安妮股份审计案例分析111

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1、安妮股份审计案例分析报告审计风险及应对措施引言继 2001 年“银广夏”、“安然”事件之后，“中国概念股”、 “绿大地”、“安妮股份”等事件又一次引起人们对财务舞弊风险 的内部控制和审计质量问题的关注。和以往财务舞弊手段类似， 编造虚假事项，虚增收入主要是提早确认收入或创造收入还包括 “关联方”交易等涉嫌财务造假，是“安妮股份”事件的核心。 由于关联方交易存在隐蔽性、复杂性、不易被发现等特点，编造 虚假事项都是财务造假的老手段，所以这些一直是独立审计关注 的风险领域。本文以安妮股份 2008到 2011 年涉嫌虚假财务报告 案为例，采用风险导向研究方法，评估出该公司存在的重大错报 风险领域，然

2、后根据这些重大错报风险领域设计相应的风险应对 措施。一、公司概况厦门安妮股份有限公司于 2007 年由原厦门安妮纸业有限公 司改制设立（股票代码：002235，下称“安妮股份”），是以商务 信息用纸的研发、生产、销售以及综合应用服务为主的大型企业 集团，于 2008 年 5 月 16 日 在深交所上市，登陆中小板，注 册资本15000.0000 万元。安妮股份 2009 年荣获“国家火炬计划重点高新技术企业”， 同年入选福布斯“中国潜力企业”榜，是中国最大的商务信息用 纸综合供应商之一。安妮股份拥有以“安妮”为核心的多个产品 品牌，产品覆盖热敏纸、无碳纸、彩色喷墨打印纸、双胶纸等 4 大系列、

3、7000 多个规格与品种。产品主要包括 POS 机用纸、电 脑打印纸、相片纸、传真纸，复印纸，其他办公用纸品，以及金 融、彩票、税务、电信、物流等行业应用票据、标签等，广泛应 用于商务与办公活动的各个领域。多年来，安妮股份的产品与服 务深受市场好评，“安妮”商标被国家工商总局认定为“中国驰 名商标”，“安妮”品牌被评为“中国办公用纸行业十大影响力品 牌”。安妮股份建有覆盖全国的生产、营销、服务网络以及特种涂 布造纸、终端成品加工及印刷一体化生产体系，为广大客户提供 “更快捷、更周到、更节省”的产品与服务。同时，安妮股份还 致力于为核心客户提供“客户化整体解决方案”，不断提高客户 价值。目前，安

4、妮股份是中国福利彩票、NCR、各商业银行、各 电信运营商、政府部门等大型企事业单位的指定供应商。安妮股 份十分重视生产与管理的科学性和社会效益，公司先后通过了 ISO9001 质量管理体系、 ISO14000 环境管理体系、 FSC/COC 产销 监管链体系认证。安妮股份始终秉持“服务、伙伴、价值”的经营理念，致力 于为客户和股东创造更高价值，并以回馈社会为己任积极参与各 项社会公益事业。二、造假情况简介安妮股份从 2008年上市以后，一直是资本市场上的违规“惯 犯”，甚至有网友用“屡教不改”来形容它。上市三年以来，先 后更换过多家会计师事务所和财务总监，公司连续两年因为财务 问题被证监会和财

5、政部曝光。数据显示，安妮股份 2008 年营业 收入和利润总额在虚增之前分别为 4.88 亿元和 5530 万元，扣 除“水分”以后，实际数额分别为 4.19 亿元和 3921 万元。其 中利润总额较 2007 年的 5319 万元下降了 26.28% 。 2008 年 虚增营业收入 6901 万元，虚增营业成本 5292 万元，虚增利润 1609 万元。由于上述行为违反了证券法，证监会对安妮股份 和张杰等 4 位高管均给予警告，并处以 3 万至 50 万元不等的罚 款。2010 年 8 月 26 日至 10月 11 日期间，财政部驻厦门市财政 监察专员办事处再次发现安妮股份 2009 年年报

