CPA审计第七章审计证据与审计工作底稿

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1、第七章审计证据与审计工作第七章审计证据与审计工作底稿底稿1本章是注册会计师审计理论知识中比较重要的内容。审计证据是形成审计结论的基础，审计工作底稿是审计证据的载体。应重点关注以下内容：1.掌握审计证据的特性；2.掌握获取审计证据的审计程序；3.掌握分析程序；4.理解审计工作底稿的内容和总体要求；5.掌握审计工作底稿的格式、要素和范围；6.理解审计工作底稿的归档和变更。2第一节 审计证据一、审计证据的含义二、审计证据的充分性和适当性三、获取审计证据的审计程序 四、分析程序3一、审计证据的含义 1.概念审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录

2、中含有的信息和其他信息。42008年月日2月20日，助理人员小张经注册会计师王玲的安排，前去广生公司验证存货的账面余额。在盘点前，小张在过道上听几个工人在议论，得知存货中可能存在不少无法出售的变质产品。对此，小张对存货进行实地抽点，并比较库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发亦较为有序。由于该产品技术含量较高，小张无法鉴别出存货中是否有变质产品，于是，他不得不询问该公司的存货部高级主管。高级主管的答复是，该产品无质量问题。小张在盘点工作结束后，开始编制工作底稿。在备注中，小张将听说有变质产品的事填入其中，并建议在下阶段的存货审计程序中，应特别注意是否存在变质产品。王玲在复核工作底稿

3、时，再一将次向小张详细了解存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况，。对此，还特别对当时议论此事的工人进行询问。但这些工人矢口否认了此事。于是。王玲与存货部高级主管商讨后，得出结论，认为“存货价值公允且均可出售”。底稿复核后，王玲在备注册栏后填定写了“变质产品问题经核尚无证据，但下次审计时应加以考虑”由于广生公司总经理抱怨王玲前几次出具了有保留意见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦。审计结束后，注册会计师王玲对该年的财务报表出具了无保留意见的审计报告。两个月后，广生公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量的变质产品无法出售，致使到期的银行贷款无法偿还。银行拟向会计师事物所索赔，认为注册会计师在

4、审核存货时，具有重大过失。债权人在法庭上出示了王玲的工作底稿，认为注册会计师明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有揭示财务报表中存在问题，因此，应该承担银行的贷款损失。5会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。62.分类实物证据书面证据口头证据环境证据：对被审计单位产生影响的各种环境事实。7二、审计证据的充分性和适当性（一）审计证据的充分性证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。8（二）审计证据的适当性证据质量

5、的衡量，包括相关性和可靠性。审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。9审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据

6、更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。10（三）充分性和适当性的关系证据的数量受质量的影响；但质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补。（四）对证据充分性、适当性评价时的特殊考虑对文件记录可靠性、使用被审计单位生成信息、矛盾证据和成本的考虑。（1）对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维

7、护相关控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。11 （2）使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。（3）证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应

8、当追加必要的审计程序。12（4）获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。13三、获取审计证据的审计程序 获取审计证据的审计程序包括：1.检查记录或文件检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行

9、审查。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。2.检查有形资产检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。3.观察观察是注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。14 4.询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。5.函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重

10、要程序。6.重新计算重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。15 7.重新执行重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。8.分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。16注意：第一，上述程序单独或组合，用于风险评估程序、控制测试和实质性程序；第二，所获取证据的证明力；第三，观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点；

11、询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。17【例题1单选题】注册会计师在对甲公司财务报表审计过程中，获取到下列证据，其中，可靠性最强的是（）。A.甲公司连续编号的发运单B.甲公司会计信息系统自动生成的应收账款明细账C.甲公司编制的连续编号的销售发票 D.向甲公司债务人发出的应收账款询证函的回函18【答案】D【解析】选项ABC所获取的审计证据均为甲公司自己编制提供的证据，而应收账款询证函的回函是甲公司以外的单位提供的证据，其可靠程度高于甲公司自己提供的证据。【例题2单选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的是（）。A.如果被审计单位财务报表的重大错报风险越高，

12、对审计证据的要求也越高B.注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证据的成本C.如果注册会计师从不同来源获取的不同审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审计程序D.如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少19【答案】B【解析】在获取审计证据时，只有满足了充分、适当的前提下，注册会计师才会考虑获取审计证据的成本。因此，考虑获取审计证据的成本并非必须的。【例题3多选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的有（）。A.经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证据B.检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明其归被审单位所有C.观察提供的审计证据只能证明在观

13、察发生的时点的情况D.注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制运行的有效性20【答案】ABD【解析】检查记录或文件证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质；检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据；询问不足以测试内部控制运行的有效性。21四、分析程序过程用途要求风险评估过程了解被审计单位及其环境强制使用进一步审计程序用作实质性程序任意选择完成审计工作对财务报表进行总体复核强制使用22（一）分析程序的目的 1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（必须实施）分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未

14、发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。23 2.用作实质性程序，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。（必须实施）在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性

15、做最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。24（二）分析程序运用的一般步骤1.确定分析的项目；2.确定期望值；3.确定可接受的差异额；4.识别需要进一步调查的差异；5.调查异常的数据关系；6.评估分析结果25（三）分析程序经常使用的数据1.被审计单位内部数据前期数据、当期财务数据、预算或预测、非财务数据等；2.被审计单位外部数据政府部门发布的信息、行业数据、经济预测组织发布的预测数、公开的财务信息等。注意：对这些信息可以采用绝对额、相对额、比率、趋势等分析方法。26（四）用作风险评估程序注册会计师在实施风险评估程序时，

