企业合并与合并财务报表讲义

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1、第一章 企业合并与合并财务报表第一节 企业合并概述一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在理解概念时至少应当留意到以下几个问题：第一，单独的主体，既是独立的法人主体，也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期供应单独的财务会计报告。其次，合并形成一个报告主体，是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应当是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。第三，“交易或事项”企业合并的定性，企业合并假如是一项交易，将涉及到公允价值的运用；企业合并假如仅仅是对参与合并各方资产、负债重

2、新组合的经济事项，则只能运用账面价值进行确认与计量。企业合并定义的理解：A、B公司合并前互为独立的两个法人主体，以下是A、B合并的几种状况：状况1、A公司取得B公司净资产，B公司注销；A公司+B公司=A公司（合并形成的报告主体）状况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销； A公司+B公司=C公司（合并形成的报告主体）状况3：A取得B公司的限制权，A、B仍保持法人主体地位； A公司+B公司= A公司+B公司（从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体）二、合并的类型 （一）按合并双方合并前、后最终限制方是否发生变更进行分类1、同一限制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多

3、方最终限制且该限制并非短暂性的。2、非同一限制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终限制。理解时留意：1、“限制”是指有权确定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获得利益的权利。“限制”关系的理解：（1）投资单位拥有被投资单位过半数以上表决权的情形（肯定限制）：干脆拥有其过半数以上表决权的被投资企业；间接拥有其过半数以上表决权的被投资企业； 干脆或间接拥有其过半数以上表决权的被投资企业；（2）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权（相对限制），满足以下条件之一的，视为母公司能够限制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范

4、围；但是，有证据表明母公司不能限制被投资单位的除外： 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； 依据公司章程或协议，有权确定被投资单位的财务和经营政策； 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（3）潜在表决权在确定能否限制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2、交易日与购买日的区分：一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一样；多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得限制权之日。3、购

5、买日与合并日购买日是指非同一限制下的企业合并，与合并日没有本质区分，只是习惯上非同一限制下的企业合并我们接受的方法是购买法，所以称合并日为购买日。两类合并实质的比较： 同一限制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终限制方没有发生变更，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中接受账面价值进行计量。 非同一限制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终限制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方限制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中须要遵循交易规则，运用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。两类合并的合并对价的形式比较

6、：两类合并，合并方的合并对价都有可能是： 付出现金或非现金资产 发生或担当负债 发行权益性证券 两类合并的法律结果比较：见课件（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类汲取合并：指一家公司通过支付现金或其他资产、发行债务性证券或发行权益性证券等方式取得另一家或几家公司的全部净资产，参与合并的公司中，只有一家接着存在，其余公司都丢失其法律地位。不需编制合并报表新设合并：是指一家公司与一家或一家以上的公司通过交换有表决权股份或其他形式成立一家新公司，参与合并的公司均丢失其法律地位，由新成立的公司所代替。不需编制合并报表控股合并：是指一家公司通过支付现金、转让非现金资产或发行股票的方式取得另一家公司的

7、全部或部分由表决权的股份，两家公司仍旧保留其法律地位。须要编制合并报表企业合并和长期股权投资的关系：同一限制下的企业合并、非同一限制下的企业合并，都有可能产生两种结果：一是合并后只形成一个法律主体：汲取合并和新设合并；一是合并后仍有多个法律主体：控股合并。合并的会计方法又两种：一是购买法；一是权益结合法。而合并形成的控股合并-限制：见课件，和长期股权投资的核算有关系长期股权投资的会计处理长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，分为以下四种类型：（1）限制，是指有权确定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获得利益。 被投资单位为本企业的子公司；（2）共同限制，是指按合同约定对某

8、项经济活动所共有的限制。 被投资单位为本企业的合营企业；（3）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不确定这些政策。 被投资单位为本企业的联营企业；（4）无限制、无共同限制且无重大影响。且在活跃市场中没有报价，公允价值不能牢靠计量的权益性投资；长期股权投资的初始计量：1、同一限制下企业合并形成的长期股权投资同一限制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或担当债务方式作为合并对价的，应当在合并日依据取得被合并方全部者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所担当债务账面价值之间的差额，应当调整资本