6、中所存在的会计 差错。当时的结论是，2009 年安妮股份调减利润 213 万元。但是， 直到2011 年 4月 27 日安妮股份才公告此事。另外，经财政部查 证安妮股份 2009 年公司存在资产不实 1.3 亿元、负债不实 2791 万元等会计违规问题，少缴各项税款 68 万元。截至 2009 年末， 安妮股份少结转固定资产 2402 万元；2009 年已销售商品未及时 确认收入502 万元。安妮股份及下属企业厦门安妮企业有限公司 还将公司资金 4147万元存入员工个人账户，涉嫌避税。继 2008 年、 2009 年两年出现会计问题之后， 2010 年，安妮 股份出现亏损。2010 年，安妮股

7、份实现净利润 254.75 万元。扣 除非经常性损益后的利润为负的 2442.14 万元。对此，安妮股份 的解释是由于子公司的整治改造造成停产以及原材料采购运输 事故所致。2011年 10 月 18 日，随着安妮股份三季报业绩发布，让其再 次成为市场关注的焦点。安妮股份三季报显示，2011 年 19 月 实现营业总收入 4.73 亿元，比 2010 年同期增加 0.93%；实现归 属于上市公司股东的净利润 606.5 万元，比 2010 年同期增加 19.98%。需要注意的是，安妮股份在半年报中曾经预计，2011年 19月份归属于上市公司股东的净利润与上年同期相比增加 70% 100%。显然，

8、实际情况与预测值有很大的出入。安妮股份三季 度业绩骤降的现象主要出现在 79 月份。据其数据显示，公司 第三季度的净利润为 44.95 万元，比上年同期下降了 85.27%；管 理费用为 1165.64 万元，比上年同期上升 24.59%；财务费用为 340.27 万元，比上年同期上升 10.88%。安妮股份给出的理由有 两点，一是由于受宏观经济影响，三季度业务拓展未能实现预期 目标，管理费用和财务费用增加，导致盈利减少；二是公司2010 年 1 9 月利润较低，比较基数小，导致较小的业绩绝对值浮动 即对相对比例影响较大，准确预测的难度加大。针对公告中管理 费和财务费增加的问题，一些会计师事务

9、所注册会计师们对此表 示不解：“管理费用和财务费用在一年中通常是平均分布的，怎么会在三季度突然增加了？”三、审计程序（一）风险评估1. 财务报表层次的重大错报风险（1）公司管理层诚信问题证监会查明，安妮股份 2008年虚增营业收入 6901 万元，虚 增营业成本 5292 万元，虚增利润 1609 万元。证监会决定对安妮 股份给予警告，并处以 50 万元罚款；对公司董事长张杰给予警 告，并处以 10 万元罚款；对公司总经理林旭曦给予警告，并处 以 20 万元罚款；对公司董事、副总经理张慧给予警告，并处以 3 万元罚款；对公司原财务总监杨秦涛给予警告，并处以 10 万元 罚款。2010 年 10

10、 月 8 日，国家财政部发布的会计信息质量检 查公告（第二十一号）显示，安妮股份 2009 年存在资产不实 1.3 亿元、负债不实 2791万元等会计违规问题，少缴各项税款 68 万 元。其中，该公司截至 2009 年末少结转固定资产 2402 万元；2009 年已销售商品未及时确认收入 502 万元；该公司及下属企业厦门 安妮企业有限公司将公司资金 4147 万元存入员工个人账户。在 整个事件中，安妮股份舞弊手法主要涉及编造虚假事项，虚增收 入主要是提早确认收入或创造收入还包括“关联方”交易等。综 上，公司的管理层存在一定的诚信问题，在报表层次存在重大错 报风险。（2）行业的竞争激烈原材料价

11、格的上涨造纸行业的纸浆成本占直接成本的 60%，纸浆主要依靠进口 的行业特征，导致造纸成本主要受到国际纸浆供求关系的影响， 而中国是一个森林资源缺乏的国家，材料进口占总比重最高的达 到 60 70 ，存在需求增长远超过供给增长，这样的供求关系 使得造纸行业的原材料成本一直居高不下。另一方面，中国造纸 龙头企业基本上都是上市公司，企业生产出来的纸制品也有相当一部分出口，造纸行业已经和国际化市场有了较深的接轨。上游 产业原木浆供应产地主要是是加拿大、智利、巴西以及北欧俄罗 斯这是森林资源丰富的国家，其中加拿大是中国造纸行业原木浆 的主要进口国。基本上几口都要经海运，物流成本高，同时也受 这些国家的

