关于企业分立会计处理的探讨

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1、关于企业分立会计处理的探讨 摘要：至今为止，企业会计准则中并没有涉及企业分立方面的内容，官方也对此也没有相关规定出台。在实务中，随着企业并购重组的愈发频繁，企业分立项的会计处理也越来越受到关注。企业分立是否也存在着同一限制下的与非同一限制下的之分？构成业务与不构成业务的企业分立有何不同，等等。文章就企业分立的相关会计处理进行探讨。 关键词：企业分立;业务;会计处理 中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）005-0000-02 一、企业分立的定义 企业会计准则中没有涉及企业分立问题，以下两份官方文件对企业分立进行了定义： 财政部、国家税务总局关于企业重组业

2、务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）：“分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分别转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立”。 关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的看法（工商企字2011226号）：“公司分立可以实行两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续;另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散”。 企业分立，是指一家公司（被分立企业）将其全部或部分资产（全部或部分资产与负债）分别出去成立一家或一家以上的新企业（分立企业），且

3、被分立企业的净资产削减，即分立企业的股权由被分立企业的原股东拥有。 提示：假如被分立企业的净资产削减为零，即意味着被分立企业进行了解散。 二、企业分立的会计处理（假设不考虑递延所得税问题） （一）分立企业的会计处理 会计处理的关键点包括：从被分立企业中分别出去的部分资产（或部分资产和负债）须要推断是否构成了业务;假如构成了业务，从分立企业的角度应当视同或比照企业合并进行会计处理，并且须要推断是否属于同一限制下的企业合并;假如未构成业务，则作为资产购买进行会计处理。 其会计处理基本推断如下： 1.确定新设企业（这里的新设企业虽又称之为分立企业，但新设企业可能不仅包括从被分立企业中分别出去的资产，

4、还包括从被分立企业的股东或其他投资方新投入的资产）取得被分立企业原有的部分资产、负债是否构成业务。 2.假如构成了业务，那么，在经济实质上相当于新设企业作为一个会计主体通过企业合并取得了被分立企业的部分资产、负债。既然认定为企业合并（这里是强调运用类似于企业合并的会计政策进行会计处理，而不能简洁地理解成企业合并），那么就须要进一步推断其合并类型。 假如属于非同一限制下的企业（汲取）合并（如：A公司将其部分资产、负债分别出去而设立了B公司;在分立之前，A公司60%股权为甲公司拥有，40%股权为乙公司拥有，分立后，乙公司不再拥有A公司股权，而B公司的股权全部为乙公司拥有。再如，A公司是甲公司的全资

5、子公司，A公司通过分立与其他投资方（与甲公司、A公司不存在关联关系）设立了B公司，其他投资方拥有了B公司过半数股权。再如，A公司不存在控股股东或实际限制人，现A公司通过分立而设立了B公司。等等。这些均属于非同一限制下的企业合并。），新设企业应按公允价值确认和计量从被分立企业分别出来的相关资产和负债。 借：相关资产 贷：相关负债 实收资本 资本公积资本溢价 须要指出的是，分立企业既然属于新设企业，那么在初始确认时，其权益项目不行能涉及留存收益。 假如属于同一限制下的企业（汲取）合并（如：A公司将其部分资产、负债分别出去而设立了B公司;在分立之前，A公司60%股权为甲公司全部，40%股权为乙公司拥

6、有;分立后，甲公司与乙公司仍旧依据60%与40%享有B公司股权。再如，A公司是甲公司的全资子公司，A公司通过分立与其他投资方（与甲公司、A公司不存在关联关系）设立了B公司，但甲公司拥有了B公司过半数股权。等等。这些情形都属于同一限制下的企业合并。），新设企业如何确认和计量从被分立企业分别出来的相关资产、负债？ 依据一般原理，既然认定为同一限制下的企业合并，分立企业应当按原账面价值确认和计量从被分立企业取得的相关资产和负债。作为新设企业在初始确认和计量时通常应当以投资者投入的相关资产（和负债）的公允价值（或评估价值）进行会计处理，但这是基于除同一限制下企业合并以外的其他各种背景下的相关规定，假如

