下，商业银行会计人员会感觉到无从下手,不懂得如何执行。很显然,在相应的配套机制(涉及信贷风险分类体系、有效的外部

20、审计和检查机制、会计职业判断水平）没有普遍建立起来的状况下,如何来保证商业银行既及时足额地提取了准备金,又不也许运用准备金进行利润操纵,是一种值得思考的问题。 （三)呆账准备金税收待遇上存在的问题 据我们理解,对于本措施，国家税务总局还没有出台相应的管理措施,而老式的准备金税收制度又不尽如人意，缺少合理的银行贷款损失税收待遇制度。从某种意义上来看，国内商业银行原有的呆账准备金计提水平事实上并不是贷款资产质量决定的，而是由呆账准备金的税收待遇决定的。由于原有的呆账准备金制度规定，按期末贷款余额差额计提的呆账准备金可以享有税收减免待遇，对于实际呆账超过的部分，应当计提呆账准备,但是要进行纳税调节，

21、交纳所得税。再加上呆账核销受到核销筹划、核销程序的限制,呆账核销事实上非常严格。因此,如果银行按实际损失计提了这部分准备金,银行也很难通过及时核销获得相应的税收减免。这样一来，在实际执行中,背面这一条规定形同虚设,银行一般都不会超过互助计提准备金,由于毕竟不管是四大国有商业银行，还是股份制银行，都存在着一定的利润压力。并且无论是监管部门,还是审计部门，衡量银行准备金与否提足的原则就是与否达到王叽,这样就导致银行准备金普遍计提局限性。 本措施的确注意到了这一点,在第八条中强调“呆账准备必须根据资产的风险限度足额提取，呆账准备提取局限性的,不得进行税后利润分派”。但是,在没有合理的银行贷款损失税收

22、待遇制度的状况下，采用这种“堵”的措施来规定商业银行提足准备金，银行是难以接受的。如果不采用有效的税收鼓励措施，银行部门,特别是股份制银行在利润指标或股东赚钱压力的状况下,还将会浮现尽量少提准备金的状况。虽然是规定银行按贷款资产风险状况计提，银行也不一定提足准备，从上市银行发布的数据就已经看到这一点了。 （四)呆账核销账务解决上存在的问题 本措施的第十条规定，金融公司计提呆账准备时，在财务解决上作增长其她营业支出&；&#；计提呆账准备和呆账准备解决,当已提呆账准备的资产价值回升或资产风险减少时，相应作减少其她营业支出 计提呆账准备和呆账准备解决。第十一条规定金融公司收回已核销的呆账,未超过本金

23、的部分,计入其她营业收入,超过本金的部分，涉及收回相应表内应收利息和表外应收利息，计入利息收入。这两条规定也存在某些不合理的地方。 一方面，商业银行发生的呆账损失费用，从业务性质上属于公司经营业务支出,不属于其她业务支出。如果将其列入其她业务支出,作为其她业务支出的一种明细项目，第一它不符合其她业务支出性质,第二低估了这个项目的重要性，第三不便于对营业净收入的分析。从费用性质上来说，计提的呆账损失费用属于会计估计项目，有也许被高估了，也有也许被低估了。因此，报表使用者往往需要分析扣除准备前的净收益和准备后的净收益。如果将其列入其她业务支出,显然不便于报表的披露与分析，不便于报表使用者阅读和理解

24、。 另一方面，对于收回已核销的呆账本金,计入其她营业收入，也不合逻辑。虽然在提取呆账准备的时候，的确计入了其她营业支出。但是在会计上,呆账准备金属于分项计提、集中使用的项目。因此，没有必要将已收回的本金计在“其她营业收入”中来与“其她营业支出”相相应。并且，这样做会存在三个问题:第一、按照现行的税收政策,金融公司根据其营业收入交纳营业税。如果将收回的已核销的本金计入其她营业收入，就会浮现收回贷款本金也要交纳营业税的状况。第二龙样解决会导致当期利润的虚增,银行可以通过前期核销,后期收回，或者直接伪造收回，达到盈余操纵的目的。第三、通过其她营业收支,不便于对呆账准备金的变动使用状况进行分析；账户管

25、理与客户管理相脱节,不便于从账户上对客户信用状况进行跟踪。 （五)与现行公司会计准则的协调问题本措施第三条第（七）款中规定，金融公司对依法获得的抵债资产，按评估确认的市场公允价值入账。这里的公允价值的确是一种比较合理的概念，但是在国内目前还缺少一种充足的市场环境，也缺少独立公正、高水准的中介机构，因此公允价值事实上是一种很难操作的概念。并且在实践中，反而会浮现运用公允价值操控利润的行为。公司不需要通过交易,通过价值评估就可以获得利润。正是基于这样的考虑,在新修订的公司会计准则#0;0；债务重组和新制定的公司会计制度已经更多地采用一种务实的措施,就是当公司收到非钞票抵债资产时，按照应收债权的账面