12、政策、环境影响，一直以来，原材料的成本高居不下。 竞争优势的缺失安妮股份所处的造纸行业属于标准的自由竞争行业，中小企 业产能占了全行业的九成，这其中大部分是落后产能，中小企业 以价格战等低级手段进行竞争，大幅压低了行业整体的利润率， 而且相当部分企业的污染十分严重，这也使得造纸行业成为了国 家淘汰落后产能的重中之重。2. 认定层次的重大错报风险（1）主营业务收入以及主营业务成本等科目表 12008-2010 年安妮股份与行业平均毛利统计项目 主营业务收入 主营业务成本2010年2009年643,785,109536,757,499.7458,272,444.主营业务毛利率16.70%536,2

13、64,8行业平均毛利率水平13.90%22.013.62008年,018,8：,080,5：20.25.700.387% 7%12.52008-2010 年毛利率变动情况分析：从表 1 中可以看出，造 纸行业平均毛利基本稳定在 13%左右，而安妮股份毛利率却远高 于同行业平均水平，相比于同行业其他厂商中不具有太大核心竞 争力的这一现象极为异常。且受 2008 年金融危机的影响，经济 增速放缓，国内外纸业需求大幅减少，这就导致行业供求过剩， 这种供求恶化局面导致国内的纸制品销售价格开始大幅下跌在 2009 年维持在最低水平，在这样的经济条件下，安妮股份却在没 有其独特竞争力的情形下毛利率却远高于

14、其行业水平。更为奇怪 的是，2009 年纸制品销售价格较 2008 年平均下降了约 10%，而生产成本基本保持稳定，但是安妮股份2009年的毛利却又较2008 年上升了将近 2%，这个现象实在让人产生质疑。因此，我们估计， 在 2008 年、 2009 年安妮股份极有可能存在虚增收入，少计成本 的现象。（2）主营业务收入和销售利润率等科目表 2 安妮股份 2008 年度2010 年度主营业务收入和销售利润率统计年2009年2008年主营业务收销售利润）率2.11%8.14%11 20%攵入43,785,509,537, 499, 08& 825.70安妮股份 2009 年的主营业务收入较 20

15、08 年上涨 9.10%， 2010年比 2009 年上涨 11.62%，一般而言，其销售利润率应该与 销售攵入成正比，而表 2 中显示的 2008年到 2009 年销售利润率 却同比下降了 3.06%，2009 年到 2010 年销售利润率同比下降了 6.03%。如果企业正常经营的话，攵入的增加一般会伴随着利润 的增加，而分析出的这一情况却显示异常。（3）产品销售成本、管理费用、财务费用总支出等科目 管理费用表 3安妮股份 2008 年度2010 年度管理费用、总支出统计项目2010年管理费用48, 385,22总支出668, 511,39管理费用占总支出比率7.2 -2009年2008年8

16、. 40,558,660. 032,749,821435,308,547.438,13 8,201%7.02!%2.91上面通过分析销售攵入和销售利润率之间不正常的变动情 况，从而进一步分析到其支出的变化情况。查阅同行业同时期管 理费用情况可以分析比较得出安妮股份的管理费用从 2009 年开 始就远高于同行业水平，管理费用剧增是导致销售利润率下降的 最终原因。从表中看出管理费用占总支出的比例由2008年的2.91% 猛增至 2009 年的 7.02%，涨幅达到了 141.24%，作为这么巨大的 涨幅，中审国际会计师事务所给出的解释是由于经营规模和经营 场所的扩大，从而导致相关管理人员费用和办公

