审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在

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1、审计专业判断研究:有关研究的回忆及在中国研究的机遇所在3edu教育网免费论文管理论文会计论文审计论文更新:52摘要 本文指出了审计专业判断在审计工作中的重要性所在,分析了审计专华判断研究的目的并对审计专业判断的研究的种类及措施进行了一次全面的回忆。在本文中,重要讨论下达几种领域的有关研究问题:审计政策的把握、集体决策的制定、知识与记忆方式的研究,及审计环境因素问题。本文还讨论了上述领域的问题在中国学术研究中的机遇所在。 核心词：审计人员专业判断、中国 摘要一、引言 在近4年来的职业审计及学术审计的研究文献中，有诸多资料都强调了审计专业判断在审计工作中的重要性和普遍性。美国注册会计师协会 (me

2、ricannstueoCerti6d Pulic ccounans,955)指出： “在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项最为重要的因素”。Mu(959)指出：审计专业判断在审计工作中扮演着一种不可缺少的重要角色”。近来,soomon(99)在一次研究中，在对近期的法庭意见及美国审计准则的全面回忆的基本上得出了结论,觉得在现代财务报表审计的每一种领域中,审计专业判断都发挥着极其重要的作用。在实际工作中,各会计师事务所对此种观点也十分地赞同。 审计师在进行审计工作时所需做的专业判断大体涉及建立审计重要性指标、拟定审计工作的重要目的和结论、评估审计项目的内在风险、评价公司内部控制的力度、判断

3、公司内部控制制度的可信赖限度、选择各类合适的审计程序、在分析性复核中确认明显性的波动、评价审计测试的成果、拟定与否需要对被审计公司作进一步的调查,以及判断被审计公司目前的财务报表与否能适 当公允地反映公司当朗的经营状况(Bambe,Gilet,Mock和Trotmn，1995）。审计专业判断与决策的研究（在本文如下部分将简称为“审计专业判断研究”)有如下四项基本目的。一方面，审计专业判断研究要评价审计专业判断的质量。在进行此项评价时，要调查审计师们意见的一致性限度、审计师们对于某项客观状况判断的精确性、长期以来审计人员工作的稳定性,以及由于运用试探性程序(eurtic)（简化审计专业判断准则)

4、而引起的审计人员专业判断浮现偏差的限度。对于上述内容的进一步的理解为理论研究者和实际工作者提供有关审计工作中何处、何阶段亟待改善的信息，以及与否需要制定和咖试补救措施的信息。 另一方面,审计专业判断研究试图描述审计人员如何进行审计专业判断以及信 息的某些特性对于审计人员专业判断的影响。此项研究需要解决的问题涉及: 在进行专业判断时，审计人员需运用何类信息?审计人员对何种信息最为信任?审计人员如何将多种不同的信息加以综合?何种因素(如审计证据的来源)影响审计人员对于所获取的信息的信赖限度?究竟是对所运用的不同信息的对的选择还是对这些信息的解决过程对于审计人员的专业判断的绩效影响更大?影响审计专业

5、判断浮现偏差的因素何在？对于上述问题的对的理解将有助于审计人员指出某些专业判断失效的因素。如，当审计人员的意见不尽一致时,我们可以觉得是由于不同审计人员在进行决策时运用了不同数量、不同种类的信息的缘故。 再次，审计专业判断研究测试有关产生审计判断与决策的认知过程的理论。此项研究比较关注于分析不同的知识和记忆在审计专业判断中扮演的角色 (涉及专家与初学者不同的知识构造的分析)。波及的问题涉及:完毕不同的审计工作需要如何的知识?何时,如何掌握这些知识以、及要对这些知识掌握到何种限度？将所掌握的知识运用到审计决策工作中的认知过程是如何的?在问题的指出、假设的提出及信息的收集这几项工作中,审计人员的专