7、新设企业取得相关资产和负债是基于同一限制下企业合并的背景，只要新设企业的实收资本是在对净资产公允价值（或评估价值）的基础上确定的，其对应的相关资产和负债仍旧应当按其原账面价值计量，其差额作为资本公积（资本溢价）处理（注：这种理解也被不少人士所认可，这些人士中不乏一些在国内业界有较高声望的中介机构或专业人士）。 但是，如此处理可能导致以下两个问题：一是假如新设企业不仅包括从被分立企业取得的相关资产和负债，还包括从其他方取得的相关资产和负债，后者应当自然按公允价值（或评估价值）确认和计量，而前者还是按所谓的原账面价值进行会计处理，这应当是不符合财务会计的一般原理（在同一时点上，对相同的资产和负债进

8、行初始计量时不能由于其投资者不同而采纳不同的计量属性）;二是假如新设企业的实收资本以公允价值（或评估价值）计量，而公允价值（或评估价值）又高于净资产的原账面价值，假如以原账面价值确认和计量相关资产和负债，那么分立企业确认的实收资本将大于账面净资产，其差额该如何处理？假如冲减资本公积（资本溢价），这就导致了资本公积（资本溢价）可能出现负数，而资本公积（资本溢价）不允许出现负数，假如干脆冲减留存收益，也将导致留存收益为负数，作为新设企业在新设这一时点上的留存收益应当为零。 所以，以上处理是值得商榷的。假如依据公允价值（或评估价值）进行会计处理可能更为恰当。这里虽然按公允价值（或评估价值）对相关资产

9、和负债进行确认和计量，这不能简洁地理解为违反了同一限制下企业合并的处理原则，而应当理解成“按原账面价值进行确认和计量”的一种“例外”。事实上，这种“例外”在现行会计准则中已经有了先例。如，企业会计准则讲解2010P312：“在同一限制下企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产、负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方”。再如，财政部在2016年5月底发布的“三去一降一补”有关会计规定（征求看法稿）中关于“国有独资企业无偿划转子公司的会计处理”中对于划入企业在转入日（取得限制权日）编制的合并资产负债表中：“划入企业应当依据被划拨企业在划拨日经批复的资产和负债的账面价值为基础，对被划

10、拨企业的资产负债表进行调整”。这也就是说，国有独资企业相互之间无偿划转子公司被认定为同一限制下的企业合并，但被划转企业（被合并方）的资产、负债要求按批复的金额而不是原账面价值在划入企业（合并方）编制的合并资产负债表中列示。 通过以上分析可以得出以下结论：虽然属于同一限制下企业合并，但新设企业事实上仍旧按公允价值确认和计量从被分立企业分别出来的相关资产和负债（在理论上，此时的公允价值可以理解为账面价值的一种“例外”情形）。 3.假如未构成业务，新设企业从分立企业从被分立企业取得的相关资产和负债，作为资产购买进行会计处理，也就是作为一个一般的会计主体接受投资方投入资产按其公允价值（或评估价值）进行

11、确认和计量。 借：相关资产 贷：相关负债 实收资本 资本公积资本溢价 （二）被分立企业的会计处理（假设为存续的，假如进行了解散，其会计处理与分立企业的会计处理基本相同） 关于被分立企业会计处理的也存在着分歧，其主要缘由是是否参照IASB发布的相关会计准则，因为我国会计准则中迄今为止并没有出台这方面的规定，依据一般逻辑，假如相同或类似的交易或事项的会计处理，在我国会计准则中没有作出规范但在国际会计准则中有相关规定的，应当参照后者进行会计处理。这里的国际会计准则是指IASB发布的国际财务报告准则说明公告第17号向全部者安排非现金资产（IFRIC17）。 IFRIC17主要观点是，企业分立（注：在I