9、公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日依据取得被合并方全部者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。依据发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。具体在合并日的账务处理是：依据合并日取得的被合并方全部者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按被合并方已宣告尚未支付的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记“银行存款”、“股本”等科目，按其差额贷记“资本公积”科目；如为借方差额的，借记“资本公积”科目，资

10、本公积不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润安排-未安排利润”等科目。2、长期非同一限制下企业合并形成的长期股权投资非同一限制下的企业合并，购买方在购买日应当依据企业会计准则第20 号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。在合并日，依据合并成本，借记“长期股权投”，按被合并方已宣告但尚未支付的现金股利或利润，借记“应收股利”，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债账户，按发生的干脆相关费用，贷记“银行存款”，按其差额贷记“营业外收入。”股权投资的的后续计量方法有两种：一是成本法；二是权益法。（1)成本法是指长期股权投资按初始投资成本计价的方法，长期股权投资的账面价

11、值一般应保持不变。成本法核算的范围企业能够对被投资的单位实施限制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。企业对被投资单位不具有限制、共同限制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能牢靠计量的长期股权投资。接受成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。投资单位取得长期股权投资后当被投资单位实现净利润时不作账务处理。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益，不管净利润是在被投资单位接受投资前还是接受投资后实现的。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的安排额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述

12、数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。（2）权益法是指长期股权投资按其在被投资单位全部者权益中占有份额进行计价的方法，长期股权投资的账面价值随子公司全部者权益数额的变动而变动。权益法核算的范围企业对被投资单位具有共同限制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。企业对被投资单位具有重大影响（占股权的20%-50%）的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。接受权益法时，投资单位取得投资时应当将成本（取得长期股权投资的成本）与所享份额（按持股比例享有被投资单位全部者权益公允价值的份额）进行比较，假如前者大于后者，不调整长期股权投资的初始账面价值（即以取得的成本作

13、为初始账面价值），假如前者小于后者，则要调整长期股权投资的初始账面价值（即以所享份额的公允价值作为它的初始价值，将二者的差额计入营业外收入）投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应削减投资的账面价值。（3）权益法的种类控股合并方式下，依据是否在母公司账上单独反映资产评估增值的摊销和商誉的减值，权益法分为完全权益法和不完全权益法。不完全权益法：又称简洁权益法。在这种方法下，对子公司长期股权

14、投资账面价值的调整仅限于两种状况：一是对于子公司获得的净利润或净亏损，母公司按持有子公司的股权比例乘以净利润或净亏损所得的金额，确定为投资收益或投资损失，并调整长期股权投资的账面价值；二是对于从子公司收到的现金股利，视为投资的收回，削减长期股权投的账面价值。不完全权益法下，评估增值的摊销、商誉的减值，只在合并工作底稿中加以调整，并不在母公司账上反映。因为母公司单独帐上对这些调整项目未加以反映，所以在次年以及以后年度编制合并报表时，要调整全部以前年度已经摊销的评估增值、商誉减值。不完全权益法下，依据母公司持有子公司的股权比例乘以子公司净利润计算的金额，借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”；收到

15、被投资单位发放的现金股利时，借记“银行存款”，贷记“长期股权投资”。完全权益法：该方法下，母公司持有子公司的管权比例乘以子公司的净利润减去评估增值的摊销、商誉减值后的金额，即为母公司确认的投资收益。（1）评估增值的摊销。子公司账上对购买日资产、负债发生的评估增值不加以确认，照旧按原来资产、负债的账面价值组织核算，编制个别财务报表。这样，会导致子公司利润表中的净利润偏高，进而造成母公司投资收益的虚增。如购买日子公司某一存货评估增值，该存货出售后，子公司仍按存货的原账面价值结转销售成本，就会造成子公司利润偏高。因此，导致母公司按子公司实现的净利润确认的投资收益偏高，所以应调减投资收益。同时须要说明