6、业知识扮演如何的角色?影响审计人员对审计证据的记忆的因素有哪些?此类记忆对审计人员的专业判断产生如何的影响?（1iy，1995）专家与初学者(或经验丰富的审计人员与初出茅庐的审计人员）对于知识的掌握和记忆的方式存在看差别，对于这一差别的理解有助于从业者制定培训与决策协助体系以协助初入行的审计人员，使她们的工作更接近于她们经验丰富的同行。 最后,对于上述问题的回答也为在审计专业判断工作中所发现的所有局限性之处的补救措施的选用提供了较为进一步的分析。由于只有真正理解了审计专业 判断决策的过程,才有也许去改善它。关注返馈信息、进行团队专业判断、提供决策协助、变化提供信息的数量或形式以及变化问题的构架

7、措施都是在以往的研究中提及过的措施，它们有也许改善审计的决策。 测验审计专业判断的绩效的最为常用的措施是实验措施。Klngr(1973) 将之定义为:“这是一种科学研究的措施，测试者操纵并控制一种或多种自变量,同步观测在受控的自变量变化时,相应的因变量变化的状况。因此，在每 一实验设计中,至少有一种自变量是受控的。” 在审计研究中所常用的自变量有：与否存在各式各样的内部控制制度 （shto，14；Joyce,976）；公司的(完整的或不完整的)应收帐款分析表是 否存在(B rw和500on，191);个体审计与不同的团组审计的对比 （Trota和Yetton，985；Trman,185)；对于

8、主管提出的针对各项指标变 动的最也许的因素的解释,审计人员所作的假设的种类(Lib，l985)；审计 业务的复杂性非构造性的,半构造性的还是构造性的业务 (Ab0ohaad和right，l87）;信息的来源(5imntt和oan，l989； Bme，l983;Hit,l 99)；信息的数类(imtt,16）;对于也许浮现的错 误的不同解释的种类(Heiman，l90);假设构造公司可望生存还是得破产 (Kia，l984)；与否具有决策协助(Kachelme和Msr,90)；时间压力(McDanil,190);审计业务的种类以及审计人员的纯熟限度(Bnner，1990）。对于上述的自变量的控制往

9、往波及在被审计公司中某项措施的存在与否 (如某项内部控制制度、信息返馈制度、决策协助制度、团队决策制度等与否 存在) ，变量的数量多少(如，提供的信息的数量、也许的解释的数量)。以 及波及的变量的种类(如，组织构造的形式、审计工作的复杂性构造性、半构造性及非构造性审计工作)等多种因素。 与有关的心理学测试相一致，在绝大多数的审计专业判断的研究中，研究 人员对上述自变量中的一种或多种加以控制，而其她变量则保持不变或加以量 度,并对测试中因变量的变化进行分析。在此类测验中常用的因变量涉及:对于公司内部控制系统的力度的评估(ston,1974);不同的审计过程所需的时间(yc，976;Mock和ri

10、g，199；han和Monroe，95);某一帐户余 额浮现重要误报的风险(B rw和S01mon，991)；审计筹划中测试筹划的 调节(right,1988);浮现误报概率的估测(Jo:和idde,181a，198b； eman，190;oe,l2);内部控制体系的可靠性（Lbby和Ubby,989)；审计人员对存货系统浮钞票额错误的预测的精确性(weber,19；Troman，985）；所作的赞同性、反对性及常常浮现的假设的数量(Lbb和Federi, l990)；刊登保存意见与否恰当、其预期的大数误差率为多少,以及最大的可容忍误差和由此决定的样本的规模(bdolmoammadi和Wrig

11、ht，1987)；公司破产的预测(ia,180，l984；Simntt和Trtmn，199);非记录样本的 规模的决定(Kahelmier和Mesier,190)。在这样的严格控制的背景中进行测试，可以使研究人员免受使得审计专业 判断异常复杂的许多混淆因素的影口向。正如Libby和Luf(9，第428页） 所写的那样，“测试法的相对优势在于这一措施可以排除或控制其她潜在的变量的影D向。”这一措施使得研究人员可以在维持其她变量不变的前提下分析特定变量，同步还可以测试实践中尚未浮现的状况的影D向。由于运用极斗畦田致的 背景模拟，并且运用了主管人员对审计专业判断进行复核以及为测试参与者设 置鼓励等措

