23合并财务报表

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1、第第23章章 合并财务报表合并财务报表n合并会计报表概述n取得日的会计处理和后续计量n合并财务报表的编制第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述一、企业合并的概念、意义、构成一、企业合并的概念、意义、构成概念：概念：概念：概念：合并会计报表是以母公司和其全部子公司合并会计报表是以母公司和其全部子公司合并会计报表是以母公司和其全部子公司合并会计报表是以母公司和其全部子公司形成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司形成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司形成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司形成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报单独编制的会

2、计报表（以后均称其为个别会计报单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团整表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团整表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团整表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果以及现金流动情况的财务体财务状况、经营成果以及现金流动情况的财务体财务状况、经营成果以及现金流动情况的财务体财务状况、经营成果以及现金流动情况的财务报表报表报表报表。意义：意义：意义：意义：（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（一）为母公司的股东提供决策有用

3、的信息（一）为母公司的股东提供决策有用的信息 （二）为母公司债权人提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息 （三）为母公司管理者提供有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息 （四）为有关政府管理机关提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息构成：构成：构成：构成：（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表 （二

4、）合并利润表和利润分配表（二）合并利润表和利润分配表（二）合并利润表和利润分配表（二）合并利润表和利润分配表 （三）合并现金流量表（三）合并现金流量表（三）合并现金流量表（三）合并现金流量表 （四）合并所有者权益变动表（四）合并所有者权益变动表（四）合并所有者权益变动表（四）合并所有者权益变动表 （五）附注。（五）附注。（五）附注。（五）附注。二、合并会计报表的理论二、合并会计报表的理论1.所有权理论所有权理论目的：目的：目的：目的：向母公司的股东报告其所向母公司的股东报告其所向母公司的股东报告其所向母公司的股东报告其所拥有拥有拥有拥有的资源的资源的资源的资源 方法：方法：方法：方法：资产、负

5、债、所有者权益、收入、费用、资产、负债、所有者权益、收入、费用、资产、负债、所有者权益、收入、费用、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润利润利润利润持有股权的份额持有股权的份额持有股权的份额持有股权的份额2.实体理论实体理论理论基础：理论基础：理论基础：理论基础：母公司和子公司之间的关系是控制与母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。从经济实质上看，母子公司所组成的系。从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集表应从整个企业集

6、团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权的股东不再被看成是外人。股权的股东不再被看成是外人。特点：特点：特点：特点：子公司的少数股东权益是企业集团股东权益子公司的少数股东权益是企业集团股东权益子公司的少数股东权益是企业集团股东权益子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列。并列。并列。并列。合并净收益属于企业集团全体股东的收益，合并净收益属于企业集团全体股东的收益，合并净收益属于企业集团全

7、体股东的收益，合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。子公司的所有资产负债均按公允价值计量，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。在编制合并会计报表时，所有内部交易产生在编制合并会计报表时，所有内部交易产生在编制合

8、并会计报表时，所有内部交易产生在编制合并会计报表时，所有内部交易产生的未实现利润，无论顺销还是逆销，均应全的未实现利润，无论顺销还是逆销，均应全的未实现利润，无论顺销还是逆销，均应全的未实现利润，无论顺销还是逆销，均应全额抵销。额抵销。额抵销。额抵销。3.母公司理论母公司理论目的：目的：目的：目的：为母公司股东和债权人服务，为母公司股东和债权人服务，为母公司股东和债权人服务，为母公司股东和债权人服务，子公司的少子公司的少子公司的少子公司的少数股权股东被看作是外人。数股权股东被看作是外人。数股权股东被看作是外人。数股权股东被看作是外人。特点：特点：特点：特点：子公司中的少数股东权益作为资产负债表

9、中的子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。负债项目列示。负债项目列示。负债项目列示。少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润高中的费用项目列示。份额作为合并利润高中的费用项目列示。份额作为合并利润高中的费用项目列示。份额作为合并利润高中的费用项目列示。对子公司的同一资产项目采用双重几家，属于对子公司的同一资产项目采用双重几家，属于对子公司的同一资产项目采用双重几家，

10、属于对子公司的同一资产项目采用双重几家，属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与少数股权股东无关。少数股权股东无关。少数股权股东无关。少数股权股东无关。公司间交易为实现利润在顺销时全额抵销，在公司间交易为实现利润在顺销时全额抵销，在公司间交易为实现利润在顺销时全额抵销，在公司间交易为实现利润在顺销时全额抵销，在逆销