16、，这部分调减的投资收益，不是因为子公司经营亏损或全部者权益削减所造成的，而是合并日母公司为取得相应股权所支付的成本大于子公司净资产账面价值额的转回。（2）调整的金额应当是当年评估增值实现或转回的金额中属于母公司的部分。资产、负债评估增值摊销的年限应视分摊给可分辨资产、负债的类别不同而有所不同，如应收账款、预付账款和存货的分摊年限是合并当年，固定资产和有运用期限的无形资产的分摊年限是剩余运用年限。无运用期限的无形资产一般不分摊，而是进行减值测试。商誉的减值，完全权益法下，当商誉发生减值时，母公司应按抵减减值后的金额确认投资收益。完全权益法下，依据母公司持有子公司的股权比例乘以子公司的净利润减去评

17、估增值的摊销、商誉的减值和公司间未实现损益的抵消金额后的金额，借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，完成对投资收益的确认。举例加以说明：2007年1月1日，甲公司以现金12000000元购买了乙公司60%的股份，乙公司作为法人实体照旧存在，该合并属于非同一限制下的企业合并。2007年1月1日，乙公司资产负债表所列示的账面价值和公允价值如表所示。乙公司2007年度净利润为2000000元，当年提取的盈余公积200000元，支付的现金股利600000；乙公司的存货已于2007年全部出售；设备接受直线法提取折旧，折旧年限为10年；商誉进行减值测试，当年发生减值80000元。以下分成本法、完全权益法

18、和不完全权益法说明长期股权投资的后续计量。乙公司账面价值与公允价值资料项目账面价值公允价值银行存款100 000100 000应收账款2 000 0002 000 000存货 5 000 000 6 500 000其他流淌资产3 000 0003 000 000固定资产6 000 0008 000 000资产总额16 100 00019 600 000应付账款2 000 0002 000 000股本10 000 000资本公积3 000 000盈余公积1 000 000未安排利润100 000负债及股东权益总额16 100 000成本法、不完全权益法和完全权益法的比较成本法不完全权益法完全权益

19、法2007年期初，确认投资借：长期股权投资1200 贷：银行存款 1200借：长期股权投资1200 贷：银行存款 1200借：长期股权投资1200 贷：银行存款 12002007年年末，收到现金股利借：银行存款 36 贷：投资收益 36借：银行存款 36 贷：长期股权投资 36借：银行存款 36 贷：长期股权投资362007年年末，确认在子公司的净利润中享有的投资收益不确认借：长期股权投资 120 贷：投资收益 120借：长期股权投资 120 贷：投资收益 1202007年年末，摊销合并价差不分摊不分摊借：投资收益 110 贷：长期股权投资 1102007年年末长期股权投资账户余额120012

20、841174完全权益法下确认投资收益如下：按持股比例确认的投资收益（2 000 00060%） 1 200 000摊销评估增值和商誉减值存货当年出售（1 500 00060%） （900 000）固定资产 （8000000-6000000）20%10%） （120 000）商誉减值 （80 000）投资收益合计 100 000从以上处理可以看出：三种方法下长期股权投资的初始计量和会计处理是相同的。成本法与权益法的区分在于：成本法，按实际收到的现金股利确认投资收益，不按子公司的净利润确认应共享的投资收益；权益法，按子公司的净利润确认投资收益和长期股权投资的增加，实际收到现金股利时，冲减长期股权投

21、资。完全权益法下和不完全权益法都是编制合并财务报表时可能运用的方法，二者的区分是，是否在母公司账上单独反映合并价差的摊销，完全权益法下，母公司账上单独反映合并价差的摊销；不完全权益法下，母公司账上不单独反映合并价差的摊销，只是在合并工作底稿上反映。由于上述会计处理的不同，导致母公司的长期股权投资、投资收益账面余额的不同，个别财务报表长期股权投资、投资收益项目的金额也会不同。但由于成本法要转换为权益法，不完全权益法和完全权益法编制的合并财务报表最终要体现合并价差的摊销，所以，当全部子公司都纳入合并范围时，接受不完全权益法和完全权益法编制合并财务报表的最终结果是相同的。但是，假如有的子公司不纳入合