16、应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境（强制要求）。风险评估程序中运用的分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。注意：第一，并非在了解被审计单位及其环境的所有方面均实施分析程序。如了解内部控制。第二，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。第三，与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。27（五）用作实质性程序1.目的：实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。2.实施的前提

17、第一，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。283.实质性分析程序对特定认定的适用性 并非所有认定都适合使用实质性分析程序，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。影响因素：（1）评估的重大错报风险；（2）针对同一认定的细节测试。294.实质性分析程序的有效性（1）相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度

18、上是间接证据，证明力相对较弱。（2）预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。（3）可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。30（六）用于总体复核1.总体要求：在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。（强制要求）2.总体复核阶段分析程序的特点：因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。3.再评估重大错报风险：如果

19、识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。31【例题4单选题】以下审计程序中，不属于分析程序的是（）。A.根据增值税申报表估算全年主营业务收入B.分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差C.将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较D.将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性32【答案】B【解析】选项B属于抽样结果评价的内容，而非分析程序。【例题5单选题】在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进

20、行总体复核的目的是（）。A.针对自上年以来尚未发生变化的账户余额搜集证据B.再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险C.确定以前尚未识别的异常或未预期到的关系D.确定实质性分析程序对特定认定的适用性33【答案】C【解析】在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的就是看还有没有未识别出的重大错报。34【例题6单选题】甲公司2007年度的存货周转率与2006年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（）。（假设甲公司该存货周转率的计算主要是为了评估存货管理业绩）A.由于主要原材料价格比2006年度下降了10%，甲公司从2007年1月开始将主要原材

21、料的日常储备量增加了20%B.甲公司主要产品在2007年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2006年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降C.甲公司在2007年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交货日期为2008年1月1日D.从2007年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式35【答案】B【解析】存货周转率=主营业务成本/平均存货。选项B不影响主营业务成本和平均存货，故不能解释存货周转率变动趋势。36第二节审计工作底稿第二节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义和编制目的 二、审计工作底稿的内容 三、审计工作底

22、稿的总体要求四、审计工作底稿的格式、要素和范围 五、审计工作底稿的归档 37一、审计工作底稿的含义和编制目的 审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；（2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。38二、审计工作底稿的内容 综合类：计划与报告阶段 规划与控制、总结 业务类：实施阶段 执行具体审计程序备查类：审计过程39三、审计工作底稿的总体要求 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作

23、的有经验的专业人士清楚地了解：（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）就重大事项得出的结论。40类别特征内容永久性档案 内容稳定（变动较少）、重要的、有长期使用价值（对以后审计工作具有重要影响和直接作用）的审计档案 如营业执照、企业章程、重要合同及法律性文件、重要资产的权证等当期档案 内容每年变动、仅供本次审计使用或下次审计参考等 如审计计划、控制测试工作底稿、实质性程序工作底稿41四、审计工作底稿的格式、要素和范围（一）考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）实施审计程序的性质。通常

24、，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，由此注册会计师可能会编制不同的审计工作底稿。（2）已识别的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。（3）在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的程度。审计程序的选择和实施及审计结果的评价通常需要不同程度的职业判断。（4）已获取审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录。（5）已识别的例外事项的性质和范围。（6）当从已执行审计工作或获取审计

25、证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。（7）使用的审计方法和工具。42（二）审计工作底稿的要素通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：1.被审计单位名称；2.审计项目名称；3.审计项目时点或期间；4.审计过程记录；注意：记录特定项目或事项的识别特征；重大事项；记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况；其他准则中的相关记录要求。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有惟一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。4

26、3 5.审计结论；6.审计标识及其说明；7.索引号及编号；审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。44交叉索引审计人员在某一审计工作底稿中引用其他审计工作底稿的证据和资料时，两张工作底稿同时注明对方工作底稿索引号的一种方法。表示来源与去向458.编制者姓名及编制日期；9.复核者姓名及复核日期；10.其他应说明事项。46五、审计工作底稿的归档（一）审计工作底稿归档工作的性质 在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主

27、要包括：1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。47（二）归档的期限审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所

28、应当将其视为不同的业务。481.需要变动审计工作底稿的情形注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。492.变动审计工作底稿时的记录要求在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间

29、和人员；（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。50注意：第一，修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。第二，不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。第三，报告日后发现的例外事项。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。51（四）审计工作底稿的保存期限 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计

30、师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存l0年。注意：对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括以前年度获取的资料（有可能是l0年以前），注册会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存10年。52【例题7单选题】下列有关审计工作底稿格式、要素和范围的表述中，恰当的有（）。A.由于注册会计师实施的审计程序的性质不同，其工作底稿的格式、要素和范围可能也会不同B.在审计过程中，由于审计使用的工具不同，会导致审计工作底稿在格式、要素和范围上有所不同C.对于询问程序，注册会计师应以询问的时间作为识别特征D.对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象作

31、为识别特征53【答案】ABD【解析】对于询问程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。【例题8判断题】审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师形成审计意见基础。注册会计师在执行对A公司2007年度财务报表审计时，遇到与审计工作底稿有关的问题，请根据审计准则的规定，代注册会计师作出正确的判断。（1）注册会计师通过执行分析程序判断A公司的存货计价可能存在重大错报，但在随后的抽样计价测试中却没有发现重大错报，则注册会计师只需在审计工作底稿中记录形成存货计价的最终结论。（）54【答案】【解析】注册会计师还应当在审计工作底稿中记录如何处理分析程序结果与存货计价测试结果的矛盾。（2）注册会计师在归整审计工作底稿时，发现两份内容一致的来自B公司应收账款函证的回函，一为传真件，一为原件，则注册会计师决定将传真件予以删除。（）55【答案】【解析】应该说注册会计师最终形成的审计结论是依据原件形成的，所以可以将传真件予以删除。56