26、价值作为受让非钞票资产的入账价值。收到或支付补价的,按另行的公式计算拟定。这样做虽然不合情理，但是比较务实可行。对经济后果的影响,也就是将目前应当确认的损失，递延到后来各期确认。虽然现行的公司会计制度不合用于金融业,但是公司会计准则#0;#0;债务重组对金融公司还是合用的。这样就会浮现本措施与公司会计准则在抵债资产入账价值规定上如何协调的问题。 此外，以公允价值作为呆账认定条件在呆账认定和核销上也存在某些执行上的问题。其一、实际中就很难存在公允价值,也很难获得公允价值证明材料；其二，有也许通过聘任不同的中介机构,获得高一点或者低一点的公允价值,来进行呆账核销操纵和利润操纵。在第七条中，将呆账准

27、备金计提范畴扩大到股权投资和债权投资以及应收股利不太合适。一方面,这些项目不具有贷款性质,对它们和贷款类资产列在一起计提呆账准备金,显然具有不同性质。并且,如果这样解决在报表项目中反映出来的呆账准备金将是一称混合项目,报表使用者既不能根据呆账准备金来分析信贷资产质量状况，也不能根据呆涨准备金分析长期投资减值状况。另一方面，从制度协调上来看,公司会计准则�&0;投资明确的拟定，规定公司根据判断计提长期投资减值准备。对于同一种问题浮现这样两种不同的规定,公司应当执行哪一种？(六）财政专人办在呆账核销中的作用问题 本措施规定,呆账核销要通过财政专人办审核。这是根据财商字1995第24号文献财政

28、部有关授权财政监察专人办事机构对金融、保险公司就地实行监督管理有关问题的告知规定，授权财政监察专人办对财务关系直接从属中央财政的金融保险公司及其全资附属公司进行监督管理。其中涉及审批公司的呆账损失；审批公司上报需要核销的坏账损失等工作。但是，随着时间的推移,商业银行自主经营意识和责任的加强,呆账核销审批权限逐渐下放给了银行,财政专人办重要是发挥财政监督审核作用,这一点在本措施中也有体现。但是有两个问题没有明确和解决：第一、有关股份制银行应不应接受财政监督的问题。股份制银行本来在呆账核销过程中并没有要报送财政专人办审查,这次新规定的发放对象涉及了股份制银行。这些股份制银行的呆账核销要不要报送财政

29、专人办审查,规定中也没有明确阐明。对于股份制银行，其资金来源并非来源于财政资金，由财政专人办来审查呆账核销,最后的责任由谁来负。第二、有关财政监督能不能替代税务监督的问题。对国有商业银行来说，由财政专人办对呆涨核销进行审核,事实上是代表财政部发挥财政监督的职能，但是在实际中,税务部门对呆账的核销也要进行一次审核。增长了审核环节,无论是从工作量上、还是从保密上都带来某些问题。税务部门能不能根据财政专人办和总行的审批意见,直接在税前扣除，这样也可以避免某些不必要的意见分歧。这一点在本措施中没有得到解决。 (七)上市银行与非上市银行之间的协调问题第二十六条规定,上市金融公司呆账准备金的提取和呆账核销

30、,按照国家统一的会计制度执行。目前适合于金融公司的统一会计制度正处在修订之中。上市银行现行遵循的会计制度重要是公司会计制度以及财政部会计司10月份发布的公开发行证券的商业银行有关业务会计解决补充规定。这个规定与本措施在准备金的提取、呆账核销账务解决、应收利息确认、准备金的提取范畴方面有很大的不同。这就意味着上市银行与非上市银行在某些基本的账务解决、损益确认、计交税金方面都不相似。这不仅给那些正准备上市银行带来不便,并且由于会计信息的不可比性，给银行监管工作带来了困难。 上述这些问题的存在反映政策制定的部委之间，以及同一部委各部门之间在制定财务会计政策法规上缺少某些必要的协调,这不仅给商业银行实

31、际操作带来不便，也不利于人民银行对商业银行的审慎监管。 四、政策建议 （一)呆账准备金提取的国际经验和政策建议在国际上，银行一般都建立有自己的信贷风险分级评估体系，规定的非常详尽细致。通过贷款分级分类后来,由会计师根据抵押物的价值状况、借款人的还款状况等,拟定准备金的多少。为了避免银行在准备计提过程中的利润操纵行为,还必须要建立有效的外部审计和检查机制。会计师事务所和银行监管部门也建立起信贷资产风险评估体系，目的是对商业银行的信贷资产风险分类和准备金计提，进行评价、分析和检查，保证商业银行足额及时地提取呆账准备金。 我们建议，在目前国内银行会计人员素质不高的状况下，一方面要督促或指引商业银行在