22、并范围时，接受不完全权益法核算投资收益和长期股权投资，在存在资产评估增增和商誉时，会导致母公司个别财务报表上的投资收益和长期股权投资虚计。（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并：也称水平合并，指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业间合并。纵向合并：也称垂直式合并，指生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近，但具有前后联系的企业间合并混合合并：，也称多种经营合并，指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合并。其次节企业合并的会计处理方法概要前述，企业合并的方式主要有汲取合并、新设合并和控股合并三种。无论那种方式都涉及到会计主体的变更，为此，必需确定用于记录的会计方法。在会计实务中，记录企业合并的会计

23、方法主要有购买法和权益法。一、企业合并带来的会计问题：基本会计问题：1、会计上如何看待企业合并三种观点：购买观 权益结合观 新实体观购买观：认为企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置一般资产的交易基本相同。权益结合观：它将企业合并视为参与合并各企业全部者权益的结合，企业合并日就视同这些企业在以前就已经是同一经济实体。2、合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量对合并的确认和计量合并方账务处理基本框架（见课件）对合并的确认和计量企业合并的账务处理中的关键问题：（见课件）这些问题，不同的方法处理的结果也不一样。二、购买法与权益结合法的基本内容权益结合法通过交换参与合并各企业的

24、有表决权的一般股，并将这些企业的全部者权益结合在一起的一种处理企业合并的方法。主要特点是：1、以交换股票的方式进行合并，全部的被并企业的股东成为合并后企业的股东。2、股权的交换是参与合并各企业股东权益的结合，而不是一种购买行为。3、合并企业的各项资产和负债均以合并前的帐面价值入帐，而不考虑合并时的公允价值。但对于一些帐实不符的项目作出必要的调整，对于一些于以后经营活动无作用的递延、预提费用应注销。所以，以这种方式处理企业合并一般不会产生商誉。4 合并企业的留存收益，在合并日干脆予以合并，成为合并后企业的留存利润。5 合并企业对于发出股本的总面值与被并企业股本帐面价值之间的差额，应调整资本公积。

25、接受此法的会计处理，难点是全部者权益的合并。因为，合并企业在发出股票时，是在被并企业净资产的公允价值的基础上，协商确定所发出的股票数量和面值。而合并企业发出股票的面值与被并企业的股本帐面价值之间往往是不一样的。对此，在进行会计处理时，一般将被并企业的净资产分为两部分，即由投入资本和投入资本溢价（资本公积）所形成的初始净资产和留存收益在合并时一般干脆加计到合并企业的留存收益中，对于合并企业发出股票的面值与被并企业股本帐面价值之间的差额，应调整资本公积和留存收益。（具体说来，假如合并方发行股票的面小于被合并方企业股本账面价值之间的差额，应增加资本公积；假如合并方发行股票的面值大于被合并方企业股本账

26、面价值之间的差额，应冲减合并方的资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。）购买法（Puechase ethod）即依据一家企业购买另一家或几家企业的行为进行会计处理。主要特点是：1、购买方的认定是首要步骤2、合并的实质是购买交易3、在购买日对被并企业的资产与负债按公允价值计价4、须要确定和分协作并成本（合并成本主要取决于合并对价的公允价值及干脆合并费用）5、须要确认合并商誉6、不需保留被并方的留存收益购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方限制权的一方。1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成限制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。2

27、.某些状况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下状况时，一般也可认为其获得了对另一方的限制权，如：（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。（2）依据章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。（4）在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。3.某些状况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种状况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体推断时，可以考虑下列相关因素：（1）以支付现金、转让非现金资产或担当负债的方式进行的企业合并，一

28、般支付现金、转让非现金资产或是担当负债的一方为购买方。（2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导实力，假如合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。（4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。（5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。（6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。

29、（二）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方限制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生限制权转移的日期。确定购买日的基本原则是限制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，依据实质重于形式的原则进行推断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了限制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。2.依据规定，合并事项须要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有实力、有支配支付剩余款项。购买方要