11、时应按母公司所享有的权益比例抵销。逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。合并财务报表的合并范围应当合并财务报表的合并范围应当合并财务报表的合并范围应当合并财务报表的合并范围应当以控制为基础以控制为基础以控制为基础以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业企业的

12、财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力的经营活动中获取利益的权力的经营活动中获取利益的权力的经营活动中获取利益的权力。三、合并范围三、合并范围33号号母公司应当将其母公司应当将其母公司应当将其母公司应当将其全部子公司全部子公司全部子公司全部子公司纳入合并财务报表的合纳入合并财务报表的合纳入合并财务报表的合纳入合并财务报表的合并范围。并范围。并范围。并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司：下列被投资单位不是母公司的子公司：1.1.1.1.已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告被清理整顿的原子公司；2.2.2.2.已宣告

13、破产的原子公司；已宣告破产的原子公司；已宣告破产的原子公司；已宣告破产的原子公司；3.3.3.3.母公司不能控制的其他投资单位；母公司不能控制的其他投资单位；母公司不能控制的其他投资单位；母公司不能控制的其他投资单位；一、股权取得日的会计处理和合并一、股权取得日的会计处理和合并报表报表即母公司作长期股权投资的会计处理即母公司作长期股权投资的会计处理区分为同一控制和非同一控制两种情况，确定形区分为同一控制和非同一控制两种情况，确定形成长期股权投资的初始投资成本成长期股权投资的初始投资成本第二节第二节股权取得日会计处理股权取得日会计处理1.同一控制下企业合并同一控制下企业合并（1）长期股权投资的初

14、始投资成本的确定）长期股权投资的初始投资成本的确定同一控制下的企业合并的合并方以支付现金、转让同一控制下的企业合并的合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不账面价值之间的差额，应当调整资

15、本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。足冲减的，调整留存收益。股权取得日的会计处理：股权取得日的会计处理：借：长期股权投资（被投资方账面所有者权益份额）借：长期股权投资（被投资方账面所有者权益份额）借：长期股权投资（被投资方账面所有者权益份额）借：长期股权投资（被投资方账面所有者权益份额）贷：贷：贷：贷：有关资产和股本科目（支付的合并对价的账有关资产和股本科目（支付的合并对价的账有关资产和股本科目（支付的合并对价的账有关资产和股本科目（支付的合并对价的账面价值）面价值）面价值）面价值）调整所有者权益科目调整所有者权益科目调整所有者权益科目调整所有者权益科目（差额）（差额）（差额）（差额）（

16、2 2）合并报表的编制）合并报表的编制）合并报表的编制）合并报表的编制被合并方的资产和负债以账面价值并入报表。被合并方的资产和负债以账面价值并入报表。被合并方的资产和负债以账面价值并入报表。被合并方的资产和负债以账面价值并入报表。长期股权投资和子公司所有者权益的抵销（举例）长期股权投资和子公司所有者权益的抵销（举例）长期股权投资和子公司所有者权益的抵销（举例）长期股权投资和子公司所有者权益的抵销（举例）内部交易的抵销内部交易的抵销内部交易的抵销内部交易的抵销同一控制视同合并后形成的报告主体在合并日以及同一控制视同合并后形成的报告主体在合并日以及同一控制视同合并后形成的报告主体在合并日以及同一控

17、制视同合并后形成的报告主体在合并日以及以前期间一直存在，对于被合并方在企业合并前实现的以前期间一直存在，对于被合并方在企业合并前实现的以前期间一直存在，对于被合并方在企业合并前实现的以前期间一直存在，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积（贷方余额为限）转入留存收益。积（贷方余额为限）转入留存收益。积（贷方余额为限）转入留存收益。积（贷方余额为限）转入留存收益。合并利润表应当包含合并方及被合并方自合并当期期合并

18、利润表应当包含合并方及被合并方自合并当期期合并利润表应当包含合并方及被合并方自合并当期期合并利润表应当包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润初至合并日实现的净利润初至合并日实现的净利润初至合并日实现的净利润例例例例4-14-1 （例（例（例（例25-225-2）206206年年年年6 6月月月月3030日日日日P P公司向公司向公司向公司向S S公司的原股东增公司的原股东增公司的原股东增公司的原股东增发了发了发了发了10001000万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值l l元，元，元，元，市价为市价为市价为市价