12、施，这些测试可以保持实践中的真实性。 将新近浮现的审计专业判断研究与那些一般意义上的心理测试辨别开来的一种因素是审计专业判断研究对于决策背景的强调(Gibbi和Jmal,199;Libby和Luft，1993)。较重要的因素是: 1.经验丰富的审计师在进行专业判断时所提供的，通过教育、培训和经验 获取的大量知识； 2种类繁多的专业判断指引和技术支持； 3.一般由各成员有不同的地位、能力、知识、责任关系和鼓励因素的有等 级之分的团组进行的审计工作(如,复核过程） ;4.在多期中持续进行的,具有多种持续的环节并在不同的会计期间反复进行的与前期客户有关的审计项目；.如责任、严重损失职能以及时间压力等

13、环境因素。在本文的如下部分将对审计专业判断研究的三个领域进行分析：审计政策的把握、集体决策的制定，以及影D向审计人员专业判断业绩的因素。在对每一研究领域的分析中,我都将列出合用于中国的也许的研究问题。 二、审计政策的把握 审计政策把握的研究的重要目的是制定审计专业判断使用的政策的数学表 达方式，以体现专业判断的方略（“政策”)。在这一研究中,一般向参与者提 供许多不同的审计专业判断的场景，在这些场景中不同的审计线索纠结浮现。基于所提供的线索与所作的判断之间的关系,许多不同的记录措施，如 AOA,被用来分析审计专业判断使用的方略。有关审计政策的把握的研究中，最基本的问题涉及审计人员的意见的一致性

14、、个别审计线索对于审计人员的相对重要性、审计专业判断政策的方程形式 （如,是线性的还是非线性的)、长期以来审计专业判断的稳定性，以及审计 人员对于其选用的专业判断政策的自我评价水平。上述的审计专业判断模型的 重要目的在于为某些特殊的审计目的提供有用的分析,例如迈出提高审计专业 判断的质量的第一步。开审计政策把握研究先河的是Ashon（197)。她对63名审计人员进行了研究，让她们在6种二分的指标的基本上对公司的工资子系统的内部控制 的力度进行判断。这6种指标均是有关公司的内部控制的问题(如，雇员工作时间的记录与工资的发放与否与雇员工资的计算充足地分离?)，针对某项内部控制制度与否存在,审计g币

15、回答“是”或“否”。审计师们对于公司内部 控制制度力度按从“十分单薄”到“很强”这个不同的限度末予以评价。在这样的状况下将有32种是或非的不同备选组合(根据的6次方的一半分数反复实验设计)。在她的研究中,每位审计师的选择都被分别加以描 述,觉得也许存在的对内部控制制度专业判断的非持续性范畴提供部分的解释。从长期来看，一致性与持续性的指标相对较高。而审计师们对于指标的不尽相似的使用则与审计师们在总体审计专业判断中存在的非持续性直接有关。 运用与Ashto（1974)所设计的研究措施相仿的措施,ANVA研究方 式被用于如审计筹划（Joyc，1976)、客观性(Me ssier,l 983）、内部审

16、计评价 (Abdelkhali,nowbal和rgg，l 8)、内含风险(Colbrt，l 988)“审计风 险和审计专业判断的分析回忆(B rw和501on,99)等多种审计专业判 断的研究中。 在过去的五年中，中国审计措施和程序有长足的进步。各会计师事务所评价其所作的审计专业判断与决策,也许具有极其重要的价值。尽管审计专业判 断的最为明显的评价指标是所做判断的精确度，但在实践中很少有人会将精确性选作评价的指标。由于在绝大多数的审计项目中并不存在一种一目了然的所 谓对的答案来作为评价的原则。固然，也存在某些例外状况。一方面，一部分研 究分析表白，审计师对于公司破产的预期将影向与其有关的进一步

