合并财务报表讲义

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1、 关于合并财务报表编制中关于合并财务报表编制中 的几个问题的几个问题(新会计准则新会计准则)中和正信会计师事务所主任会计师中和正信会计师事务所主任会计师暨南大学、中山大学兼职教授暨南大学、中山大学兼职教授陈锦棋陈锦棋一、关于合并财务报表性质和范围一、关于合并财务报表性质和范围1 1、合并财务报表概念、合并财务报表概念（1 1）合并财务报表：指反映母公司和其全部）合并财务报表：指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。成果和现金流量的财务报表。（2 2）母公司、子公司概念）母公司、子公司概念 母公司母公司:有一个或一

2、个以上子公司的企业。有一个或一个以上子公司的企业。子公司：被母公司控制的企业。子公司：被母公司控制的企业。（3 3）合并财务报表组成：）合并财务报表组成：a a合并资产负债表合并资产负债表 b b合并利润表合并利润表 c c合并现金流量表合并现金流量表 d d合并股东权益变动表合并股东权益变动表 e e附注附注2、合并财务报表性质、合并财务报表性质 编制合并财务报表编制合并财务报表,主要是向母公司的股东主要是向母公司的股东和债权人反映企业集团的整体财务状况。和债权人反映企业集团的整体财务状况。1 1）优点）优点（1 1）可以了解企业集团的整体财务状况。）可以了解企业集团的整体财务状况。（2 2

3、）作为利润分配的参考依据。母公司净利润）作为利润分配的参考依据。母公司净利润中有部分内容是不能分配的，如需内部抵消中有部分内容是不能分配的，如需内部抵消的利润，子公司盈余公积中母公司所占份额的利润，子公司盈余公积中母公司所占份额等。等。2 2）局限性）局限性（1 1）合并报表所反映资产不能满足母子公司债）合并报表所反映资产不能满足母子公司债权人要求。权人要求。（2 2）子公司少数股东难以从合并报表中获得决）子公司少数股东难以从合并报表中获得决策有用的信息。策有用的信息。（3 3）子公司所实现的净利润在股利分配前，并）子公司所实现的净利润在股利分配前，并不会有利于母公司。不会有利于母公司。3、合

4、并财务报表编制理论基础合并财务报表编制理论基础 由于少数股权在许多国家的普遍存在，相由于少数股权在许多国家的普遍存在，相 继带来在合并报表中对少数股权的处理继带来在合并报表中对少数股权的处理问题问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并进而形成三种合并理论理论。1)母公司理论。按照母公司理论，在企业集团母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体界债权人，以这个会计主

5、体 编制的合并资产编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并财务润仅指母公司拥有和所得部分，把合并财务报表看作是母公司财务报表的延伸和扩展。报表看作是母公司财务报表的延伸和扩展。(1)少数股东权益列作负债;(2)少数股东损益列作费用;(3)购买法下合并少数股东权益按其账面价值反映,而不是按公允价值反映；（4）对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额；（5）合并过程中产生商誉属于母公司。原会计准则以原会计准则以母公司理论为基础编制合母公司理论为基础编制合并报表。并报表。2)实体理论。按

6、照实体理论，在企业集实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不团内把所有的股东同等看待，不 论是论是多数股东还是少数股东均作为该集团多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。东的权益。(1)少数股东权益列作权益;(2)少数股东损益列作利润;(3)购买法下合并少数股东权益按其公允价值反映；（4）对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益，应全部抵销或确认；（5）合并过程中产生商誉属于全体股东。新会计准则以新会计准则以实体理论为基础编制合并实体理论为基础编制合并报表。报表。3)所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指所

7、有权理论。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。（1）合并报表中，只应包括投资公司所占子公）合并报表中，只应包括投资公司所占子公司份额部分的资产、负债、收入及费用；司份额部分的资产、负债、收入及费用；（2）少数股权不反映；）少数股权不反映；（3）商誉属于投资公司。）商誉属于投资公司。新准则取消按比例合并的方法新准则取消按比例合并的方法,不控制的不控制的,按权按权益法核算投资收益。益法核算投资收益。4 4、合并范围、合并范围 以控制为原则以控制为原

8、则 控制，指一个企业能够决定另一个企业的控制，指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策，并能据以从另一个企业的财务和经营决策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。经营活动中获取利益的权力。1 1）直接或间接拥有被投资单位半数以上的表）直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权，为母公司能控制子公司，应纳入合并决权，为母公司能控制子公司，应纳入合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。投资单位的除外。（1）表决权，是指对被投资单位的下列事项表决权，是指对被投资单位的下列事项持有的表决权：持有的表决权：n经营计划投资方案经营计划投

9、资方案n年度财务预算方案和决算方案年度财务预算方案和决算方案n利润分配方案和弥补亏损方案利润分配方案和弥补亏损方案n内部管理机构的设置内部管理机构的设置n聘任或解聘公司经理及其报酬聘任或解聘公司经理及其报酬n公司的基本管理制度等事项公司的基本管理制度等事项（2）不包括对修改公司章程、增加或减少注不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。解散或变更公司形式等事项持有的表决权。80%P 公司 S 公司 80%30%90%70%30%P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司2 2）母公司拥有