19、为10.8510.85元）对元）对元）对元）对S S公司进行合并，并于当公司进行合并，并于当公司进行合并，并于当公司进行合并，并于当日取得对日取得对日取得对日取得对S S公司公司公司公司l00%l00%的股权。的股权。的股权。的股权。PP公司和公司和公司和公司和S S公公公公司为同一集团内的公司。合并日，司为同一集团内的公司。合并日，司为同一集团内的公司。合并日，司为同一集团内的公司。合并日，P P公司及公司及公司及公司及S S公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：1.1.资产负债表（见资产负债表（见资产负债表（见资产负债表（见

20、wordword文档合并财务报表例文档合并财务报表例文档合并财务报表例文档合并财务报表例题）题）题）题）2.2.利润表利润表利润表利润表p p公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（p p公司的账簿上）公司的账簿上）公司的账簿上）公司的账簿上）借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资 55055505（享有的所有者权益份额）（享有的所有者权益份额）（享有的所有者权益份额）（享有的所有者权益份额）贷：贷：贷：贷：股本股本股本股本10001000（股票面值）（股票面值）（股票面值）（股票面值）资

21、本公积资本公积资本公积资本公积45054505（差额）（差额）（差额）（差额）合并日抵销分录：合并日抵销分录：合并日抵销分录：合并日抵销分录：借：股本借：股本借：股本借：股本 25002500 资本公积资本公积资本公积资本公积 15001500 盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 500500 未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 10051005 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资 55055505借：资本公积借：资本公积借：资本公积借：资本公积15051505 贷：盈余公积贷：盈余公积贷：盈余公积贷：盈余公积500500未分配利润未分配利润未分配利润未分配利

22、润10051005具体答案见具体答案见具体答案见具体答案见wordword文档合并财务报表例题文档合并财务报表例题文档合并财务报表例题文档合并财务报表例题例例例例4-24-2A A公司以一项账面价值公司以一项账面价值公司以一项账面价值公司以一项账面价值为为为为280280万元的固定资产万元的固定资产万元的固定资产万元的固定资产（原价（原价（原价（原价400400万元，累计万元，累计万元，累计万元，累计折旧折旧折旧折旧120120万元）和一项万元）和一项万元）和一项万元）和一项账面价值为账面价值为账面价值为账面价值为320320万元的万元的万元的万元的无形资产为对价取得同无形资产为对价取得同无形

23、资产为对价取得同无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企一集团内另一家全资企一集团内另一家全资企一集团内另一家全资企业业业业B B公司的公司的公司的公司的l00%l00%股权。股权。股权。股权。并日，并日，并日，并日，A A公司及公司及公司及公司及B B公司的公司的公司的公司的所有者权益构成如下：所有者权益构成如下：所有者权益构成如下：所有者权益构成如下：A A公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（A A公司的账簿上）公司的账簿上）公司的账簿上）公司的账簿上）借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长

24、期股权投资 10001000 累计折旧累计折旧累计折旧累计折旧 120120 贷：贷：贷：贷：固定资产固定资产固定资产固定资产 400400 无形资产无形资产无形资产无形资产 320320 资本公积资本公积资本公积资本公积 400400 A A公司在合并日合并报表上编制的调整分录（工作公司在合并日合并报表上编制的调整分录（工作公司在合并日合并报表上编制的调整分录（工作公司在合并日合并报表上编制的调整分录（工作底稿上）底稿上）底稿上）底稿上）借：资本公积借：资本公积借：资本公积借：资本公积 500500 贷：盈余公积贷：盈余公积贷：盈余公积贷：盈余公积 250=500300/600250=500

25、300/600 未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 250=500300/600250=500300/600借：股本借：股本借：股本借：股本200200 资本公积资本公积资本公积资本公积 200200盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 300300未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 300300贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资100010002.非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并（1）长期股权投资的初始投资成本的确定）长期股权投资的初始投资成本的确定 非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当非同一控制下

26、的企业合并，购买方在购买日应当非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公

27、允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的损益表。计入合并当期的损益表。计入合并当期的损益表。计入合并当期的损益表。企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担债务、发行的权益性现金或非现金资产、发行或承担债务、发行的权益性现金或非现金资产、发行或承担债务、发行的权益性现金或非现金资

28、产、发行或承担债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接费用。项直接费用。项直接费用。项直接费用。（2 2）购买日合并财务报表的编制）购买日合并财务报表的编制）购买日合并财务报表的编制）购买日合并财务报表的编制计算商誉计算商誉计算商誉计算商誉合并商誉合并商誉合并商誉合并商誉=企业合并成本企业合并成本企业合并成本企业合并成本-合并中取得被购买方可辨合并中取得被购买方可辨合并中取得被购买方可辨合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