17、决策（见 Kia，190;Sinh和Tma,98)o另一方面，当不存在拟定的评价原则时, 某些研究就会选用一组经验丰富的审计人员的共同判断来作为评价的原则。而 精确率则是将莱一审计的专业判断与一组经验丰富的审计人员所作的统一的判 断进行比较来衡量的（Lib和Lby，189;Wigr,98)。再次,在有些研究(此er，1978；rotman，1985)中则运用了记录模拟的措施，将精确率定义 为审计g币对于本系统预期金额误差的盼望值与模拟误差分布平均值之间的差别。在有关审计判断的研究中,多种审计师的一致意见是用于评价某一审计师的有关决策的质量的最常用的原则。有关审计工作中工作人员意见一致的重要 性

18、近年以米在审计文献中已有详尽的论述。例如,“审计人员应有的谨慎限度 的原则应参照在类似的状况下,其她审计人员的谨慎限度”(Willigham和 Carmihal，1971)。此外，当审计师遇上审计诉讼时，论证其她审计人员(特别是专家证人)在类似的环境中亦会作出同样的专业判断也许保护审计师，使 之免于承当责任。同步,在会计师事务所中,设立诸如员工培训、审计手册及 分级复核等制度的因素之一，是提高事务所内部各审计人员所做的专业判断的 一致性。除了一致性,在审计政策把握的研究中另一核心的领域是审计师对于所收集的多种信息与否以构造式的方式加以集成的。构造式的信息解决过程是“认 知的一种，其中刺激的模式

19、对后来的判断或决策是重要的”(rown和 Solmon,190,第1页）. LiLy（91,第312页)强调了这一论点 的重要性。她觉得对于各个审计线索的相对重要性及对审计专业判断规则方程 的结识均有助于对审计初学人员的培训，也可据此解释审计判断之间的差别。在中国，审计人员在某些重要的审计专业判断上的一致性是审计专业判断 研究的一种合适的出发点。审计专业判断在中国的历史不长，在刚刚开始进行 这种判断的几年中,审计一致性也许相对较低。会计师事务所应将注意力集中 到审计意见浮现分歧的领域的培训和复核过程上。审计政策把握的研究对解释 审计专业判断的不一致性特别有用。特别是该项研究可以指出审计人员对审

20、计 线索运用上的差别，以及审计人员将不同的线索结合并作出专业判断的方式的 差别。举例说,如果经研究发现,审计5利门的专业判断存在差别的重要因素在 于不同的审计师对多种审计线索所予以的权重的不同，则加强对审计人员的培 训和决策协助将有助于解决这些问题。此外,如果这一差别重要是由于审计 人员不恰本地选用了线性的模型而非构造式的模型，则建立信息回馈机制和加 强培训也许解决这一问题。 三、集体决策的制定本文的前一节讨论了个人层次的审计专业判断研究。在这一节中将重要讨论集体决策的制定。在实际工作中，几乎所有的会计师事务所（除了规模极小的事务所之外）都拥有多名审计师。Solmon（1987)在有关这一领域

21、的研究 中描述了两种不同的多人审计组织：审计队列形式与审计团组形式。审计队列 形式是指审计判断是以一种分级的、持续的、反复的审计复核程序进行的（即 后文所说的复核过程)。而审计团组形式则是指由多名审计人员共同作出审计决策的过程。当审计团组的成员互相产生影响时,则称这样的团组为互动型团组;当团组的专业判断是由记录学的措施把各成员负责的专业判断结合起来,而成员之间并不互相影向时,这样的团组称为组合型团组。 学者在这一领域的初期研究,对审计团组进行了实验性分析(Shultz和 Reckers,1981;eckes和Schulz，98;Solomon，198;rotman,Yeon示口Zimmer，1

22、983)。她们比较了单独的、互动型团组的，以及组合型团组的审计业绩。 几乎所有的注册会计师事务所都设立了明确的复核制度,以保证某审计人 员就某一领域所作的审计专业判断将被更富于经验的审计人员所复核。正是由这一状况，初期的研究集中于复核过程及与其她审计构造形式的比较，如与互动型团组的比较 rtman和eton(185）把复核过的审计判断的业绩I由一名较高档的审计人员复核并以一致性作为衡量原则)与一种拥有两个高级审计人员的互动型团组，以及一种组合型团组(两名高档审计人员的审计结 果的记录平均）的业绩进行了对比。在这三种形式下达到的审计判断意见明显 地伏于由某一审计人员单独作出的判断,但在这三种多人