12、FRIC17中并没有企业分立这一概念）实质上是向其股东安排股利，只不过是以非现金资产作为安排介质罢了。在经过股东会批准时，按非现金资产的公允价值： 借：利润安排安排股利 贷：应付股利 在资产负债表日，假如非现金资产的公允价值发生了变动，按变动额（假设公允价值上升）： 借：利润安排安排股利 贷：应付股利 在发放日或结算日（假设相关资产为固定资产，且公允价值大于其账面价值）： 借：应付股利 贷：固定资产（清理） 营业外收入 特殊须要指出的是，IFRIC17的适用范围相对较窄。 IFRIC17第4段：“本说明公告仅适用于在全部的拥有同等级别权益工具的全部者被公允对待的前提下进行的安排”。 IFRIC

13、17第5段：“本说明公告并不适用于安排前后非现金资产最终限制者均为相同的一方或多方的安排。”。 如前所述，实务中的主要分歧是：在IFRIC17适用范围内的企业分立是否执行IFRIC17？在IFRIC17适用范围外的企业分立如何处理？等等。 1.在IFRIC17适用范围内的企业分立 在IFRIC17适用范围内的企业分立（如，A公司的股东为甲公司与乙公司，后两者分别持有60%与40%股权，A公司分别出去部分资产与其他投资方（无关联关系）设立B公司，其他投资方持有B公司60%股权，甲公司与乙公司分别持有B公司24%与16%股权，此外，甲公司与乙公司仍旧分别持有分立之后的A公司60%与40%的股权），

14、应当执行IFRIC17的相关规定，因为，这实质上就是向股东安排股利，既然属于安排股利，分别出去的相关资产的公允价值与账面价值的差额就应当确认为损益。增值税暂行条例实施细则中明确规定“将自产、托付加工或者购进的货物安排给股东或者投资者”作为视同销售处理，在会计准则中同样要求确认“货物”的转让损益。 总之，IFRIC17的会计处理原则是，以公允价值为基础进行处理且确认转让损益。 2.不在IFRIC17适用范围内的企业分立 IFRIC17强调对全部股东进行“公允对待”，其基本定位就是“同股同权”;假如全部股东并没有“被公允对待”，这也就不再属于股利安排概念了，不应当比照执行IFRIC17的相关规定。

15、事实上，财政部在2016年5月底发布的“三去一降一补”有关会计规定（征求看法稿）中关于“国有独资企业无偿划转子公司的会计处理”中已经有了类似的规定：“在个别财务报表中，划出企业在丢失对被划拨企业的限制权之日，编制个别财务报表时，应按对被划拨企业的长期股权投资的账面价值借记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目），贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目;资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未安排利润”。 即，被分立企业依据经批准的分立方案以账面价值为基础进行处理，不确认处置损益，在转销相关资产、负债的同时转销全部者权益（如分立方案中确定了存续企

16、业实收资本的，首先按确定的削减额冲减实收资本，其次将差额冲减资本公积（资本溢价），不足冲减的，则依次冲减减盈余公积和未安排利润）。 借：相关负债 实收资本 资本公积资本溢价 盈余公积 利润安排未安排利润 贷：相关资产 特殊须要强调的是，被分立企业在转销相关资产时，应当先对相关资产进行减值测试。 （三）股东的会计处理（这里的股东是分立之前为被分立企业股东，分立后成为分立企业的股东，并可能同时是分立后的被分立企业的股东） 股东的会计处理在很大程度上受分立企业的会计处理的干脆影响。 假如分立企业取得的相关资产和负债构成了业务，且认定为同一限制下企业合并的，由于分立企业以相关净资产的公允价值（或评估价

17、值）进行计量，对分立企业拥有限制权的股东以对分立企业净资产享有的份额确认和计量长期股权投资，同时终止确认对被分立企业对应的长期股权投资（原账面价值总额削减的比例），其差额确认为资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减留存收益： 借：长期股权投资分立企业 贷：长期股权投资被分立企业 资本公积资本溢价 分立企业的其他股东，以及除前述状况以外的其他各种情形下的企业分立，其对分立企业的股权投资以公允价值进行计量（注：也可能确认为金融资产），同时终止确认对被分立企业对应的长期股权投资（原账面价值总额削减的比例），其差额确认投资收益。 借：长期股权投资分立企业 贷：长期股权投资被分立企业 投资收益 参考文献： 1财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010M.人民出版社，2010，12. 2中国会计准则委员会组织翻译.2015国际财务报告准则M.中国财经出版社，2015，12.