32、现行五级分类的基本上，制定和履行一种更为具体、具体、科学的、与国际惯例接轨的信贷资产分类体系,以及具体的呆账准备金计提原则。否则，新措施实行后，不久将会带来商业银行准备金计提水平和措施五花八门的状况。人民银行应在推广试点的基本上,进一步修订既有的五级分类,并根据五级分类拟定一种合适的呆账准备金计提原则,作为商业银行统一的指引。各商业银行应在五级分类的基本上，结合自己的信贷管理体系，制定出 cass=wotyle电脑分级和手工分级相结合的信贷资产质量分级体系和准备金计提原则。 国内现行的五级分类内容还比较粗,履行起来比较困难。并且没有和呆涨准备金计提挂钩,因此诸多银行实行了五级分类也没有实际用途

33、。如果由银行自己设定呆账计提原则，会导致银行间计提水平参次不齐，也不能保证银行能提足准备。九十年代初期此前,香港的金融业就是如此。每一家银行资产分类体系都不相似，准备金提取水平也参差不齐，给银行监管工作带来不便。正是在这种背景下,香港金管局参照国际经验，制定了五级体系,作为监管指引。虽然银行可以保存自己的信贷分类体系,但是,策一,要以金管局的五级分类为最低原则；第二，要与金管局的五级分类体系有一定的相应关系,以便提取和检查监管信息。国内各家上市银行目前也浮现了这种状况，例如民生银行结合自身的信贷资产实际状况修订了五级分类原则,并制定了呆账准备金计提原则和计提比例。但是,民生银行在提取一般准备后

34、,呆账准备金为7亿元,高于公司会计人员按信贷资产五级分类测算应提取的呆账准备金3.40亿元。并且这两项准备金都远远低于境外事务所按谨慎原则计提的呆账准备金。其她上市银行也有类似的状况。这阐明了,我们的五级分类体系、会计师的判断、以及外部审计都需要建立健全。 另一方面,对于非上市的银行来说,在目前商业银行外部审计不健全的状况下，还要尽快建立以信贷资产质量和准备金计提充足性检查为主的会计监管体制,防备商业银行审慎局限性以及盈余操纵行为的发生。商业银行在获得准备金提取自主权的同步,也获得了准备金政策和利润操纵的自由度。国际上以英国对这方面的监管最为有力。在英国不仅有严格的外部审计师审计,并且监管部门

35、还会聘任和安排具有会计师背景的监管人员,对商业银行的信贷资产质量状况、准备金提取状况进行现场检查，进行有效、充足的审慎监管。 （二)呆账准备金税收待遇的国际经验与政策建议 呆账准备金的税收待遇事实上是一种国际范畴内的问题,国际间的做法也存在某些差别。但是有一种基本的原则，就是要遵循税收中性原则,即税收减免在时间和数量上都应当与银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值相一致，事实上也就是规定在实际经济损失发生的时候就应当容许相应的税收减免。只有这样才干避免过度征税、征税局限性以及对贷款资产相对价格和风险溢价的扭曲。在准备金的计提方面,一般的做法是计提两种准备金,一是一般准备金，一是特殊准备金。一

36、般呆账准备金是为了避免将来也许发生的损失而对提的一种准备,它并非是针对目前已确知、已发生的某种资产减损。从计提方式看,有的是对正常贷款计提的，有的是对所有贷款计提的。因此，它并不是针对某一特定不良贷款减损计提的。从性质上讲，它和资本的某些性质有些类似。特殊呆账准备金是按照资产风险分类成果,对各类或各项贷款中已发现的损失，按照一定的风险权重所计提的一种准备。 事实上尽管计提了这两类贷款呆账准备金，究竟如何征税,如何真正做到中性的税收政策是很难的,由于不管是一般准备金还是特殊准备金都是基于估计和判断。如何予以税收待遇，在国际上，财政税收当局的政策意图不同,采用的做法也不同。大多数国家采用比较典型的