23、审计形式下形成的审计判断的业绩并无明显的差别。otman(198)又针对一项复杂得多的审计 任务，比较了与上述的研究同样的几种组别的审计业绩（以精确率衡量）。这一研究发现，复核形式以及互动型团组的审计业绩优于组合型团组及个人审计 的业绩。但在复核型与互动型审计之间,业绩末发现差别。这两种审计形式从 不同的方面改善了个人审计。互动型审计更易于减少随机误差而复核型审计则在减少系统误差方面更具优势。 在此前的有关文献中,研究的重点在于复核型审计与否可以改善审计专业判断的质量,以及这一改善与否比运用其她形式的多人审计带来的改善更为显著。近来的有关复核型审计的研究则大都分析在何种环境中复核型审计有也许

24、改善审计判断的业绩，以及改善的来源。例如Libby和T rota(1993)； Ramy(1994)；ic,50loon和丁roman(1997)的研究中均提出了更为合平 认知科学的,用以评价复核型审计的收益的措施。此外,有关的文章还讨论了 为什么会计师事务所虽然有许多可选方案，仍选择了复核型审计做为其重要的 控制机制(Libby和Trotmn,99)，以及复核型审计的最佳构造是如何构建 的（1smi和ro,199)o在这些研究中，原则的研究措施是一方面让被研究的主体各自单独地做出专 业判断,然后对其中的某些专业判断进行复核，同步再将几种参与研究的审计人员编成一种互动型团组并重新作出专业判断。

25、至于组合型团组审计则通过对个人的专业判断进行记录平均而得到。这样,即可比较个人方式、组合型团 组、互动型团组，以及复核型审计的业绩。个人审计业绩与组合型团组审计的 业绩的差别可以阐明多样性因素与否对审计业绩具有影响(即增长团构成员是能否改善审计的业绩)。组合型团组审计与互动型团组审计业绩的比较则阐明 增长的互相影响因素与否对审计的业绩有影响(即团构成员的讨论能否改善审计业绩)。而互动型团组审计与复核型审计的比较表白复核型审计模式中分级反复的复核能否提高业绩。为数不多的有关复核型审计的认知效用的研究从总 体上讲均采用了认知心理学的研究措施。例如,ibby和rotmn（193)比 较准备考与复核者

26、对回忆的精确性时、Ramsay(194）比较分析一种确认测试的精确性时都运用了这种措施。 Slomon(1987）倡导对复核过程进行进一步的研究。尽管以往的研究对于解释复核过程的收益作出了一定的奉献，但在总体上讲，这些研究还是十分有 限的。据l99年产生的大量研讨文章看来,这一领域很也许有进一步发展。 此外，近来的两篇论文(Rich,S010mon和Trotman,1997a,199）有但愿为这一领域的研究提供指引 Ri，010mon和Tman(1997)从劝告的角度 描述复核过程。她们觉得审计专业判断的准备者运用机会影响复核意见的格式与内容,从而使复核者批准其审计工作的合适性,并增长其名誉。

27、她们讨论了 这些准备者必须列出合乎规范的工作底稿的机会以及在何种条件下此类行为有也许发生。在论文中,还讨论了复核者处置这些格式正规的工作底稿所也许采用的态度，同步指出要成为有效的复核者必须预见到其她团构成员的劝告性行为。这篇论文指出复核人员并非审计工作底稿的信息的最后接受者,她们将成为新的工作底稿的作者,并被更高层的人员复核。ch，010和丁rotn （97a)所提出的假设是建立在西方文化的基本上的，这一模型如果要在中国测试，也许需通过彻底的调节。 ih,Solomo和Trotn（19b)还提供了一种审计复核模型。运用这一模型，她们考察了特定环境因素的作用以及复核人员的独特个性在审计复核 过程