17、费用的增加。而 按照中审国际给出的解释和同行业平均水平来估计，2009 年的管 理费用应该占总支出在 3%左右才比较合理，通过以上分析，我认 为安妮股份在 2009 年管理费用方面存在异常情况，并且中审国 际会计师事务所给出的解释也不能让人信服。财务费用 ：利息支出表 4 安妮股份 2008 年度2010 年度财务费用利息支出、净负债统计项目2010 年2009年2008年82.0187.80利息支出12,089,7714/848,409.5,881,0净负债253,934,79284)1827,60718?(842,5从 上 表 中 发 现 2008 年 安 妮 股 份 净 负 债 的 金

18、额 为 38,842,587.80 元 ， 2009 年 安 妮 股 份 净 负 债 的 金 额 为 184,827,607.20 元，净负债项目同比增长 375.84%,而安妮股份 2008 年的利息支出是 5,881,082.01 元，2009 年的利息支出是 4,648,409.10 元，同比反而下降 20.96%。净负债在增加而财务 费用却同比下降，据此我认为安妮股份 2009 年财务费用项目会 计处理存在异常方面。（4）经营活动产生的现金流举营活功产生的现鳗行些值图 12009 年安妮股份经营活动产生的现金流1.5现金展视金等价物:爭增行业均值图 2 2009 年安妮股份现金及现金等

19、价物净增加图事实上，图 1、图 2 显示安妮股份经营性现金流量与同行业 相比都低比较多，长此以往，很容易债台高筑，加剧经营风险。 由此，安妮股份未在年报中对重要事项、风险提示和应对措施进 行充分披露，使得财务舞弊风险增大。同时，经营活动现金净流 量占总资产或净利润的比例越低越易发生财务舞弊。所以我认为 安妮股份在现金流方面存在重大错报风险。（5）信息与沟通方面-隐瞒关联方交易关联方及其交易通常具有隐蔽性和多样性的特点，因而成为 企业造假，调节利润的重要手段，是财务报表审计的重大风险领 域。对关联方交易的充分披露，可以在一定程度上杜绝虚假关联 方交易，维护投资者的利益。管理层有责任建立健全内部控

20、制， 确保关联方及其交易在有关信息系统中得以恰当识别，在财务报 表中充分披露，且不存在重大错报风险CAS关联方披露（2006） 第二条：“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的 相关信息。”审计准则第 1323号关联方第三条：“在某些情 况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联 方交易具有更高的财务报表重大错报风险。 未被承认的关联公司鑫盛捷早在 2008 年安妮股份上市之前，其身边一直有一个大客户 为安妮股份的利润增长做着贡献。这个公司名为厦门鑫盛捷有限 公司。作为上市公司，本应做到在财务报告信息上更加透明并及 时沟通，但安妮股份似乎并没有做到这点。在安妮股份的招股说

21、 明书中，鑫盛捷与安妮股份之间并没有任何关联关系，但网上广 为流传的一份判决书却指出了安妮股份与鑫盛捷之间的关系。在 判决书中显示，“安妮纸业公司成立于1998 年9月14日，经营 范围包括纸张等，林旭曦任公司董事长，为公司的法定代表 人。林旭曦任法定代表人的安妮企业公司为该公司股东（发起人） 之一。张杰及上诉人法定代表人张云峰曾为该公司董事，鑫盛捷 公司成立于1999 年 4月 8日，张杰、林旭曦为该公司股东”。也 就是说，鑫盛捷的法定代表人张云峰与安妮股份的实际控制人张 杰夫妇曾经一起担任安妮企业的董事，而且张杰、林旭曦夫妇亦 是鑫盛捷的股东。鑫盛杰与安妮股份及其实际控制人或其家族存 在千

22、丝万缕的关联。据安妮股份招股说明书显示， 2007 年鑫盛捷 为其第一大销售客户。当年安妮股份与鑫盛捷的交易金额为 3332.52 万元，占其总销售额的 8.28%。2008 年鑫盛捷依然在其 前五大客户之列。但是对于安妮股份与鑫盛捷之间存在的这种关 联关系，不仅仅是招股说明书，公司本身对此亦讳莫如深。那么， 2007年安妮股份与这个关联公司3000多万元的交易该作何解释，是一个需要存疑的问题。表 5 安妮股份前五名客户前五名客户销售金额占年度采购总金额的比例应收账款的余额收账款总余额的比彳是否存在关联关系厦门鑫盛捷企业有限公司4,606.989.45%582.519.78%否厦门夏商贸易有限