30、取得与被购买方净资产相关的风险和酬劳，其前提是必需支付肯定的对价，一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况推断，有实力支付剩余款项。5.购买方事实上已经限制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并担当相应的风险。（三）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或担当的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项干脆相关费用之和。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：1.作为合并对价的现金及非现

31、金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。有关资产公允价值的确定参见企业合并准则应用指南中的相关规定。2.发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价供应了确定公允价值的依据，除非在特别特殊的状况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能牢靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。假如购买日权益性证券的公开报价不行靠，或者购买方发

32、行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。3.因企业合并发生或担当的债务的公允价值。因企业合并而担当的各项负债，应接受依据适用利率计算的将来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的将来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的限制权而担当的负债，不构成企业合并成本。4.当企业合并合同或协议中供应了依据将来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则第13号或有事项规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。某些状况下

33、，合并各方可能在合并合同或协议中约定依据将来一项或多项或有事项的发生对合并成本进行肯定的调整，例如，企业合并合同中规定，假如被购买方在将来特定期间实现利润达到既定水平，购买方须要在已经支付的企业合并对从基础上支付额外的对价。假如在购买日预料被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将依据合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。企业在购买日对于可能须要支付的企业合并成本调整金额进行预料并且计入企业合并成本后，将来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后须要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因将来事项发生的可能性较小、金额无法牢靠计量等缘由导致有关调整金额未包括在

34、企业合并成本中，将来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够牢靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。5.合并中发生的各项干脆相关费用。非同一限制下企业合并中发生的与企业合并干脆相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、询问费用等，应当计入企业合并成本。这里所称合并中发生的各项干脆相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一限制下企业合并中类似费用的处理原则处理。 （四）企业合并成本与合并中取得的被购买方可分辨净资产公允价值份额之间差额的处理（商誉或负商誉）购买方对于企业合并成本

35、与确认的被购买方可分辨净资产公允价值份额的差额，应视状况分别处理：1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可分辨净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并状况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；汲取合并状况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当依据企业会计准则第8号资产减值的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可分辨净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。企业合并准则中要求该种状况下，要对合并中取得的资产、负债的公允价值、

36、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可分辨资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可分辨净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。在汲取合并的状况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可分辨净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的状况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。接受购买法进行核算，（）要求对被购买企业进行资产评估，按评估后的公正市价重新反映企业资产负债表中的各个项目。（）购买方在对被购买方的资产和负债项目进行确认和重新估价后

37、，购买方和被购买方须要进行谈判，以确定被购买方的产权转让价格，买方必需按实际购买成本记帐；假如购买方支付的是货币资金，则其购买成本为实际付款额；假如购买方支付的是债务性证券，则按债务性证券的现值记录购买成本；假如是用发出的股票，则依据取得资产的公允价值或股票的公允市价记录购买成本。购买成本还包括企业在合并中发生的各项间干脆费用，如询问费、会计师费、律师费、登记注册费等。发生的间接费用如股票、债券的发行费用，在合并中应记入当期损益。（）在购买法下，企业合并取得的资产和负债应依据他们的公允正价值记帐。如购买总成本超过所取得的净资产的公允价值，其超过部分确认为商誉，并在以后的年度内按肯定的年限进行摊

38、销。反之，形成副商誉。副商誉的存在可能是由于被并企业还有一些在帐面上未能反映的不确定因素，这些因数将影响企业的将来经济活动，导致以后各期利润的下降。负商誉的处理方法有两种，（1）作为递延收益，并在以后经营的肯定期限内分摊记入各期损益；（2）用公允市价按比例冲减非流淌资产，以确定他们的安排比例。副商誉若大于流淌资产的公允价值，即在冲减非流淌资产使其为0后仍旧有余额，这部分余额也应记入递延收益。三、购买法和权益法之比较1.购买法将企业合并视为一种购买行为，留意合并日被并企业资产和负债的实际价值。要求对取得的资产和负债按其公允价值记帐，对购买成本超过取得净资产公允价值的部分记作商誉。权益法将企业合并