28、的五个阶段（即:筹划、获得资料、具体阐明、评价,以及决策/行动选 择）中的作用。上面提及的环境因素涉及条件、状况,以及复核任务受的影 D向。研究人员发现,复核人员由于一系列的环境因素的影口向往往会变化她们所 做的专业判断。例如:某一帐户客观性或风险的影响(Bb r和yn ki,87；mber,Bamber和ylin5ki,9；riUe和ubs，l97)、预算压力 （re和Manel，196;Rch，1997)、审计工作执行者(准备者）的特性(Asare和McDanie，19963Ri,1997),以及经营风险(Rich,l 997)的影响。上述这些因素都在前十年中得到了研究。至于复核者的特性，

29、每一种复核者均有不同的知识、不同的修养与倾向、特定的记忆构造等,简而言之,即特定的个人特性的组合。 这些环境因素、审核者的个人特性与文化因素的互相作用将会提供某些有 意思的研究机遇。在中国的审计师与西方国家审计师之间的文化差别有也许对于诸如可察觉风险。预算压力和经营风险的作用等环境因素有权明显的影响。文化的差别对于审核者的个人特性也具有极明显的影响，如，不同的教育和培训背景也许形成不同限度的知识水平或文化教育水平,而这些都将进一步影响审核人员的修养与倾向(如，对模糊性的忍受限度) 。由于中国与西方之司存在着文化和环境的差别,在中国调查Ric, olomn和rtan(1997b)列出的部分特定的

30、问题，是一种极好的研究课 题。特别地，目前审计师的地位及审计过程正在发生变化,在这一转变过程中,存在着大量的机遇来研究当审计师获取了总体的和有关特定行业的知识后对审核过程的影D向o Ric,S010mon和Trotmn(1997b)提出的特定的问题里,能在中国审计环境中加以研究的涉及: 1何种环境因素(如经营风险、审计底稿准备者的鼓励机制等）对于复核人员对审计底稿准备者产生错误的概率的评估影口向最大？ 2复核者如何将多种环境因素组合起来形成为一种复核过程的初步筹划？ 在复核的过程中,信息的获取限度如何并在多大的限度上受到环境因素 的影响？ 3.环境因素如何并在多大的限度上影D向信息获取的顺序?

31、 4技术的进步(如运用电脑解决工作底稿，从而使得在各底稿中抽取部分 有用信息成为也许)如何影n向审核者的行为、效率，以及复核过程的有效性? 5具体阐明的限度将如何并在何种限度上受到环境因素的影响?6.环境条件如何并可在多大限度上影向具体阐明的种类(如一致性检查及 反事实推理)？7.技术进步(如电脑数据库技术的运用)如何影D向审核者具体阐明的本质 及限度?8哪些环境因素影响审核意见的数量与种类? 审核者的哪些个人特性影D向审核意见的数量与种类？ 记录这些方面在不同的文化环境中产生的差别。同步分析差别存在的理由，都可以教会我们诸多东西。然而，如果我们在对文献和不同文化的知识的基本上,对于审核过程和

32、审计团队的形式在不同文化环境中如何有所不同做出 假设的话,我们将获取对于这一领域的更深层次的理解。 四、审计专业判断业绩的决定因素:知识与记忆 既然审计专业判断研究的总体目的在于提高专业判断的业绩，考虑专业判断业绩的构成因素就显得十分重要了。下面的等式是在Einhr和Hgarth (981)以及Lbb(183)的研究中提出的,用来考察审计专业判断业绩的决 定因素:业绩f（能力，知识，环境和鼓励) 在本文第二节中提及的研究在对审计专业判断的业绩进行了计量的同步, 还列出了能力评估的多种方面。Libby（19)提出,研究人员需要将她们的 注意力转向后三个业绩决定因素上，同步还指出研究最大收获也许在

33、于发掘出四项决定性因素之间的互相影向。在过去的 5年中,在审计专业判断的论文 中有很大一部分研究了上述的问题。特别地,研究的重点都集中在知识与记忆 的问题以及在工作安排中经验的重要性上。而近来的研究则更加关注审计师知识的差别,以及她们针对其她因素所做的反映所导致的不同的审计业绩。知识 是如何获取的，以及获取此类知识的经历的形式也得到了研究。对于知识的研究的动机在于,如果我们能对一种经验丰富的审计专家的知识构造以及获取这些知识的途径有较进一步的理解,我们就有也许建立起一整套 的培训和决策辅助系统以协助审计初学人员提高审计工作的质量。这一研究要 考察信息在不同水平不同经历的审计师的记忆中是如何编码