29、认净资产公允价值份额认净资产公允价值份额认净资产公允价值份额合并商誉合并商誉合并商誉合并商誉=企业合并成本（长期股权投资）企业合并成本（长期股权投资）企业合并成本（长期股权投资）企业合并成本（长期股权投资）-被购买方被购买方被购买方被购买方 可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额 =长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资-（被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认净资产公允价值-少数股东权益）少数股东权益）少数股东权益）少数股东权益）移项移项移项移项被购买方可辨认

30、净资产公允价值被购买方可辨认净资产公允价值被购买方可辨认净资产公允价值被购买方可辨认净资产公允价值+合并商誉合并商誉合并商誉合并商誉=长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资+少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产账面价值+净资产增加净资产增加净资产增加净资产增加值值值值+合并商誉合并商誉合并商誉合并商誉=长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资+少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益被购买方所有者权益被购买方所有者权益被购买方所有者权益被购买方所有者权益

31、+净资产增加值净资产增加值净资产增加值净资产增加值+合并商誉合并商誉合并商誉合并商誉=长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资+少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益编制抵销分录编制抵销分录 即抵销分录为：即抵销分录为：即抵销分录为：即抵销分录为：借：净资产借：净资产借：净资产借：净资产（增值额）（增值额）（增值额）（增值额）实收资本实收资本实收资本实收资本（期末数）（期末数）（期末数）（期末数）资本公积资本公积资本公积资本公积（期末数）（期末数）（期末数）（期末数）盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积（期末数）（期末数）（期末数）（期末数）未分配利润未分配利润未分配利润未分配利

32、润（期末数（期末数（期末数（期末数+以公允价值为基础调整数）以公允价值为基础调整数）以公允价值为基础调整数）以公允价值为基础调整数）商誉商誉商誉商誉（差额）（差额）（差额）（差额）贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资（调整成权益法的金额）（调整成权益法的金额）（调整成权益法的金额）（调整成权益法的金额）少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益（前（前（前（前5 5项的和项的和项的和项的和少数份额）少数份额）少数份额）少数份额）例例例例4-34-3(例例例例25-3)25-3)206206206206年年年年6 6 6 6月月月月30303030日日日日P P

33、 P P公司向同一集团内的公司向同一集团内的公司向同一集团内的公司向同一集团内的S S S S公司公司公司公司的原股东增发了的原股东增发了的原股东增发了的原股东增发了1000100010001000万股本公司普通股（每股万股本公司普通股（每股万股本公司普通股（每股万股本公司普通股（每股面值面值面值面值1 1 1 1元，市价为元，市价为元，市价为元，市价为8.758.758.758.75元）对元）对元）对元）对S S S S公司进行合并，公司进行合并，公司进行合并，公司进行合并，并于当日取得对并于当日取得对并于当日取得对并于当日取得对S S S S公司公司公司公司70%70%70%70%的股权。

34、合并日，的股权。合并日，的股权。合并日，的股权。合并日，P P P P公公公公司及司及司及司及S S S S公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：1.1.1.1.资产负债表资产负债表资产负债表资产负债表 2.2.2.2.利润表利润表利润表利润表P P公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（公司在合并日应进行的会计处理（P P公司的账簿上）公司的账簿上）公司的账簿上）公司的账簿上）计算合并成本为计算合并成本为计算合并成本为计算合并成本为8.758.758.758.75 1000=8

35、7501000=87501000=87501000=8750借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资87508750 贷：贷：贷：贷：股本股本股本股本 10001000资本公积资本公积资本公积资本公积 77507750P P公司在合并日合并财务报表的编制公司在合并日合并财务报表的编制公司在合并日合并财务报表的编制公司在合并日合并财务报表的编制（1 1 1 1）计算确定商誉）计算确定商誉）计算确定商誉）计算确定商誉合并成本合并成本合并成本合并成本=8.751000=8750=8.751000=8750=8.751000=8750=8.751000=8750万元万元万元万元

36、合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值=13700-2850=10850=13700-2850=10850=13700-2850=10850=13700-2850=10850万元万元万元万元合并商誉合并商誉合并商誉合并商誉=企业合并成本企业合并成本企业合并成本企业合并成本-合并中取得被购买方合并中取得被购买方合并中取得被购买方合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额=8750-=8750-=8750-=875