39、视为参与合并各企业经济资源的联合，要求对取得的资产和负债按其原有帐面入帐，合并时不产生商誉。2.购买法适用于以支付现金或其他资产、股票交换或发行其他债务性证券等方式取得其他企业的全部净资产的合并。联合法只适用于以股票交换的方式所进行的企业合并。3.在购买法下，假如接受发行股份的方法进行合并，要求按发出股份的市场价格将被并的全部者权益加计到股本和资本公积中，但不确认被并企业的留存收益。权益法是将被并企业的全部者权益总额按其帐面价值入帐，被并企业的留存收益按其帐面价值加计到主并企业的留存收益中去。4.在购买法下，确认的商誉须要进行摊销。由于按公允价值记录的资产与帐面价值之间的差额及确认的商誉，须要

40、在合并后肯定的经营期间进行摊销，从而影响以后各期的利润。权益法则不存在摊销商誉等问题。5.在购买法下，主并企业的利润仅包括合并日以后被并企业所实现的利润。在权益法下，主并企业的利润则包括被并企业在合并年度所实现的利润。由此可见，只要被并企业在合并时有帐面利润，接受权益法进行合并就能够增加会计报表中的利润，接受购买法则不会在合并时增加主并企业的任何利润。因此，假如投资者仅留意会计报表中的信息，那么，接受权益法将对股票价格产生有利的影响。6.在购买法，合并时发生的干脆费用计入购买成本。权益法下，合并时发生的干脆费用作为期间费用计入当年损益。权益结合法与购买法的财务影响比较： 在物价上涨条件下，与购

41、买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供安排利润。正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。四、权益结合法在国际会计发展中的运用1、国外的状况从世界范围来看，权益结合法和购买法是处理企业合并的两种基本会计方法。权益结合法在美国经验了流行、滥用、限制性接受，直至最终被禁止运用的过程，而购买法目前已成为国际流行的会计惯例。 权益结合法始于20世纪40年头的美国，最早由

42、AICPA的会计程序委员会(APB)在会计探讨公告第40号 (ARB No. 40)企业合并中提出。其主要背景是：由于公用事业的计费标准通常准许公司赚取肯定程度的投资酬劳率，而该投资酬劳率是以资产为基础来计算的，因此公用事业为获得较高的利润都希望能接受购买法使合并资产按市价入账。为此政府强制规定，两公司合并时计算费率以资产账面价值为基础。这是权益结合法的产生及应用的初始阶段。 ARB No. 40虽然提出了一些标准来帮助会计师推断企业购并是否属股权联合，但是措词比较模糊。由于没有规定接受权益结合法的明确标准，而权益结合法又能使合并后期的利润易于操纵，很多企业在随后各种类型的合并中都接受了权益结

43、合法，造成权益结合法的滥用。例如企业先将某目标企业收购，然后化整为零出售，释放利润，抬高每股账面盈余。 针对于此，美国财务会计准则委员会（FASB）于1970年发布第16号看法书(APB Opinion No.16)，设定了接受权益结合法的12项标准，以限制权益结合法的滥用。该看法书的宗旨是：企业不得选择运用权益结合法或购买法。只有在符合12项标准的状况下，才能接受权益结合法，否则，必需接受购买法。然而，权益结合法运用状况仍旧不能令人满足。尤其是到了20世纪90年头，企业并购案例越来越多，状况越来越困难，仅为推断是否符合权益结合法的标准就得耗费大量的精力，而且APB Opinion No.16

44、中仍有很多概念问题得不到解决。这种现实迫使FASB重新考虑企业合并的会计问题。1999年，FASB提出取消权益结合法，以购买法作为企业编制合并会计报表的唯一方法，并在2001年6月发布的第141号财务会计准则公告企业合并中和142号商誉和其他无形资产中正式通过。 在经济全球化的过程中，财务报表的国际可比性成为推动会计国际协调的关键，而企业合并会计处理的国际协调干脆影响着财务报表的国际可比性。国际会计准则委员会IASB在2004年3月发布国际财务报告准则第3号（IFRS3）企业合并，要求全部在IFRS3规定范围内的企业合并必需接受购买法，禁止运用权益结合法。可见，全面取消权益结合法，以购买法作为