34、、存储并提取的。最为重要的是这些知识构造的差别与审计业绩的差别之间的联系。在此类研究中运用了非构造性的审计任务,如信息搜索和分析性复核中的假设的提出等。通过此类研究我们结识到这样一种事实，即在这些非构造性审 计任务中运用的许多信息是从长期记忆中提取的。此种研究往往针对人们共 关怀的现象(如内部控制系统、误差浮现的频率)的信息提取过程。一般的研 究措施是向审计人员提供一项特殊的环境变化,如两年中有关比率的变化， 时让审计人员指出发生这样的变化的因素。即,审计人员要在长期记忆中保存 的知识的基本上产生假设。不同经验限度的审计人员将产生不同数量、种类及 顺序的假设,研究人员将对此进行分析。 此外,对

35、于审计人员在为某项特别审计任务收集证据的过程中,长期记忆个保存的信息的关注日益上升(Meckel和P1umee，198;cho和rotm )。此类研究的前提是,虽然前期的审计工作底稿随时可供查阅，在审计人员考虑进一步的证据时，她们短期记忆存在看多种的局限性，因此必须借助于长期记忆。在此类论文中常用到的研究措施有回忆与重新认知测试。回忆测 试是在审计人员阅读或评价某一客户的一定资料时，忽然地对她们进行的。被测试的审计人员回忆起的项目的种类、数量以及她们回忆的顺序，都将被用来 研究不同经验水平的审计人员如何对信息进行编码、存储和提取。重新认知测试与回忆测试最大的不同在于被测试的审计人员必须回答一系

36、列的与否选择题。审计人员在信息编码、存储与提取方面存在的差别将与审计人员执行特定 审计任务的业绩水平进行比较。 在中国新型审计进程发展的过程中，必然随着着对审计人员的广泛的培训。这一状况为中国的审计研究人员对知识的获取和运用提供了一种独特的背景。据我所知,在审计专业判断的文献中,尚未有纵观的研究。在中国，随着审计人员在一种不同的环境中累积工作的经验,学者们将有也许对审计人员知识构造的变化进行研究。我们可在不同的审计环境中比较新入行的审计人员和 经验丰富的审计人员学习的速度。我们还可在存在不同的鼓励因素、文化背景 及制度框架的状况下研究审计人员知识的获取过程。 五、审计专业判断业绩的决定因素：其

37、她的环境与鼓励因素 LibLy和Luft(93)觉得一系列的环境因素,涉及责任、此前参与过的 审计工作与时间的压力,以及一项鼓励性因素金钱的刺激，是有关审计的 重要的特性,并有也许影D向审计师们专业判断的业绩。如,对于责任的研究主要考虑审计的业绩与否由于审计师意识到如何的人员将复核她的工作或由于需为某些专业判断的对的性向别人辩解而变化。Gibbin5和Emby(1985）在她们的研究中强调了将责任关系纳入审计专业判断研究中的重要性。她们觉得，在审计证据收集的过程中,举出选择证据的理由是十分重要的。理解审计g币的 专业判断需要将这些因素都纳入考虑。Peeche r(196)提出了一种有关审计证

38、据的辩护如何影D向审计师的决策的认知模型,以及一种关注审计师对审计证据 的辩护对其在审计筹划阶段分析性复核业绩两个维度的影向的实验。另一种重要的有关审计环境的制度性因素是审计师们从事审计项目的频繁性。在绝大多数的审计工作中,两年之间审计人员的变动不大。有一篇重要的 论文研究了审计师参与过一种审计任务对其后在同一任务中专业判断的影g向。 Tan(19)讨论了审计师参与此前审计工作的影D向。她考察了审计师如果不 断反复地参与某种审计任务与否更加也许使其审计判断与此前的发现相一致, 而人员的循环与否有助于削弱这一趋势。这一研究证明，实行人员的轮换有助 于审计师关注与前一年的评估不一致的目前状况。另一