23、公司2,272.274.66%否NCR2,077.884.26%285.784.80%否辽宁省福利彩票发行中心1,505.353.09%170.722.87%否河南鹤壁汇中纸业有限公司1,366.302.80%950.97%15.96%否合计11,828.7824.26%1989.98%33.41% 未被承认的关联公司中冶美隆2008 年度，在未经董事会审议的情况下，安妮股份向中冶 美隆划出资金共计约 1.4 亿元，远超出双方正常购销业务发生额 其中 80%以上的金额发生在 2008 年 4 月公司招股以后，且自 8 月至11 月底应收中冶美隆账款的余额均超过 5000 万元，虽在年 底收回部

24、分欠款，但期末仍有约 1600 万元的余额。对于上述大 额资金往来，公司未作临时披露。安妮股份假借别人之手投资， 正是为了隐藏关联方，就更不会将关联方信息公布了，由此可以 认为关联方交易存在着重大错报风险。表 6 安妮股份与前五名供应商的交易情况前五名供应商采购金额占年度采购总金额的比例预付账款的余与预付账款总余额的比是否存在关联关系上海江守贸易有限公司9,049.3920.86%907.616.43%否UPM芬欧汇川纸业& 304.7419.15%178. 463.23%否湖南中冶美隆纸业4,838.6911.16%2,504.8345.33%否湖南雪丽造纸有限公司3,552.598.19%

25、151.612.74%否理光感热技术（无韦0）有限公8J5.03%否合计27,927.4964.39%3742.50%67.73%（6）控制活动方面由于安妮股份的强权统治，信息透明度低，主要掌握在少数 人手中，虽然公司股东大会、董事会经常召开，但沟通并没有起 到应有的效力。针对重大和异常关联方及其交易，尽管安妮股份 制定了外部信息使用人管理制度、内幕信息知情人登记备案 制度及年报信息披露重大差错责任追究管理制度等，但是 据安妮股份的自查报告显示：公司未按照深圳证券交易所股票 上市规则及其他规定，确定且及时更新真实、准确、完整的关 联人名单，并向深圳证券交易所报备；自查期间公司发生了关联 方交易

26、事项，但未按照关联方交易审批程序进行表决；公司年报 中也未披露董事会日常工作中有关内部控制活动安排。显然，该 公司的内部控制活动形同虚设，未能有效实施。年报中虽然披露 了绩效考核控制，但未能有效实施，反而使得管理层为了达到绩 效要求而默认和进行自买自卖的关联方交易，加大了关联方交易 的舞弊风险。因此，安妮股份案表明：年报中未披露董事会日常 工作中有关内部控制活动安排的公司更易舞弊；绩效考核制度不 能科学合理及有效执行，很可能促使高管为了达到绩效要求而进 行舞弊，披露虚假信息。（二）风险应对针对上述评估出来的财务报表层次和认定层次的重大错报 风险，首先针对财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措

27、施 同时针对认定层次的重大错报风险来设计进一步审计程序；然后 按照设计的进一步审计程序实施控制测试和实质性程序。1. 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施（1）强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必 要性（2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的 工作（3）提供更多的督导（4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改2. 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序由于在风险评估阶段评估认定层次重大错报风险时发现内 部控制有缺陷，所以采用实质性方案，即实施的进一步审计程序 以实质性程序为主

28、。（1）营业收入根据识别和评估的营业收入的重大错报风险，我认为安妮公 司有虚增收入和提前确认收入的可能性 ,所以要关注其收入的发 生和截至认定。发生认定的目标是确认利润表中记录的营业收入 已发生，且与被审计单位有关。截止认定是确定营业收入已记录 于正确的会计期间。故实施的进一步计程序： 营业收入的实质性分析程序A. 将安妮公司本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售 预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是 否异常，并分析异常变动的原因。B. 计算安妮公司本期重要产品的毛利率，与上期或预算数据比较 检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因。C. 比较安妮公司本期