45、企业合并唯一会计处理方法是国际会计的发展趋势。2、我国的状况从制度规定上看，我国曾在财政部发布的合并会计报表暂行规定（1995）和企业兼并有关会计处理问题暂行规定（1997）以及企业会计制度（2001）等规定中涉及企业合并的会计处理问题，但并未明确接受哪一种方法。 从实务操作的结果看，企业并购案例中除了以现金收购等方式进行购买法（如2003年燕京啤酒收购福建惠泉啤酒）外，以换股方式实施企业合并的几乎都接受了权益结合法（如1998年清华同方与鲁颖电子换股合并、2003年TCL集团汲取合并TCL通讯等等）。可见，在会计理论界对合并会计的方法探讨尚处于摸索阶段、上市公司换股收购的立法地位尚未明确的状

46、况下，实务中权益结合法用于换股合并已特别盛行。 新准则将企业合并分为同一限制下的合并和非同一限制下的合并两类，进而做出具体处理规定，这种规定的实质就是：同一限制下的企业合并接受权益结合法，非同一限制下的企业合并接受购买法。新准则对权益结合法的具体规定涉及合并资产与负债的计价基础、合并费用的处理、统一会计政策的问题、合并报表的编制以及附注披露等方面。3、国内外的比较依据国际会计准则的要求，企业合并的前提一般不存在关联交易，也就是说不考虑同一限制下的企业合并，并相应接受购买法进行会计业务处理。而在我国企业的合并中，普遍而大量存在的是同一限制下的企业合并。这种合并的特点是，合并双方有时并非完全自愿参

47、与合并，很可能是出于政府的行政干预，合并的对价也不肯定就是市场竞价的结果，在我国现阶段以公有制为主体的经济结构下，这种合并不肯定就是市场机制下的企业购买行为，而是特定条件下的股权联合，这就是我国企业合并于国际标准的差异。由此看来，权益结合法现阶段在我国还有其存在的某种必要性。第三节同一限制下企业合并的会计处理 我国企业会计准则第20号企业合并对同一限制下企业合并的确认和计量进行了具体的规范，要求接受的会计处理方法类似于权益结合法。一、确认与计量的基本要点：合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按账面价值计量支付对价的账面价值与合并净资产账面金额之间的差额应调整资本公积（合并

48、方），资本公积不足冲减的，调整削减留存收益。差额调整股东权益 留意调整依次：资本公积（合并方）留存收益（合并方）合并费用的处理：合并方为进行企业合并发生的各项干脆相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或担当其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额:假如是溢价发行从溢价收入中扣除，假如是折价发行则应增加折价的金额。溢价时：借：有关资产（取得资产账面价值）A 管理费用（干脆合并费用） 贷：应付债券 面值（债券面值）B -利息调整（溢价-手续费用）C银行存款等(干脆合并费用+手续费用)资本

49、公积(A-(B+C)折价时：借：有关资产（取得资产账面价值）A 管理费用（干脆合并费用） 应付债券 利息调整（折价+手续费用）C 贷：应付债券 面值（债券面值）B 银行存款等(干脆合并费用+手续费用)资本公积(A-(B-C)企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。有溢价的：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A借：管理费用 实际发生的干脆合并费用 贷：有关负债 担当的被并方负债账面价值 B股本等 发行证券的面值总额 C资本公积 （溢价-手续费） D现金等 实际发生的干脆合并费用+手续费 E资本公积 A-B-C-D* F

50、合并方账务处理归纳 汲取合并、新设合并合并方账务处理归纳 汲取合并、新设合并支付资产实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A借：管理费用 实际发生的干脆合并费用 E 贷：有关负债 担当的被并方负债账面价值 B贷： 现金、存货等 支付的合并对价的账面价值 C贷：现金等 实际发生的干脆合并费用 D贷： 资本公积 ( A-B）大于C的差额* F假如须要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价？）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。发行债券或担当其他债务实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A借：管理费用 实际发生的干