37、0-1085070%=11551085070%=11551085070%=11551085070%=1155万元万元万元万元 （2 2 2 2）编制抵销分录）编制抵销分录）编制抵销分录）编制抵销分录 借：存货借：存货借：存货借：存货 195 195 195 195 长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资 1650 1650 1650 1650 固定资产固定资产固定资产固定资产 2500 2500 2500 2500 无形资产无形资产无形资产无形资产 1000 1000 1000 1000 实收资本实收资本实收资本实收资本 2500 2500 2500 2500 资本公积资本公积资本公

38、积资本公积 1500 1500 1500 1500 盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 500 500 500 500 未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 1005 1005 1005 1005 商誉商誉商誉商誉 1155 1155 1155 1155 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8750 8750 8750 8750 少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益 3255 3255 3255 3255（10850 30%10850 30%10850 30%10850 30%）（合并报表见表注会（合并报表见表注会（合并报表见表注会（合并报表见表注会

39、25-325-325-325-3）二、各年末合并报表的编制二、各年末合并报表的编制能够对被投资企业实施控制，按成本能够对被投资企业实施控制，按成本法进行核算，编制合并财务报表时按权益法进行核算，编制合并财务报表时按权益法进行调整。法进行调整。复（学）习成本法和权益法复（学）习成本法和权益法复（学）习成本法和权益法复（学）习成本法和权益法 1.对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整（1 1）使母公司和子公司的会计政策和会计期间一）使母公司和子公司的会计政策和会计期间一）使母公司和子公司的会计政策和会计期间一）使母公司和子公司的会计政策和会计期间一致。致。致。致。（2 2）对

40、于通过非同一控制企业合并取得的子公司，）对于通过非同一控制企业合并取得的子公司，）对于通过非同一控制企业合并取得的子公司，）对于通过非同一控制企业合并取得的子公司，还应当建立备查簿，以记录的在购买日该子公司还应当建立备查簿，以记录的在购买日该子公司还应当建立备查簿，以记录的在购买日该子公司还应当建立备查簿，以记录的在购买日该子公司的各项可辨认净资产的公允价值。在此基础上，的各项可辨认净资产的公允价值。在此基础上，的各项可辨认净资产的公允价值。在此基础上，的各项可辨认净资产的公允价值。在此基础上，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表通过编制调整分录

41、，对该子公司的个别财务报表通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买日基础上确定的可辨认净资产在本期资产负债表日基础上确定的可辨认净资产在本期资产负债表日基础上确定的可辨认净资产在本期资产负债表日基础上确定的可辨认净资产在本期资产负债表日的金额。（同一控制合并来的子公司不用）日的金额。（同一控制合并来的子公司不用）日的金额。（同一控制合并来的子公司不用）日的金额。（同一控制合并来的子公司不用）2.在工作底稿上按权益法调整对子公司

42、在工作底稿上按权益法调整对子公司的长期股权投资。的长期股权投资。（1 1）应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净）应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净）应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净）应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。进行调整。进行调整。进行调整。（2 2）在工作底稿中按照权益法调整，其中实现净）在工作底稿中按照权益法调整，其中实现净）在工作底稿中按照权益法调整，其中实现净）在工作底稿中按照权益法调整，其

43、中实现净利润应以（利润应以（利润应以（利润应以（1 1）中调整后的金额计算；连续编制时，）中调整后的金额计算；连续编制时，）中调整后的金额计算；连续编制时，）中调整后的金额计算；连续编制时，将以前年度的损益类账户以将以前年度的损益类账户以将以前年度的损益类账户以将以前年度的损益类账户以“未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润年年年年初初初初”替换。替换。替换。替换。一、长期股权投资一、长期股权投资一、长期股权投资一、长期股权投资+少数股东权益与子公司所有者权少数股东权益与子公司所有者权少数股东权益与子公司所有者权少数股东权益与子公司所有者权益中的抵销益中的抵销益中的抵销益中的抵销。原理：原理

44、：原理：原理：母公司对子公司的权益性投资，在母公司的母公司对子公司的权益性投资，在母公司的母公司对子公司的权益性投资，在母公司的母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。有者权益项目。有者权益项目。有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司但是，从企业集团整体

45、的角度出发，母公司但是，从企业集团整体的角度出发，母公司但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动权益项目