29、各月各类主营业务收入的波动情况，分析其 变动趋势是否正常，是否符合安妮公司季节性、周期性的经营规 律，查明异常现象和重大波动的原因。D. 将安妮公司本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分 析，检查是否存在异常。E. 根据安妮公司增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入， 与实际收入金额比较。 实施销售的截止测试A. 通过测试安妮公司资产负债表日前后若干天一定金额以上的 发运凭证，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账 款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干一定金额以上的 凭证，与发运凭证核对，以销售是否存在跨期现象。B. 复核资产负债表日前后安妮公司销售和发货水平，确定业务活 动

30、水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止程序。C. 取得安妮公司资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否 存在提前确认收入的情况。D. 结合对安妮公司资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无取得对方认可的大额销售。E. 调整安妮公司重大跨期销售。主营业务收入截止测试的关键在于检查发票开具日期、记账 日期、发货日期（或劳务提供日期）三个日期是否归属于同一适 当的会计期间。可选择三条审计路线实施主营业务收入截止测试 线路一：从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证， 检查发票存根与发运凭证。线路二：从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与 账簿记录。线路三：从资产负债表日前后若干天的

31、发运凭证查发票开具情况 与账簿记录。（2）管理费用根据识别和评估的管理费用的重大错报风险，我认为安妮 公司存在虚增管理费用来掩饰税后经营收益的可能性，所以应更 加关注管理费用的发生和准确性认定。翻阅安妮公司 2009 年年报发现安妮股份管理费用主要包括 管理部门各种工资、奖金、及其他工资性费用；职工福利费；管 理部门资产的折旧费、办公费和差旅费等。而安妮股份管理费用 中较难控制的就是办公费用和差旅费。故实施的进一步计程序为 实施实质性分析程序：A. 计算分析安妮公司管理费用中各项目发生额及占费用总额的 比率，将本期、上期管理费用各主要明细项目作比较分析，判断 其变动的合理性。B. 将安妮公司管

32、理费用实际发生金额与预算金额进行比较C. 比较安妮公司本期各月份管理费用，对有重大波动和异常情况 的项目应查明原因，必要时作适当处理。 获取或编制安妮公司管理费用明细表：A. 复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对 是否相符。B. 将管理费用中的工资薪酬、办公费和差旅费、无形资产摊销等 项目与各有关账户进行核对，分析其勾稽关系的合理性，并作出 相应记录。 检查安妮公司公司经费包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、 低值易耗品摊销，特别是办公费和差旅费是否系经营管理中发生 或应由公司统一负担，检查相关费用报销内部管理办法，是否有 合法原始凭证支持。 查阅安妮公司相关董事会及股东会决

33、议，检查董事会费（包括 董事会成员津贴、会议费和差旅费等），是否在合规范围内开支， 是否有合法原始凭证支持。 检查排污费等环保费用是否合理计提。 结合相关资产的检查，确认筹建期间发生的开办费（包括人员 工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计 入固定资产成本的借款费用等）是否直接计入管理费用（3）财务费用 根据识别和评估的财务费用的重大错报风险，我认为安妮公 司存在少计财务费用和错计财务费用的可能性，所以应更加关注 的是其财务费用的完整性和准确性的认定。查阅相关资料安妮股份的财务费用主要包括利息支出 （利息 收入） 、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收 到的现金折

34、扣等。安妮股份主要是在利息支出会计核算方面存在 一定问题。故实施的进一步审计程序为：实质性分析程序：A. 针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对安妮公司 及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系 的影响，以建立有关数据的期望值。B. 将安妮公司本期财务费用各明细项目与上期进行对比，必要时 比较本期各月份财务费用，如有重大波动和异常情况应追查原因C. 计算借款、应付债券平均实际利率并同以前年度及市场平均利 率相比较。D. 根据借款、应付债券平均余额、平均利率测算当期利息费用和 应付利息，并与账面记录进行比较。E. 根据银行存款平均余额和存款平均利率复核利息收入。 获取或编