10、被投资单位半数或以下母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足一定条件的，视为母公的表决权，满足一定条件的，视为母公司能够控制被投资单位，应纳入合并范司能够控制被投资单位，应纳入合并范围。但是，有证据表明，母公司不能控围。但是，有证据表明，母公司不能控制被投资单位的除外。制被投资单位的除外。（1）控制证据：控制证据：投资协议投资协议 改组协议改组协议 承包合同承包合同 章程章程 董事会决议董事会决议 托管协议托管协议 租赁协议租赁协议 转让协议转让协议（2 2）控制具体方式）控制具体方式a.a.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以

11、上的表决权。有被投资单位半数以上的表决权。b.b.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。财务和经营决策。c.c.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。数成员。d.d.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。权。a.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。拥有被投资单位半数以上的表决权。例例1：公司拥有公司的表决权资本，：公司拥有公司的表决权资本，公司拥有公司的表决权资本，公司拥

12、有公司的表决权资本，公司拥有公司表决权资本。公司公司拥有公司表决权资本。公司与公司达成协议，公司在公司的权益与公司达成协议，公司在公司的权益由公司代表（非暂时性代表）。在这种情由公司代表（非暂时性代表）。在这种情况下，公司实质拥有公司表决权况下，公司实质拥有公司表决权资本的控制权，表明公司实质上控制公资本的控制权，表明公司实质上控制公司。司。b.根据公司章根据公司章 程或协议，有权决定被投资单位程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。的财务和经营政策。例例2：公司拥有公司的表决权资本，：公司拥有公司的表决权资本，同时，根据协议，公司的董事长和总经理由同时，根据协议，公司的董事长和总经理由

13、公司派出，总经理有权负责公司的经营管公司派出，总经理有权负责公司的经营管理。在这种情况下，公司虽然只拥有公司理。在这种情况下，公司虽然只拥有公司的表决权资本，但由于公司的董事长的表决权资本，但由于公司的董事长和总经理由公司派出，公司可以通过其派和总经理由公司派出，公司可以通过其派出的董事长和总经理对公司进行经营管理，出的董事长和总经理对公司进行经营管理，达到对公司的财务和经营政策实施控制的权达到对公司的财务和经营政策实施控制的权力，表明公司实质控制公司。力，表明公司实质控制公司。c.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。多数成员。例例3：公司拥有

14、公司的表决权资：公司拥有公司的表决权资本，同时，根据公司的章程、协议规定，本，同时，根据公司的章程、协议规定，公司董事会中股东双方各拥有名董事，公司董事会中股东双方各拥有名董事，但公司有权对公司的董事会成员作出任但公司有权对公司的董事会成员作出任免，在这种情况下，表明公司实质上控制免，在这种情况下，表明公司实质上控制公司。公司。d.d.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。决权。例例4 4：公司拥有公司的表决权资本，公司拥有公司的表决权资本，是第一大股东，同时，根据公司的章程、协是第一大股东，同时，根据公司的章程、协议规定，公司在公司董事会中拥有名董

15、议规定，公司在公司董事会中拥有名董事，另外股东拥有名董事，在这种情况下，事，另外股东拥有名董事，在这种情况下，一般来说，公司能够控制公司董事会等类一般来说，公司能够控制公司董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制公司财务似权力机构的会议，从而能够控制公司财务和经营政策，表明公司实质控制公司。和经营政策，表明公司实质控制公司。e.某些例外情况某些例外情况有证据表明母公司有证据表明母公司不能控制被投资单位。不能控制被投资单位。例例5:尽管公司有权任免公司由人董事组成的尽管公司有权任免公司由人董事组成的董事会的名董事，但是，如果公司章程规定，董事会的名董事，但是，如果公司章程规定，公司所有的日常生产

16、经营活动的董事会表决，必须公司所有的日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二股东派出的至少名董事同意，在这种情况下，二股东派出的至少名董事同意，在这种情况下，公司董事会决议的形成要得到第二股东派出的至公司董事会决议的形成要得到第二股东派出的至少名董事同意，实质上公司无法单方面主导少名董事同意，实质上公司无法单方面主导公司的董事会，也就无法单方面控制公司的财务公司的董事会，也就无法单方面控制公司的财务和经营政策，不符合控制标准，不能将公司纳入和经营政策，不符合控制标准，不能将公司纳入合并范围。合并范围。3）对潜在

17、表决权的考虑）对潜在表决权的考虑 在确定对被投资企业是否具有控制时，还在确定对被投资企业是否具有控制时，还应考虑企业和其他企业持有的被投资单位潜应考虑企业和其他企业持有的被投资单位潜在表决权因素。在表决权因素。潜在表决权，包括当期可转换的可转换公潜在表决权，包括当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证，当期可行司债券，当期可执行的认股权证，当期可行权的股票期权等。权的股票期权等。例例6：执行或转换的可能性：执行或转换的可能性：A、B、C公公司分别拥有司分别拥有D公司公司40%、30%、30%的的股权。股权。A公司还拥有可以在任何时候以公司还拥有可以在任何时候以标的股票的公允价值行使的买