46、的增减变动权益项目的增减变动权益项目的增减变动。3.合并报表的编制合并报表的编制抵销分录的基本形式：抵销分录的基本形式：抵销分录的基本形式：抵销分录的基本形式：借：净资产借：净资产借：净资产借：净资产（增值额）（增值额）（增值额）（增值额）实收资本实收资本实收资本实收资本（期末数）（期末数）（期末数）（期末数）资本公积资本公积资本公积资本公积（期末数，若在个别报表中已将净资产增值额（期末数，若在个别报表中已将净资产增值额（期末数，若在个别报表中已将净资产增值额（期末数，若在个别报表中已将净资产增值额调入，则为期末数调入，则为期末数调入，则为期末数调入，则为期末数+增值额，同时第一项净资产不存在

47、）增值额，同时第一项净资产不存在）增值额，同时第一项净资产不存在）增值额，同时第一项净资产不存在）盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积（期末数）（期末数）（期末数）（期末数）未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润（以公允价值为基础调整后的金额）（以公允价值为基础调整后的金额）（以公允价值为基础调整后的金额）（以公允价值为基础调整后的金额）商誉商誉商誉商誉（差额）（差额）（差额）（差额）贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资（调整成权益法的金额）（调整成权益法的金额）（调整成权益法的金额）（调整成权益法的金额）少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益（前（前（前（

48、前5 5项的和项的和项的和项的和少数份额）少数份额）少数份额）少数份额）二、集团公司债权、债务的抵销二、集团公司债权、债务的抵销二、集团公司债权、债务的抵销二、集团公司债权、债务的抵销原理：原理：原理：原理：从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债。因此，在编制合并会计报表时，企业集团的负

49、债。因此，在编制合并会计报表时，企业集团的负债。因此，在编制合并会计报表时，企业集团的负债。因此，在编制合并会计报表时，应当将这些内部的债权债务项目相抵销，同时也要应当将这些内部的债权债务项目相抵销，同时也要应当将这些内部的债权债务项目相抵销，同时也要应当将这些内部的债权债务项目相抵销，同时也要将与这些债权债务有关的其他项目相抵销。将与这些债权债务有关的其他项目相抵销。将与这些债权债务有关的其他项目相抵销。将与这些债权债务有关的其他项目相抵销。抵销分录：抵销分录：抵销分录：抵销分录：借：应付账款借：应付账款借：应付账款借：应付账款/应付票据应付票据应付票据应付票据/应付债券应付债券应付债券应付

50、债券 /预收账款预收账款预收账款预收账款 贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款/应收票据应收票据应收票据应收票据/持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资/预付账款预付账款预付账款预付账款 见见见见521521521521页页页页26-326-326-326-3、26-426-426-426-4 三、坏账准备的处理三、坏账准备的处理三、坏账准备的处理三、坏账准备的处理原理：原理：原理：原理：母公司与子公司、子公司相互之间应收账款、母公司与子公司、子公司相互之间应收账款、母公司与子公司、子公司相互之间应收账款、母公司与子公司、子公司相互之间应收账款、其他应收款与应付账

51、款、其他应付款相互抵销后，其他应收款与应付账款、其他应付款相互抵销后，其他应收款与应付账款、其他应付款相互抵销后，其他应收款与应付账款、其他应付款相互抵销后，其已抵销的应收账款和其他应收款所计提的坏账其已抵销的应收账款和其他应收款所计提的坏账其已抵销的应收账款和其他应收款所计提的坏账其已抵销的应收账款和其他应收款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏账准备应当以抵销后应收账款和其他应收款计坏账准备应当以抵销后应收账款和其他应收款计坏账准备应当以

52、抵销后应收账款和其他应收款计坏账准备应当以抵销后应收账款和其他应收款计提的数额列示。编制抵销分录时，按已抵销的应提的数额列示。编制抵销分录时，按已抵销的应提的数额列示。编制抵销分录时，按已抵销的应提的数额列示。编制抵销分录时，按已抵销的应收款项所计提的坏账准备，借记收款项所计提的坏账准备，借记收款项所计提的坏账准备，借记收款项所计提的坏账准备，借记“应收账款（坏应收账款（坏应收账款（坏应收账款（坏账准备）账准备）账准备）账准备）”项目，贷记项目，贷记项目，贷记项目，贷记“资产减值损失资产减值损失资产减值损失资产减值损失”项目。项目。项目。项目。首次编制合并报表首次编制合并报表例例例例4-44-

53、44-44-4（例（例（例（例26-326-326-326-3）p p p p公司公司公司公司2007200720072007年个别资产负债表（表年个别资产负债表（表年个别资产负债表（表年个别资产负债表（表26-226-226-226-2）中应收账款（净值）中应收账款（净值）中应收账款（净值）中应收账款（净值）475475475475万元为万元为万元为万元为2007200720072007年向年向年向年向s s s s公司销售商品发生的应收销货款，并对该项应收公司销售商品发生的应收销货款，并对该项应收公司销售商品发生的应收销货款，并对该项应收公司销售商品发生的应收销货款，并对该项应收款计提坏账