35、制安妮公司财务费用明细表，复核其加计数是否正确, 并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 检查安妮公司利息支出明细账：A. 审查各项借款期末应计利息有无预计入账B. 审查现金折扣的会计处理是否正确C. 结合长短期借款、应付债券等的审计，检查财务费用中是否包 括为购建或 生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借 款费用。D. 检查融资租入的固定资产、购入有关资产超过正常信用条件延 期支付价款、实质上具有融资性质的，采用实际利率法分期摊销 未确认融资费用时计入财务费用数是否正确。E. 检查应收票据贴现息的计算与会计处理是否正确F. 检查存在资产弃置费用义务的固定资产或油气资产，在其使用

36、 寿命内，是否按期计算确定应负担的利息费用。 检查安妮公司利息收入明细账：A. 确认利息收入的真实性及正确性；B. 检查从其他企业或非银行金融机构取得的利息收入有否按规 定计缴营业税C. 检查采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品 或提供劳务，采用实际利率法按期计算确定的利息收入是否正确 检查汇兑损益明细账，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对 所用汇率是否正确，前后期是否一致。在识别了关联方及其交易后，注册会计师应当实施必要的审 计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定关联方交易是否已 做适当的记录和披露。针对关联方交易的实质性程序:步骤1询问管理当局，了解关联方交易的目的及定价政

37、策，确定关 联方交易对被审计单位生产经营活动的影响程度。步骤2确定有关交易是否已获得股东大会、董事会或相关机构及管 理人员的批准。若未获批准，一方面说明该交易的合法性、合理 性有问题，另一方面也反映了被审计单位相关内部控制的薄弱。 在此情况下，注册会计师不仅要审核该笔交易的披露情况，而且 要重新评价相关的内部控制，扩大实质性测试的范围。 步骤3检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件，确认关联方 交易的实质与形式是否相符；核对关联方之间同一时点的账户余 额，必要时与审计关联方的注册会计师沟通，核实关联方某些特 殊的、重要的、有代表性的交易，确认被审计单位是否存在虚假 的关联方交易。 步骤4检查

38、会计报表中关联方交易的披露。根据企业会计制度的规 定，在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附 注中披露关联方关系的性质、交易类型、交易的金额或相应比例、 未结算项目的金额或相应比例、定价政策。注册会计师应注意审 查被审计单位对关联方及其交易的披露是否合规和充分。四、上市公司财务造假审计防范措施我国上市公司对社会经济发展的贡献是大家有目共睹的，但 上市公司各种会计造假现象却层出不穷，严重破坏了社会主义市 场经济秩序，误导了社会资源的配置，引发了社会尤其是公众投 资者对上市公司的信任危机。因此需要有必要的审计措施防范财 务造假。（一）重视对虚拟资产、虚增收入的深入审计1. 结合存货流

39、转，测试生产与销售的相关性，配合结合存 货监盘，了解存货是否真实发出。公司的生产经营活动是一个包 括采购、生产、消耗、产出等复杂活动的集合体，这些活动通常 会涉及计划、采购、生产、仓储、销售等几个部门，存货的流转 几乎涉及到上述的每个部门与环节，所以检查公司的销售收入是 否可信，还应结合存货流转审计程度，如了解产品生产工艺流程、 查阅生产任务通知单、收发料凭证及其汇总表、产量和工时记录、 成本计算资料等，以确定经营过程中的购货量与消耗量、消耗量 与产出量、产出量与销售量之间是否配比。存货监盘是注册会计 师为了验证被审计单位期末存货的存在性和期末实际结存数量 的正确性而采取的审计程序。销售行为的

40、发生，必然引起存货数 量的变动。公司虚构销售业务，可能根本不涉及存货的流动，所 以注册会计师可通过实施存货监盘程序了解公司存货的实存数 与账面数是否一致。如果存货的实存数大于账面数，注册会计师 应查明有无已确认销售而未发出存货的情形存在，并进一步查明 是否为虚假销售。另外，对出售房屋、土地使用权、股权等行为， 也应监盘产权是否已办理转移，以判断相关交易确认收入的合理 性。2.结合应收账款函证，确定销售的真实性，关注日后退货、 收款的相关记录。注册会计师进行应收账款函证时，既可以对其 余额进行函证，也可以对其发生额及销售条件等进行函证，前者 可以证实应收账款余额的真实性，后者可以发现销售行为是否