18、入期权，标的股票的公允价值行使的买入期权，该期权若行使可以增加该期权若行使可以增加20%的表决权并的表决权并将将B公司和公司和C公司的权益各减少至公司的权益各减少至20%。如果行使该期权，如果行使该期权，A公司将控制半数以公司将控制半数以上的表决权。因此考虑潜在表决权的存上的表决权。因此考虑潜在表决权的存在，确定在，确定A公司控制公司控制D公司。公司。例例7：企业：企业A和企业和企业B分别拥有企业分别拥有企业C的的55%和和45%的普通股，企业的普通股，企业B还持有可转换为还持有可转换为C企业企业普通股的债务性工具。该债务可以在任何时候普通股的债务性工具。该债务可以在任何时候以相对于企业以相对

19、于企业B净资产而言较高的价格转换，净资产而言较高的价格转换，如果转换，将要求企业如果转换，将要求企业B借入一定的资金用于借入一定的资金用于支付。如果转换，企业支付。如果转换，企业B将持有将持有70%的表决权，的表决权，而企业而企业A的权益将减少至的权益将减少至30%。虽然债务性工。虽然债务性工具的转换价格较高，但该价格并不是太高以致具的转换价格较高，但该价格并不是太高以致于转换的可能性极小。因此考虑潜在表决权，于转换的可能性极小。因此考虑潜在表决权，确定确定B企业而不是企业而不是A企业控制企业控制C企业。企业。4 4）母公司应当将其全部子公司纳入合并财务）母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报

20、表的合并范围报表的合并范围,但以下被投资单位不纳入但以下被投资单位不纳入合并范围：合并范围：(1)(1)已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司;(2)(2)已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司;(3)(3)由于违反法律法规，被监管部门或法院由于违反法律法规，被监管部门或法院查封而失去经营能力和控制的子公司；查封而失去经营能力和控制的子公司；(4)(4)子公司被另一股东承包经营或租赁经营，子公司被另一股东承包经营或租赁经营，在失去控制权的情况下在失去控制权的情况下;(5)(5)母公司不能控制的其他情况母公司不能控制的其他情况(如合营企如合营企业业)。5)5)对特殊目的主体的合并

21、的特别规定对特殊目的主体的合并的特别规定（1 1）母公司应当将其控制的特殊目的主）母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。体纳入合并财务报表的合并范围。（2 2）在判断母公司能否控制特殊目的主）在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列体时，应当综合考虑下列4 4个因素个因素:A A、经营：母公司为融资、销售商品、提供劳、经营：母公司为融资、销售商品、提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。特殊目的主体提供的商品或劳务与目的主体。特殊目的主体提供的商品或劳务与母公司一致，如没有特殊目的主体，这些商品母公司一致

22、，如没有特殊目的主体，这些商品或劳务则必须由母公司自己提供。或劳务则必须由母公司自己提供。B B、决策：母公司具有控制或获得控制特殊目、决策：母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。如：的主体或其资产的决策权。如：企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力;变更特殊目的主体章程的权力；变更特殊目的主体章程的权力；对变更特殊目的主体章程的否决权等。对变更特殊目的主体章程的否决权等。C C、经济利益：通过章程、合同、协议等，母公司具经济利益：通过章程、合同、协议等，母公司具有有 获取特殊目的主体大部分利益的权力。获取特殊目的主体大部分利益的权力。如：以未

23、来净现金流量、利润、净资产等方式，获如：以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。D.D.风险：通过章程、合同、协议等，母公司承担了特风险：通过章程、合同、协议等，母公司承担了特殊目的主体的大部分风险。如：殊目的主体的大部分风险。如：母公司通过向为特殊目的主体提供大部分资本的投母公司通过向为特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险。的

24、投资者实际承担有限风险。母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。风险。6）合并报表范围确定之案例v江山制药江山制药该由谁来合该由谁来合并并?上海华源制药上海华源制药(上市公司上市公司)91.50%91.50%江苏华源江苏华源42.05%42.05%3人其他股东其他股东5.57%江山制药江山制药28.60%28.60%23.78%23.78%2人2人EA公司公司RT公司公司100%100%100%100%安徽丰原集团安徽丰原集团基本情况介绍：基本情况介绍：1)江山制药注册资本江山制药注册资本2606.61万美元。其股权结构为：江万美元。其股权