54、准备款计提坏账准备款计提坏账准备款计提坏账准备25252525万元，万元，万元，万元，s s s s公司中应付账款公司中应付账款公司中应付账款公司中应付账款500500500500万万万万元为属于元为属于元为属于元为属于p p p p公司。公司。公司。公司。2007200720072007年抵销分录年抵销分录年抵销分录年抵销分录借：应付账款借：应付账款借：应付账款借：应付账款500 500 500 500 贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款500500500500借：应收账款借：应收账款借：应收账款借：应收账款（坏账）（坏账）（坏账）（坏账）25252525贷：资产减值损失贷：资

55、产减值损失贷：资产减值损失贷：资产减值损失25252525以后各期编制合并报表以后各期编制合并报表1 1、本期内部应收账款、其他应收款余额、本期内部应收账款、其他应收款余额、本期内部应收账款、其他应收款余额、本期内部应收账款、其他应收款余额=上期余额上期余额上期余额上期余额 由于本期内部应收账款、其他应收款的余额由于本期内部应收账款、其他应收款的余额由于本期内部应收账款、其他应收款的余额由于本期内部应收账款、其他应收款的余额与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应收款

56、既不补提坏账准备，也不冲销坏账准备，只收款既不补提坏账准备，也不冲销坏账准备，只收款既不补提坏账准备，也不冲销坏账准备，只收款既不补提坏账准备，也不冲销坏账准备，只需要将上期内部应收账款余额相应的坏账准备抵需要将上期内部应收账款余额相应的坏账准备抵需要将上期内部应收账款余额相应的坏账准备抵需要将上期内部应收账款余额相应的坏账准备抵销，以调整期初未分配利润的金额即可。销，以调整期初未分配利润的金额即可。销，以调整期初未分配利润的金额即可。销，以调整期初未分配利润的金额即可。例例例例1 1：甲公司为乙公司的母公司，：甲公司为乙公司的母公司，：甲公司为乙公司的母公司，：甲公司为乙公司的母公司，050

57、5年末甲公司的应年末甲公司的应年末甲公司的应年末甲公司的应收账款中有收账款中有收账款中有收账款中有4000040000元为乙公司的应付账款，计提元为乙公司的应付账款，计提元为乙公司的应付账款，计提元为乙公司的应付账款，计提坏账准备的比例为坏账准备的比例为坏账准备的比例为坏账准备的比例为1010，甲公司提取了，甲公司提取了，甲公司提取了，甲公司提取了40004000元的元的元的元的坏账准备。坏账准备。坏账准备。坏账准备。0606年甲公司与乙公司之间的内部应收年甲公司与乙公司之间的内部应收年甲公司与乙公司之间的内部应收年甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额仍为账款余额仍为账款余额仍为账款余额仍为4

58、000040000元。假设元。假设元。假设元。假设0707年仍是年仍是年仍是年仍是4000040000元。元。元。元。0606年编制抵销分录：年编制抵销分录：年编制抵销分录：年编制抵销分录：（1 1）将本期内部发生应收账款与应付账款进行）将本期内部发生应收账款与应付账款进行）将本期内部发生应收账款与应付账款进行）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵销抵销抵销抵销 借：应付账款借：应付账款借：应付账款借：应付账款4000040000贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款4000040000（2 2）将上期末的坏账准备（内部应收账款对应）将上期末的坏账准备（内部应收账款对应）将上期末的

59、坏账准备（内部应收账款对应）将上期末的坏账准备（内部应收账款对应的余额）抵销的余额）抵销的余额）抵销的余额）抵销 借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）40004000贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初年初年初400040000707年编制抵销分录：年编制抵销分录：年编制抵销分录：年编制抵销分录：（1 1）将本期内部发生应收账款与应付账款进行）将本期内部发生应收账款与应付账款进行）将本期内部发生应收账款与应付账款进行）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵销抵销抵销抵销 借：应付账款借：应付账款借：应付账款借：应付账款40

60、00040000贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款4000040000（2 2）将上期末的坏账准备（内部应收账款对应）将上期末的坏账准备（内部应收账款对应）将上期末的坏账准备（内部应收账款对应）将上期末的坏账准备（内部应收账款对应的余额）抵销的余额）抵销的余额）抵销的余额）抵销 借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）40004000贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初年初年初400040002 2、本期内部应收账款、其他应收款余额、本期内部应收账款、其他应收款余额、本期内部应收账款、其他应收款余额、本期内部应收