41、真 实。注册会计师对收入的合理性进行审计时，可以结合应收账款 函证以确定销售收入的真实性。执行该程序时，应能控制函证的 整个过程，并对未回函、询证函被退回、回函确认数与公司账面 记录不一致等情况予以特别关注，必要时可考虑予以延伸审计， 了解相关客户的经营范围、规模和方式以及报告期购货情况等， 以确认应收账款发生的真实性并进而推断销售收入的合理性。有 的公司为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现“销售”， 但这些销售只是“纸面富贵”，并未真正实现，往往在期后表现 为销货退回。注册会计师审计时，应关注资产负债表日后有无大 额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分。 另外，可以通

42、过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证 以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。 （二）重视关联交易的的审计关联交易较为复杂，许多关联方不易发现，关联交易性质较 难确定，给审计工作带来一定的难度，增加了审计风险。1.全面掌握关联方、关联交易的有关资料。请被审计单位提 供全部关联企业的名称、地址、业务范围、隶属关系、相互交易 事项等情况，通过询问、查阅会议记录、重大投资事项、以前年 度工作底稿、职工名册等方式验证其是否真实。每个审计人员都 取得一份资料，以便在审计过程中随时对照核实。2.注意企业的关联方及关联交易是否在会计报表附注或其 他报告中作出真实披露。特别是存在关联交

43、易的情况下，交易的 金额或相应比例、本结算项目的金额或相应比例、定价政策等方 面有无充分、恰当的披露，若有隐瞒和误导，则存在关联交易隐 含较大问题的可能。3. 对关联方及关联交易进行认真审查和分析。看企业组成是 否复杂，确认关联交易范围，仔细审查投资及收益事项、往来款 项、结算价格、利率及付款条件特殊的交易，特别是年终时复杂、 异常且金额较大的交易，核实会计处理是否正确，查清关联交易 总量，分析掌握关联交易对企业财务状况和经营成果的影响。对 审计风险较大的事项要采取详细审计程序以规避风险。4. 评价关联交易的公平性，主要是评判关联交易是否市场化 只有在市场化条件下的交易行为才能真正避免关联方之

44、间的特 殊关系带来的影响，避免经济利益的不合理转移。（三）完善会计法律法规体系会计行为的严肃性靠会计法规来保证。国家要根据新的经济 情况及时地调整会计制度，不断建立和完善以新的会计法、企 业会计准则和企业会计制度为核心的配套法律法规体系， 及时调整和解决新旧法规之间的矛盾和不协调之处，避免执法时 出现漏洞。同时，要进一步完善会计信息质量检查公告制度，使 会计信息质量检查工作经常化、制度化、规范化。（四）积极发挥会计师事务所的中介作用，加强注册会计师的实 际执业水平建立健全社会中介监管制度，重视注册会计师的职业道德建 设，大力提高注册会计师职业水平，以适应日渐复杂的上市公司 审计业务，降低执业风

45、险。注册会计师不仅要学习书本上的理论 知识，还要善于在实践和各种各样的案例中具体问题具体对待， 学习被审计对象所经营范围的相关业务性很强的知识，这样才能 做到全面审计、深入审计、细化审计，从而提高审计效率，保证 审计效果。强化注册会计师法的全面贯彻执行，整顿会计师 事务所的职业能力，使独立审计行业真正具有独立性的权威性， 发挥其应有的社会监督作用，同时应通过严格的程序限制上市公 司更换会计师事业所，在特定的情况下，指定会计师事务所。参考文献1 阚京华.关联交易、利润操纵及其披露与审计J.审 计与经济研究， 2001（6）：21242 宋常.中国特色绩效审计制度体系探索J.审计与经 济研究，2010 （6）：393 杨清香，俞麟，陈娜 董事会特征与财务舞弊来自 中国上市公司的经验证据J.会计研究，2009 （7）： 6470.4 刘秀丽，安妮股份:财务造假“惯犯”. 投资者报 2011 年 第42期5 郭经纬，中国上市公司财务造假引发的思考从银广夏 到安妮股份.中国经济实体2011年36期