25、结构为：江苏华源药业有限公司苏华源药业有限公司(控股母公司为华源制药控股母公司为华源制药)持有持有42.05%的股权；的股权；ExpertAssets公司持有公司持有28.6%股权，股权，ResistorTechnology公司持有公司持有23.78%股权，另外两家股权，另外两家内资公司分别持有内资公司分别持有3.57%和和2%的股权。的股权。EA公司和公司和RT公司均注册于英属维尔京群岛。公司均注册于英属维尔京群岛。2)2002年年9月月30日，安徽丰原集团委托香港中联国际发日，安徽丰原集团委托香港中联国际发展公司在香港收购了中粮集团所属的展公司在香港收购了中粮集团所属的EA公司和江苏公司和

26、江苏海外企业集团所属的海外企业集团所属的RT公司。公司。3)江山制药的固定资产江山制药的固定资产5 53 3亿元，主要从事维亿元，主要从事维C C及其系及其系列产品，其中维列产品，其中维C C年生产能力年生产能力1 14 4万吨居世界前列，万吨居世界前列，20012001年销售额占国际市场的年销售额占国际市场的1414，是世界范围内的主，是世界范围内的主要维要维C C制造供应商之一。制造供应商之一。4)2000年年7月，华源集团整体收购了江山制药的控股股月，华源集团整体收购了江山制药的控股股东靖江葡萄糖厂，东靖江葡萄糖厂，2001年元月，通过资产置换，将靖年元月，通过资产置换，将靖江葡萄糖厂置

27、换进上市公司华源制药，华源制药江葡萄糖厂置换进上市公司华源制药，华源制药(600656)对其控股对其控股91.5%，并将其更名为江苏华源药并将其更名为江苏华源药业。由此，作为间接第一大股东，与江山制药合并财业。由此，作为间接第一大股东，与江山制药合并财务报表。务报表。5)江山制药的主营业务收入约占华源制药合并报表主营江山制药的主营业务收入约占华源制药合并报表主营业务收入的业务收入的60%。6)EA公司及公司及RT公司在江山公司董事会中共占有公司在江山公司董事会中共占有4席，江席，江苏华源仅占苏华源仅占3席，但江山公司董事长由华源方面派出席，但江山公司董事长由华源方面派出。7)2003年年6月，

28、月，EA公司和公司和RT公司声明：股权转让后共公司声明：股权转让后共持有江山制药股权持有江山制药股权52%，属于控股股东，且在董事会，属于控股股东，且在董事会占有多数，占有多数，2003年年4月商务部已批准了股权转让协议。月商务部已批准了股权转让协议。华源制药自华源制药自2001年年报将江山制药的报表并入上市公年年报将江山制药的报表并入上市公司报表不符合规定。（华源不能将江山制药纳入合并司报表不符合规定。（华源不能将江山制药纳入合并报表）报表）8)20038)2003年年6 6月，华源制药的澄清公告：拥有月，华源制药的澄清公告：拥有42.05%42.05%股权，股权，是第一大股东；依据公司章程

29、规定，委派董事长，推是第一大股东；依据公司章程规定，委派董事长，推荐或委派了总经理、副总经理和财务负责人；因此有荐或委派了总经理、副总经理和财务负责人；因此有实质的财务和经营政策的控制权，符合规定，不存在实质的财务和经营政策的控制权，符合规定，不存在财务造假之说。财务造假之说。9)9)丰原否认董事会曾授权华源负责经营管理。丰原否认董事会曾授权华源负责经营管理。诉讼裁决诉讼裁决：1)2004年年8月，中国国际经济贸易仲裁委员会月，中国国际经济贸易仲裁委员会裁决：申请人裁决：申请人EA公司未缴付其受公司未缴付其受16%股权股权的转让款，依法不享有的转让款，依法不享有16%的股权。的股权。2)200

30、4年年11月，月，EA和和RT公司向北京市第二中公司向北京市第二中级人民法院申请撤消中国国际经济贸易仲裁级人民法院申请撤消中国国际经济贸易仲裁委员会股权仲裁裁决一案已被受理。委员会股权仲裁裁决一案已被受理。3)2006年年6月，华源制药公告，北京市第二中级月，华源制药公告，北京市第二中级人民法院裁定，撤销中国国际经济贸易仲裁人民法院裁定，撤销中国国际经济贸易仲裁委员会股权仲裁的第四项委员会股权仲裁的第四项EA公司不享有公司不享有16%股权裁决。股权裁决。5、需要编制合并财务报表的情形需要编制合并财务报表的情形 母公司应当编制合并财务报表，包括：母公司应当编制合并财务报表，包括：1)中期对外提供

31、财务报告，需要编制合并财务中期对外提供财务报告，需要编制合并财务报表；报表；2)年度对外提供财务报告，需要编制合并财务年度对外提供财务报告，需要编制合并财务报表；报表；3)合并收购子公司时，需要编制购买日合并收购子公司时，需要编制购买日(合并日合并日)的合并财务报表；的合并财务报表；4)主管部门或监管部门特别要求，需要编制合主管部门或监管部门特别要求，需要编制合并财务报表。并财务报表。二二、合并会计报表相关规定回顾合并会计报表相关规定回顾1 1、合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定财会字财会字199511199511号号2 2、关于合并会计报表合并范围请示关于合并会计报表合并范围请示的复函