37、两种措施,一种是特殊准备法，一种是冲销法。特殊准备法就是对银行在提取特殊准备金时就予以该项准备金所有或部分的税收减免。如英国、加拿大、德国等。冲销法就是在银行提取准备金时,不予税收减免,待到实际冲销时才予以减税。如美国、澳大利亚。看起来这两者的区别重要只是时间上的差别，但它们所体现出来的政策意图有所区别。很显然采用特殊准备法有助于鼓励银行及时足额提取准备，而采用核销法则有助于鼓励商业银行及时核销呆账,避免不良资产长期挂账。采用这两类税收减免的国家，她们所计提的一般准备一般都是按正常贷款余额0;#0；即提取了特殊准备金之外的贷款余额计提的,这样计提的一般准备完全类似于一种资本储藏，因此这两类国家

38、对一般准备一般都不予免税。 但是象新加坡、日本,她们在计提特殊准备之外,还规定按照所有贷款余额的一定比例计提的一般准备金，新加坡为%，日本为03%。新加坡%的比例应当是很高的了,她们采用的政策是容许一般准备金抵税,不容许特殊准备抵税,事实上是积极鼓励银行提取足够的一般准备金。对于一种经济运营状况比较好的国家，有的一般准备一般是比较充足了，美国花旗银行的准备金也就是.4%左右。日本计提一般准备金的比例虽然比较低，但是她采用的政策是，一般准备和部分特殊准备都可以抵税、这事实上也是一种比较宽松的税收环境。从上面的分析可以看到,各国对准备金的税收待遇政策虽然有所不同,但是都倾向于鼓励银行及时充足地提足

39、准备和核销呆账。在国内目前呆账挂账现象非常严重,准备金计提局限性,财政税收又存在一定的压力的状况下，我们觉得采用冲销法的税收减免政策比较可行。这样一方面会鼓励商业银行积极地提取呆账准备金，及时地核销呆账；另一方面,将税收减免递延到呆账冲销，税收部门也可以有所准备,并且毕竟核销的部分不不小于提取准备的部分,财政税收的压力也不会太大。 (三)对呆账核销账务解决的改善建议 对果账核销的账务解决,从科目上来看，国际上的做法就是将呆账损失准备单独作为一种科目和报表项目，以便分析和反映。国内目前的做法是将其列入“经营费用”，也有列入“其她营业支出”。但是我们觉得，从项目的重要性,以及账户、报表的阅读分析理

40、解上的需要来看,应专门设立“贷款呆账准备”账户。集中反映贷款呆账的提取、核销、转回和结余状况。对于收回已核销的呆账本金和利息，在国际上，的确有将其转入当期损益的状况。这样解决可以增长当其利润和业绩，这在一定限度上能鼓励银行对已核销呆账的追偿。但是考虑到国内的国情，一方面要根据营业收入计交营业税,另一方面商业银行会计行为不太规范,盈余操纵动机比较强,因此,我们觉得对于收回已核销的呆账，比较合适的账务解决，应当是先做转回解决，记入贷款和呆账准备，再做收回解决,记人存款和冲销贷款。这样还可以在账户上保持对客户信用的跟踪管理。 （四）抵债资产入账价值解决建议 从银行的实际操作来讲，由于国内目前的中介机

41、构、商品市场、公司信用都很不规范，往往很难获得所谓的公允价值。目前商业银行执行的价格涉及评估价格、裁定价格、合同价格和全额抵债价。从理论上看，前面三种价格似乎比较公允，但是在实际执行过程中,会受到中介机构执业水平、政府部门的行政干预、合同双方也许存在的道德风险、法院的判决等等因素的影响,导致这些价格往往高于实际价格。以全额抵债价入账也存在这样的问题。因此,我们建议,获得抵债资产后,统一按全额实际抵债资产账面价值入账,没有抵偿的债权部分，作为呆账核销。不要一定规定以公允价值入账,这样就在入账价值上与会计准则获得了协调一致。同步考虑到银行不同于一般公司,其所获得的非钞票抵债资产一般不用于生产经营活

42、动,而是要进行处置。对于处置时所发生的损失，追溯起来，应属于贷款呆账损失的递延。由于这部分资产处置的时间也许比较长,处置时的减值也许也比较大。因此,应容许商业银行对这部分资产提取减值准备,当解决这部分资产时，再对这部分减值准备进行二次核销。这样也可以避免银行账面资产虚增现象浮现。 总之,呆账准备金的计提和核销关系到银行业的稳健、税收的征收、国有资产的保全、银行的内部管理和经营业绩、会计制度的制定、其她工商行政法律法规的协调等诸多方面。波及到方方面面的制度建设和协调问题。因此如果仅仅从某一方面出发而不考虑其她方面的配套,必然会导致诸多制度上的冲突与不协调,执行起来也是非常困难的。本措施的出台有着十分重要的意义,但是也存在诸多制度上的不协调问题，这些问题尚有待于在此后的实践中逐渐完善。