61、账款、其他应收款余额 上期余额上期余额上期余额上期余额 当本期应收账款、其他应收款余额大于上期余当本期应收账款、其他应收款余额大于上期余当本期应收账款、其他应收款余额大于上期余当本期应收账款、其他应收款余额大于上期余额时，一方面将上期内部应收账款余额相应的坏额时，一方面将上期内部应收账款余额相应的坏额时，一方面将上期内部应收账款余额相应的坏额时，一方面将上期内部应收账款余额相应的坏账准备抵销，调整期初未分配利润的数额；另一账准备抵销，调整期初未分配利润的数额；另一账准备抵销，调整期初未分配利润的数额；另一账准备抵销，调整期初未分配利润的数额；另一方面要将对本期内部应收账款增加（减少）部分方面要

62、将对本期内部应收账款增加（减少）部分方面要将对本期内部应收账款增加（减少）部分方面要将对本期内部应收账款增加（减少）部分而补提（冲减）的坏账准备予以抵销。而补提（冲减）的坏账准备予以抵销。而补提（冲减）的坏账准备予以抵销。而补提（冲减）的坏账准备予以抵销。n n例例2 2甲公司为乙公司的母公司，甲公司为乙公司的母公司，甲公司为乙公司的母公司，甲公司为乙公司的母公司，05050505年末甲公司年末甲公司年末甲公司年末甲公司的应收账款中有的应收账款中有的应收账款中有的应收账款中有40404040，000000000000元为乙公司的应付账款，元为乙公司的应付账款，元为乙公司的应付账款，元为乙公司的

63、应付账款，计提坏账准备的比例为计提坏账准备的比例为计提坏账准备的比例为计提坏账准备的比例为10101010，甲公司提取了，甲公司提取了，甲公司提取了，甲公司提取了4 4 4 4，000000000000元的坏账准备。元的坏账准备。元的坏账准备。元的坏账准备。06060606年甲公司与乙公司之间的内年甲公司与乙公司之间的内年甲公司与乙公司之间的内年甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额为部应收账款余额为部应收账款余额为部应收账款余额为60606060，000000000000元。假设元。假设元。假设元。假设07070707年是年是年是年是70707070，000000000000元。元。元。元。n

64、 n0606年编制抵销分录：年编制抵销分录：年编制抵销分录：年编制抵销分录：（1 1）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵销销销销 借：应付账款借：应付账款借：应付账款借：应付账款6000060000贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款6000060000（2 2）将上期计提的坏账准备抵销）将上期计提的坏账准备抵销）将上期计提的坏账准备抵销）将上期计提的坏账准备抵销 借：应收账款（坏账准备）借：应收账款（坏账准备）借：应收账款（坏账准备）借：应收账款（坏账准备）

65、40004000贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初年初年初40004000（3 3）将本期计提的坏账准备抵销）将本期计提的坏账准备抵销）将本期计提的坏账准备抵销）将本期计提的坏账准备抵销借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）20002000贷：资产减值损失贷：资产减值损失贷：资产减值损失贷：资产减值损失20002000n n07070707年编制抵销分录：年编制抵销分录：年编制抵销分录：年编制抵销分录：（1 1 1 1）将本期内部发生应收账款与应付账款进）将本期内部发生应收账款与应付账款进）将本期内部发生应收账款与应付账款

66、进）将本期内部发生应收账款与应付账款进行抵销行抵销行抵销行抵销 借：应付账款借：应付账款借：应付账款借：应付账款70 000 70 000 70 000 70 000 贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款贷：应收账款70 00070 00070 00070 000（2 2 2 2）将上期计提的坏账准备抵销）将上期计提的坏账准备抵销）将上期计提的坏账准备抵销）将上期计提的坏账准备抵销 借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）借：应收账款（坏账）6 000 6 000 6 000 6 000 贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初年初年初6000600060006000 （3 3 3 3）将本期计提的坏账准备抵销）将本期计提的坏账准备抵销）将本期计提的坏账准备抵销）将本期计提的坏账准备抵销 借：应收账款借：应收账款借：应收账款借：应收账款1 000 1 000 1 000 1 000 贷：资产减值准备贷：资产减值准备贷：资产减值准备贷：资产减值准备 1 000 1 000 1 000 1 000四、集团公司内部存货交易四、集团公司内部存货交易原