32、的复函财会二字财会二字1996 21996 2号号3 3、关于股份有限公司有关会计问题关于股份有限公司有关会计问题解答解答财会字财会字199816199816号号4、关于资不抵债公司合并报表问题关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函请示的复函财会函字财会函字199910号号5 5、企业会计制度企业会计制度6、关于执行关于执行和相关和相关会计准则有关问题解答会计准则有关问题解答财会财会200218号号7、关于执行关于执行和相关和相关会计准则有关问题解答会计准则有关问题解答财会财会200310号号 1、合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定财会字财会字199511号号1)1)合并范围的确定：合并

33、范围的确定：v母公司所控制的境内外所有子公司，直接或间接拥母公司所控制的境内外所有子公司，直接或间接拥有过半数权益性资本；有过半数权益性资本；v其他控制情形。其他控制情形。（1 1）通过与该被投资公司的其他投资者之间的协）通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；议，持有该被投资公司半数以上表决权；（2 2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；营政策；（3 3）有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；）有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；（4 4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上）在董事会或类似权力机构

34、会议上有半数以上投票权。投票权。2)不纳入合并范围的情形：不纳入合并范围的情形：v已关停并转的子公司已关停并转的子公司v按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；v已宣告破产的子公司；已宣告破产的子公司；v准备近期售出而短期持有半数以上的权益性准备近期售出而短期持有半数以上的权益性资本的子公司；资本的子公司；v非持续经营的所有者权益为负数的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；v受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。到限制的境外子公司。2、关于合并会计报表合并范围请示的复函关于合并会计报表合

35、并范围请示的复函财会二字财会二字1996 2号号1)当子公司资产总额、销售收入及当期利润额当子公司资产总额、销售收入及当期利润额分别占母公司与子公司资产总额的合计、母分别占母公司与子公司资产总额的合计、母公司与子公司销售收入的合计及母公司当期公司与子公司销售收入的合计及母公司当期净利润的比率均在净利润的比率均在10%以下时，根据重要性以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围原则，该子公司可以不纳入合并范围;2)对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生亏损的子公司，即使符合上述标准，也应当亏损的子公司，即使符合上述标准，也应当将其纳入合并范围。将其纳

36、入合并范围。该子公司资产总额的合计额该子公司资产总额的合计额资产标准资产标准=-母公司总资产与所有子公司资产总额的合计额母公司总资产与所有子公司资产总额的合计额 该子公司销售收入的合计额该子公司销售收入的合计额销售收入标准销售收入标准=-母公司销售收入与其所有的子公司销母公司销售收入与其所有的子公司销 售收入的合计额售收入的合计额 该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额利润标准利润标准=-母公司当期净利润额母公司当期净利润额3、关于股份有限公司有关会计问题解答关于股份有限公司有关会计问题解答财财会字会字199816号号1)1)公司购买其他企业的全部股权时，

37、被购买企业保留法公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应当按照被账；被购买企业丧失法人资格的，公司应当按照被购买企业评估确认后的价值入账。购买企业评估确认后的价值入账。2)2)公司购买其他企业的部份股权时，被购买企业的账面公司购买其他企业的部份股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变。价值应当保持不变。3)3)公司购买其他企业后，在编制合并会计报表时，应公司购买其他企业后，在编制合并会计报表时，应当以被购买企业编制的购买日后的会计报表为依据，当以被购买企业编制的购买

38、日后的会计报表为依据，并在合并报表附注中说明合并会计报表中所包含的并在合并报表附注中说明合并会计报表中所包含的被购买企业的会计期间。被购买企业的会计期间。4)4)公司购买其他企业的股权比例达到应编制合并报表公司购买其他企业的股权比例达到应编制合并报表的要求时：的要求时：（1 1）在被购买企业保留法人资格的情况下，公司）在被购买企业保留法人资格的情况下，公司应在购买日编制合并资产负债表；应在购买日编制合并资产负债表；（2 2）在被购买企业丧失法人资格的情况下，公司）在被购买企业丧失法人资格的情况下，公司应在购买日编制合并资产负债表；应在购买日编制合并资产负债表；4、关于资不抵债公司合并报表问题请

39、示关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函的复函财会函字财会函字199910号号 投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的合并会计报表的“未分配利润未分配利润”项目上增设项目上增设“未确认的投资损失未确认的投资损失”项目；同时，在利润表项目；同时，在利润表的的“少数股东损益少数股东损益”项目下反映，这两个项目项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。反映母公司未确认子公司的

40、投资亏损额。5、企业会计制度企业会计制度财会财会200025号号1)1)第一百五十八条：企业对其他单位投资如占第一百五十八条：企业对其他单位投资如占该单位资本总额该单位资本总额5050以上（不含以上（不含5050），或），或虽然占该单位注册资本总额不足虽然占该单位注册资本总额不足5050但具有但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。实质控制权的，应当编制合并会计报表。2)2)企业在编制合并会计报表时，应当将合营企企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，业合并在内，并按照比例合并方法对合营并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予企业的资产、负债、收入、费用、利润