51、脆合并费用 E 贷：有关负债 担当的被并方负债账面价值 B贷：应付债券面值 发行债券的面值 利息调整 发行债券的溢价-手续费 C贷：现金等 实际发生的干脆合并费用与债务相关的手续费佣金等 D贷： 资本公积 A-B-C* F如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券利息调整”科目。以下同发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A借：管理费用 实际发生的干脆合并费用 E 贷：有关负债 担当的被并方负债账面价值 B贷：股本等 发行证券的面值总额 C贷：现金等 实际发生的干脆合并费用 与证券相关的手续费佣金等 D贷： 资本公积 A-B-C* F合并方账务处理归纳控股合并

52、支付资产实施的企业合并： 借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值的份额 A管理费用 实际发生的干脆合并费用 B贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 C 现金等 实际发生的干脆合并费用 D 资本公积 (A大于C的差额* E发行债券或担当其他债务实施的企业合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值的份额 A管理费用 实际发生的干脆合并费用 B 贷：应付债券面值 发行债券的面值 利息调整 发行债券的溢价-手续费 C 现金等 实际发生的干脆合并费用 D与债务相关的手续费佣金等 E 资本公积 A-C) F如有折价，则将折价与手续费之和借记“应付债券利息调整”科目。以下同发行权益性证券

53、实施的企业合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 管理费用 实际发生的干脆合并费用 D 贷：股本等 发行证券的面值总额 B 现金等 实际发生的干脆合并费用C 与证券相关的手续费佣金等 E 资本公积 A-B-C* F（控股合并确认长期股权投资，新设、汲取合并不确认投资；权益结合法和购买法对资产、长期股权投资的确认基础不同）第四节 非同一限制下企业合并的会计处理我国企业会计准则第20号企业合并规定，非同一限制下的企业合并应接受购买法进行会计处理，并对该方法的具体运用进行了具体的规范。一、确认与计量的基本要点1、购买方取得的净资产或股权的初始计量 购买方取得的可分辨净资产按公允价值入

54、账（汲取合并、新设合并），即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可分辨净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。 购买方取得的股权按合并成本入账（控股合并），所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行安排。2、购买方合并成本的计量：购买方应当区分不同状况计量合并成本（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的限制权而付出的资产、发生或担当的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）为进行企业合并发生的各项干脆相关费用也应当计入企业合并成本。（4）在合并合同或协议中对可

55、能影响合并成本的将来事项作出约定的，购买日假如估计将来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够牢靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。所以，合并成本=合并对价的公允价值+合并干脆费用但要留意：作为合并对价付出的资产、担当的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。3、购买方对合并成本与取得的被购买方可分辨净资产公允价值份额之间的差额的处理 合并商誉的确认与计量购买方支付的合并成本大于合并中取得的被购买方可分辨净资产公允价值份额的差额（借差），应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可分辨净资产公允价值份额的差额（贷差），应按如下方法处理：1）对取得的被购买方各项可

56、分辨资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可分辨净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。合并商誉的确认： 汲取合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉 控股合并，在合并资产负债表中确认商誉合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本接受“实体理念”，但合并商誉的计量没有接受“全部商誉法”4、合并费用的处理：发生的干脆合并费用，计入合并成本；发行的证券费用，与前面统一限制下的会计处理相同：假如以债券为合并对价的，则这部分费用应从溢价收入中扣除，假如债券是折价发行，则应增加折价的金额；假如以股票为合并对价的，则这部分费用应抵减溢价，如无溢价或溢价不足，则应当冲减盈余公积和未安排利润。二、购买方账务处理归纳 汲取合并、新设合并 支付资产实施的企业合并：（以课件为准）借：有关资产 取得的被并方资产公允价值 A 商誉（或贷记营业外收入） (C+D+E)或账面价值差额 D 现金等 实际发生的干脆合并费用 E 出让非现金资产公允价值或