39、对于审计专业判断有重要影g刚勺环境因素是时间压力。在审计服务市 场竞争日趋剧烈的今天，为了减少成本，规定审计人员减少其完毕工作的时间 的压力日益上升。并且,时间的压力往往是由客户的最后期限所强加的。第四项需加以考虑的因素是鼓励因素，以及这些鼓励因素如何影D向审计师的专业判断。很少研究考虑审计环境中的鼓励因素。ackenbrack和esn （1996)是一种例外，她们研究了审计师在面对鼓励的前提下会否批准客户使用一种激进型的报告方式。她们发现,审计师们的确倾向于作出与其鼓励相符的 报告决策,并同步运用一种模糊的语言来表述与她选择的报告决策相一致的会 计原则。 在讨论责任、审计师对审计任务此前的参

40、与状况、时间压力及鼓励机制等对审计判断的业绩的作用时,应当注意到此前对于这些领域为数有限的研究皆 是在美国进行的。然而,看来这些课题中的每一种领域都需要进行跨文化的研究，由于研究成果极受文化背景影D向。如责任、审计证据的证明的需要与证明的种类都受到对上级的尊敬限度等因素影向。而当讨论审计师此前参力口同一审 计任务的状况时，则要考虑下级审计师在此前年度即参与过某一审计项目的工 作而上级审计师却是第一次参与这一项目,甚至是第一次参与这一类审计的情 况。需要研究的一种问题是责任关系在不同的文化背景中如何变化。在中国， 时间压力作为一种影向审计业绩的环境因素,其重要性也许日益上升，并且在 将来成为一种

41、十分重要的研究领域。而审计师们对于时间压力的回应也也许随 着其经验与文化因素而变化。随着中国会计师事务所组织构造的变化，研究时 间压力的背景也显得十分有趣。同步,鼓励机制的影D向在不同的文化背景中也各不相似,研究跨文化背景中多种鼓励机制的作用也许十分有用。 在任一环境因素与鼓励因素的研究中,考虑审计专业判断业绩的多种决定因素之间的互相作用是十分重要的。例如，Ahon(990)通过度析决策协助、金钱鼓励、回馈及对债券评级的预期的证明规定等因素进行了这样的研究。这一研究指出了金钱鼓励、业绩反馈,以及在无决策协助状况下的对证明的规定的积极作用。然而，这一研究也指出,如果存在决策协助,这一积 极作用也

42、许会有所克制甚至逆转。这又证明了讨论环境因素(涉及文化因素) 的互相作用的重要性。特别是目前,许多国家往往引入某些合用于美国审计环 境的新的决策协助措施。在澳大利亚，这些引入的决策协助或决策支持系统在 结合到审计方式中去时往往很少考虑本地的环境因素,因此达不到预期的效 用。由于中国与外国的文化背景与审计环境部存在极大的差别,因此采纳她国 的决策协助措施时必须小心考虑本国的环境因素。在中国，审计师们有极好的 机会在引入这些决策协助系统之前对此进行全面的测试。六、结语在过去的25年中,审计专业判断的研究得到了长足的发展。在这一期 间，审计专业判断成为审计研究中的最为重要的一种领域(Gbbn和eina，1995；Troman,1996）。与此同步，审计专业判断的研究对于实践的奉献也得到了充足的论证(ell和wrght,99)在这一研究中,许多成 果是由于采用了其她学科(特别是心理学)的理论、概念与技术来研究重要的审计问题才获得的。把核心研究拓展到不同的实践环境中去，往往会使研究水平得以提高。在中国，审计职业的地位还在转变,这就为中国的研究人员提供了一种将审计背景中的各项独特的制度经济或社会因素进一步加以结合的绝妙 机会。在中国,弄清这些因素与外国因素的差别、提出有关这些差别如何影响中国审计师的判断的假设,以及测试这些假设，将是十分重要的。