41、等予以合并。以合并。6、关于执行关于执行和相关会和相关会计准则有关问题解答计准则有关问题解答财会财会200218号号1)1)企业在报告期内出售子公司企业在报告期内出售子公司(包括减少投资比包括减少投资比例例,以及将所持股份全部出售以及将所持股份全部出售)，期末在编制，期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。2)2)企业在报告期内购买子公司，应将购买日起企业在报告期内购买子公司，应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入、成本、利至报告期末该子公司的相关收入、成本、利润纳入合并

42、利润表。润纳入合并利润表。3)企业在报告期内出售、购买子公司，期企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但是，应在会并资产负债表的期初数。但是，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期企业报告期(日日)财务状况和经营成果的财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。影响，以及对前期相关金额的影响。7、关于执行关于执行和相关会和相关会计准则有关问题解答计准则有关问题解答财会财会200310号号1)编制合并会计报表母子公司，应当采用相同的编制合并会计报表母子公司，

43、应当采用相同的会计政策。如果企业集团母公司已经执行了会计政策。如果企业集团母公司已经执行了企业会计制度企业会计制度，其子公司未执行，其子公司未执行企业会企业会计制度计制度，企业集团母公司在编制合并会计报，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。制合并会计报表。2)如果企业集团母公司尚未执行如果企业集团母公司尚未执行企业会计制企业会计制度度，而其部分子公司已执行了，而其部分子公司已执行了企业会计制企业会计制度度，企业集团母公司在编制

44、合并会计报表时，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照已执行应当按照已执行企业会计制度企业会计制度的子公司的的子公司的会计政策调整母公司及其未执行会计政策调整母公司及其未执行企业会计制企业会计制度度的其他子公司的个别会计报表，并按照调的其他子公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表。整后的数字编制合并会计报表。3)企业集团的母公司在编制合并会计报表时，企业集团的母公司在编制合并会计报表时，无论纳入合并会计报表范围的子公司的财务无论纳入合并会计报表范围的子公司的财务状况是否恶化，均应对内部交易形成的应收状况是否恶化，均应对内部交易形成的应收款项计提的坏账准备或对其他资产计提的

45、减款项计提的坏账准备或对其他资产计提的减值准备予以抵销。值准备予以抵销。4)4)企业在报告期内出售、购买子公司，期末在企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。债表的期初数。三三、关于成本法和权益法关于成本法和权益法1 1、长期股权投资初始计量：明确初始投资成本、长期股权投资初始计量：明确初始投资成本的确定的确定（1 1）企业合并形成的初始投资成本的确定）企业合并形成的初始投资成本的确定同一控制下（相当于企业集团内）的企业同一控制下（相当于企业集团内）的企业合并合并a.a.以支付现金、转让非现金资产或承担债务

46、以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价合并日：方式作为合并对价合并日：借：长期股权投资（被合并方所有者权益借：长期股权投资（被合并方所有者权益 帐面帐面 价值价值份额）份额）贷：现金等贷：现金等上述差额作为资本公积调整，不足冲减的，调上述差额作为资本公积调整，不足冲减的，调整留存收益。整留存收益。例例1：甲公司出资：甲公司出资1000万元，取得了乙公司万元，取得了乙公司80%的控股权，假如购买股权时乙公司的帐面净的控股权，假如购买股权时乙公司的帐面净资产价值为资产价值为1500万元，设甲、乙公司合并前万元，设甲、乙公司合并前后同受一方控制。后同受一方控制。借：长期股权投资借：长期

47、股权投资 12 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 000 000 资本公积资本公积 2 000 000b、以发行权益性证券作为合并对价、以发行权益性证券作为合并对价 合并日：合并日：借：长期股权投资（同上）借：长期股权投资（同上）贷：股本（发行股份的面值总额）贷：股本（发行股份的面值总额）上述差额作为资本公积调整，不足冲减的，调上述差额作为资本公积调整，不足冲减的，调整留存收益。整留存收益。例例2 2：甲公司发行：甲公司发行10001000万股，面值为万股，面值为1 1元的股票，元的股票，取得乙公司取得乙公司80%80%的控股权，假如换取股权时乙的控股权，假如换取股权时乙公司的帐

48、面净资产价值为公司的帐面净资产价值为10001000万元，甲公司资万元，甲公司资本公积为本公积为100100万元，设甲、乙公司合并前后同万元，设甲、乙公司合并前后同受一方控制。受一方控制。借：长期股权投资借：长期股权投资 8 000 000 资本公积资本公积 1 000 000 留存收益留存收益 1 000 000 贷：股本贷：股本 10 000 000 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并按按企业合并企业合并准则确定的合并成本（购买成本）准则确定的合并成本（购买成本）作为初始成本作为初始成本a a、一次交换交易实现的企业合并、一次交换交易实现的企业合并合并成本合并成本=购买方在购买日

49、为取得对被购买方的购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值发行的权益性证券的公允价值+各项直接相关各项直接相关费用费用+可能影响合并成本的未来事项作出约定可能影响合并成本的未来事项作出约定的估计成本的估计成本合并成本合并成本 合并中取得的被购买方可辨认净合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，商誉资产公允价值的差额，商誉借借:实收资本实收资本 资本公积资本公积(体现公允价值调整体现公允价值调整)盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 贷贷:长期股权投资长期股权投资 少数股东权益少

50、数股东权益合并成本合并成本 合并中取得的被购买方可辨认净合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，当期损益资产公允价值的差额，当期损益 直接费用资本化直接费用资本化,间接费用费用化。间接费用费用化。借借:实收资本实收资本 资本公积资本公积(体现公允价值调整体现公允价值调整)盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷贷:长期股权投资长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 营业外收入营业外收入例例3 3：丙方以一台设备换取丁公司：丙方以一台设备换取丁公司60%60%的股权（丙和丁的股权（丙和丁为非同一控制），换出设备帐面价值为为非同一控制），换出设备帐面价值为300300万元，公允万元，公允

51、价值为价值为250250万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净万元。假设合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值为资产公允价值为400400万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资-投资成本投资成本 2 500 0002 500 000 营业外支出营业外支出 500 000500 000 贷：固定资产贷：固定资产 3 000 0003 000 000 合并时：形成商誉合并时：形成商誉 100 000100 000元。元。2 500 0002 500 0002 400 0002 400 000（4 000 0004 000 000*60%60%）b b、多次交换交易分步实现的企业合并、多次交

52、换交易分步实现的企业合并 合并成本合并成本=每一单项交易成本之和每一单项交易成本之和1 1、将原持有的对被购买方的投资帐面价值调整、将原持有的对被购买方的投资帐面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。有者权益项目。2 2、比较每一单项交易的成本与交易时应享有被、比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。确认损益的金额）。3 3、购买方在购买日确认的商誉（或计入

53、损益的、购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每单项交易产生的商誉（或应予确金额）应为每单项交易产生的商誉（或应予确定损益的金额）之和。定损益的金额）之和。4 4、被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净、被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方至购买日之间实现留存收益的，属于被购买方至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。相应调整留存收益，差额调整资本公积。例例4 A公司于公司于2009年年3月以月以8000万元取得万元取得B公司公司30%的股权，因能够对的股权，因能

54、够对B公司实施重公司实施重大影响，采用权益法核算，于大影响，采用权益法核算，于2009年确年确认对认对B公司的投资收益公司的投资收益300万元。万元。2010年年4月，月，A公司又通过投资公司又通过投资C公司持有公司持有B公司公司另外另外30%的股份，假设的股份，假设A公司持有公司持有B公司公司股份后，股份后，B 公司未宣告发放过现金股利公司未宣告发放过现金股利。A公司按净利润的公司按净利润的10%计提盈余公积。计提盈余公积。借：盈余公积借：盈余公积 300 000300 000 未利润分配未利润分配 2 700 0002 700 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3 000 0003

55、 000 000借：长期股权投资借：长期股权投资 100 000 000100 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 100 000 000100 000 000购买日长期股权投资的账面余额购买日长期股权投资的账面余额=8 300-300+10 000=8 300-300+10 000 =18 000 =18 000万元万元 *非同一控制下的企业合并取得的股权投资及非同一控制下的企业合并取得的股权投资及非合并取得的股权投资，以付出资产的公允价非合并取得的股权投资，以付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。值作为长期股权投资的初始投资成本。例例5 5：甲公司以一台设备换取乙公司：甲

56、公司以一台设备换取乙公司60%60%的股权（甲和的股权（甲和乙为非同一控制），换出设备的帐面价值为乙为非同一控制），换出设备的帐面价值为160160万元，万元，公允价值为公允价值为170170万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 1 700 0001 700 000 贷：固定资产贷：固定资产 1 600 0001 600 000 营业外收入营业外收入 100 000100 000（2）其他方式取得的长期股权投资初始投资成）其他方式取得的长期股权投资初始投资成本的确定本的确定 以支付现金取得的长期股权投资，按实际支以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款作为初始投资成本付的购买

57、价款作为初始投资成本例例6 甲公司购入乙公司甲公司购入乙公司5%的股份，买价的股份，买价222，000元，其中含有已宣告发放，但尚未领取的现金元，其中含有已宣告发放，但尚未领取的现金股利股利5000元。元。借：长期股权投资借：长期股权投资 217 000217 000 应收股利应收股利 5 0005 000 贷：银行存款贷：银行存款 222 000222 000 以发行权益性证券取得的，按发行权益性证以发行权益性证券取得的，按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议的约定价值作

58、为初始投资成本，合同或协议的约定价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。但合同或协议约定价值不公允的除外。非货币性资产交换取得的，应当按非货币性资产交换取得的，应当按非货币非货币性资产交换性资产交换准则确定。属商业性的准则确定。属商业性的,则以投则以投出资产的公允价值和应支付的相关税费作为出资产的公允价值和应支付的相关税费作为投入资产的成本。投入资产的成本。债务重组取得的长期股权投资，应当按债务重组取得的长期股权投资，应当按债务债务重组重组准则确定。准则确定。则以享有股份的公允价值确认为对债务人的则以享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的帐面余额与股份的公允价值投资

59、，重组债权的帐面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。（6）企业进行公司制改制的，应以经评估）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常在确认对股份有限公司的长期公司通常在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。该成本与的公允价值及相关费用之和。该成本与长期股权投资

60、账面价值的差额，应当调长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。整所有者权益。2、长期股权投资长期股权投资后续计量：后续计量：持有投资期间的收益（损失）的处理（成持有投资期间的收益（损失）的处理（成本法与权益法）本法与权益法）1）与决定核算方法有关的重要概念）与决定核算方法有关的重要概念 控制，有权决定一个企业的财务和经营决策，控制，有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获益。（子并能据以从该企业的经营活动中获益。（子公司）公司）共同控制，按照合同约定对某项经济活动所共同控制，按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，投资企业与其他方对被投资企共有的控制，投资企业与

61、其他方对被投资企业实施共同控制。（合营企业）业实施共同控制。（合营企业）重大影响，指对一个企业的财务和经营政策重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或共同控有参与决策的权力，但并不能控制或共同控制这些政策的制定。（联营企业）制这些政策的制定。（联营企业）无共同控制且无重大影响。无共同控制且无重大影响。2 2）成本法与权益法的适用范围）成本法与权益法的适用范围 投资企业对子公司的长期股权投资，成本法投资企业对子公司的长期股权投资，成本法核算；编制合并报表时按照权益法调整。核算；编制合并报表时按照权益法调整。投资企业对被投资企业不具有共同控制或重投资企业对被投资企业不

62、具有共同控制或重大影响，成本法核算。大影响，成本法核算。投资企业对被投资企业具有共同控制或重大投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响，权益法核算。影响，权益法核算。3 3）成本法核算要点）成本法核算要点 初始投资成本计价，追加或收回投资应当调初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整成本。整成本。宣告分配股利，确认为当期投资收益。宣告分配股利，确认为当期投资收益。确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分应作后产生的累积净利润的分配额，超过部分应作为初始投资成本的收回。为初始投资成本的收回。应冲减初始投资成本的金额应冲减初

63、始投资成本的金额投资后至本年末投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润投资后至上年末止被投资单位累积实现利润投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益的净损益 投资企业的持股比例投资企业投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本已冲减的初始投资成本 为正数，即为本期应冲减数；为负数，即为为正数，即为本期应冲减数；为负数，即为本期应恢复数，但恢复数不能大于原冲减数。本期应恢复数，但恢复数不能大于原冲减数。应确认的投资收益投资企业当年获得的利润应确认的投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额或现金股利应冲减初始投

64、资成本的金额4 4）权益法核算要点）权益法核算要点（1 1）权益法特点）权益法特点A.A.母公司按其占子公司的投资份额，将子母公司按其占子公司的投资份额，将子公司所实现的净利润（净损失）确认为公司所实现的净利润（净损失）确认为投资收益（投资损失）。投资收益（投资损失）。B.B.子公司宣告或发放的股利子公司宣告或发放的股利,不是母公司的不是母公司的收入收入,而是母公司对子公司投资的清算，而是母公司对子公司投资的清算，应减少投资账面值。应减少投资账面值。C.C.母公司在合并后要在其账上分期调整长期股权母公司在合并后要在其账上分期调整长期股权投资的账面值和母公司在子公司的净损益的份投资的账面值和母公

65、司在子公司的净损益的份额：一是内部交易未实现的损益或推定损益；额：一是内部交易未实现的损益或推定损益；二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值的差额（即合并价差）。价值的差额（即合并价差）。D.对子公司因资本业务所引起的所有者权益增减对子公司因资本业务所引起的所有者权益增减变化变化,母公司需调整资本公积。母公司需调整资本公积。符合上述两个特点的为简单权益法，符合符合上述两个特点的为简单权益法，符合上述四个特点的为复杂权益法。我国会计准则上述四个特点的为复杂权益法。我国会计准则未要求第三点的会计处理。未要求第三点的会计处理。（2 2）权益法核算要点）权

66、益法核算要点A.A.比较初始投资成本和应享有被投资单位可辨认比较初始投资成本和应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。净资产公允价值份额。初始投资成本投资时应享有被投资单位可初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。投资的初始投资成本。初始投资成本投资时应享有被投资单位初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。例例7 7 A A企业于企业于20X520X5年年1 1月取得月取得B B公司公司30%30%的股权，支的股权，支付价款付价款6 0006 000万元。取得投资时被投资单位净万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为资产账面价值为15 00015 000万元（假定被投资单位万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。值相同）。A企业在取得企业在取得B公司的股权后，能够对公