第四章审计证据与审计工作底稿

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1、第四章 审计证据与审计工作底稿第一节 审计证据一、审计证据的定义二、审计证据的特性三、审计证据的分类四、收集审计证据的总体程序五、收集审计证据的具体程序六、审计证据的评价引例：审计证据的收集需要去粗取精，去伪存真！甲曾代丙在乙手中借过款，过后乙说甲还有一张代丙借款的借条在手中，甲则辩称在一次报账时，乙已将甲代丙的借款扣除了，只是没有从乙手中取走借条，当地有关部门几次查账均未得出满意结果，最后还是以甲在乙手上的借条作为依据扣了甲的款。甲对此不服，但又拿不出对自己有利的证据。后来甲找出一个笔记本，上面有甲在一次报账时的详细记录，但由于记录上的墨水颜色不一，当地有关部门领导认为是甲伪造的。注册会计师

2、李威接受委托后，向甲严肃指出作伪证的后果，甲明确表示如果提供伪证愿负法律责任。在初步判断甲结算记录可靠的情况下，注会李威拆开记账凭证的装订线，经过细心审查，发现密封在装订线里面单据上的编号和汇总金额与甲在笔记本上记录的内容是一致的，并且其中一份单据上有扣除了甲代丙借款的详细记录，该扎单据经过复原后的金额也与甲在笔记本上的记录完全相符，同时在一份单据背面有出纳丁亲笔作的关于扣除丙借款的记录。由此，李威终于排除了疑点，再现了事物的本来面目，还了甲的清白。一、审计证据的定义一、审计证据的定义 审计证据财务报表依据的会计记录中含有的信息其其他他信信息息从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息从被

3、审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息审审计计证证据据其其他他信信息息自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息财务报表依据的会计记录中含有的信息二、审计证据的分类 实物证据 书面证据 口头证据 环境证据审计程序：观察或盘点证明的认定：存在证据效力：关于“存在”的非常有说服力的证据应用的限制：(1)取得实物证据的成本很高(2)不能充

4、分证明资产的质量和“所有权”应用：库存现金、有价证券、应收票据、存货和固 定资产的核实实物证据证明的认定：财务报表各项认定证明效力：取决于（1 1）产生的方式）产生的方式 Internal or External Internal or External（2 2）获取的途径）获取的途径 Direct or Indirect Direct or Indirect（3 3）本身的性质）本身的性质 Handwritten or Handwritten or MechanismMechanism书面证据书面证据的内容会计记录：总分类账和现金日记账、银行存款日记账、月报、季报等货币资金：支票存根和银行对

5、账单等采购：订购单、申购单、验收单、入库单、购货发票和付款凭单等生产：计时卡片、考勤卡、工资汇总表、存货清单等销售：销售订单、销售发票、发运单、提货单和运费单等其他重要文件：公文、合同等按照来源可以分为外部证据和内部证据。1、外部证据外部证据：由外部机构或人员编制（1）直接递交给CPA 证明力最强。如：应收账款函证回函、专家证明函件（2）由客户提交给CPA 证明力较强，但有变造的可能。如：银行对账单、购货发票（3）注册会计师自己动手编制的各种计算表、分析表，证明力强。2、内部证据内部证据：由客户自己编制（1）在外部流转，获其他单位或个人的承认 如：销货发票、付款支票（2）只在内部流转，如：会计

6、记录、账薄、记账凭证 可靠性取决于内部控制的完善程度 在外流转过的内部证据证明力强于只在内部流转的内部证据。在外流转过的内部证据证明力强于只在内部流转的内部证据。辅助性证据用于发现线索例如，（1）董事会决议的制定过程；（2）解释成本计算过程 口头证据内容：1、有关内部控制情况；2、管理人员的素质；3、各种管理条件和管理水平；意义在风险导向审计模式下，环境证据至关重要。环境证据的内容及其意义各种证据证明力强弱的比较各种证据证明力强弱的比较：书面证据强于口头证据；外部证据强于内部证据；CPA自行获得的证据强于由客户提供的证据；内部控制较好时的内部证据强于内部控制较差时的内部证据；不同来源或不同性质

7、的证据能相互印证时，证明力更强。（1 1）领料单与购货发票）领料单与购货发票（2 2）销货发票与产品出库单）销货发票与产品出库单（3 3）银行询证函回函与银行对账单）银行询证函回函与银行对账单案例讨论案例讨论和和是审计证据的两个重要特征，是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。是有证明力的。三、审计证据的特征三、审计证据的特征重大错报风险重大错报风险审计项目的重要性审计项目的重要性审计经验审计经验审计证据的质量审计证据的质量充分性（充分性（数量数量）适当性适当性相关性相关性可靠性可靠性 适当性（适当性（质量质量）适

8、当性适当性(appropriateness)1、含义、含义审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有其中存在错报方面具有相关性相关性(relevance)和和可靠性可靠性(reliability)。适当性（适当性（质量质量）2、审计证据的相关性、审计证据的相关性 审计证据要有证明力，必须审计证据要有证明力，必须与审计目标相关与审计目标相关。在确定审计证据的相关性时，注册会计师在确定审计证

9、据的相关性时，注册会计师应当应当考虑考虑：(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；相关的审计证据，而与其他认定无关；(2)针对同一项认定可以从不同来源获取审针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；计证据或获取不同性质的审计证据；(3)只与特定认定相关的审计证据并不能替只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。代与其他认定相关的审计证据。3、审计证据的可靠性、审计证据的可靠性 审计证据的可靠性是指审计证据的审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度可信程度。审计证据的可靠性受其审计证据的

10、可靠性受其来源来源和和性质性质的影响，并取决于的影响，并取决于获获取审计证据的具体环境取审计证据的具体环境。注册会计师通常按照下列原则。注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：考虑审计证据的可靠性：(1)从从外部独立来源外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；证据更可靠；(2)内部控制有效内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；部生成的审计证据更可靠；(3)直接获取直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠

11、；可靠；(4)以以文件记录形式文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；审计证据比口头形式的审计证据更可靠；(5)从原件获取的从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。更可靠。实例分析：审计证据的评价实例分析：审计证据的评价（一）审计证据充分性的评价（一）审计证据充分性的评价（二）审计证据适当性的评价（二）审计证据适当性的评价（三）审计经济性的评价（三）审计经济性的评价（一）审计证据充分性的评价因素证据数量审计风险程度估计风险水平高估计风险水平低具体审计项目重要性

12、较重要不太重要审计人员执业经验经验丰富缺乏经验是否发现错误和舞弊存在不存在审计证据质量质量高质量低抽样总体规模规模大规模小（一）审计证据充分性的评价（续）因素证据数量审计风险程度估计风险水平高较多估计风险水平低较少具体审计项目重要性较重要较多不太重要较少审计人员执业经验经验丰富较少缺乏经验较多是否发现错误和无弊存在较多不存在较少审计证据质量质量高较少质量低较多抽样总体规模规模大较多规模小较少案例研究：证据的充分性_私家车安全隐患的调查假定你在一份地方报纸上看见一篇报道，该报道声称，当地居民的私家汽车中至少有10%存在安全隐患。问题：（1）审计目标？（2）安全隐患？案例研究：证据的充分性案例研究

13、：证据的充分性_私家车安全隐患的调查（续）私家车安全隐患的调查（续）该报道称：隐患的主要原因是轮胎花纹的厚度不够。你决定亲自做一番调查以确定该报道的说法是否属实。问题：厚度的标准？案例研究：证据的充分性_私家车安全隐患的调查（续）一般该厚度不应小于1毫米（专业标准）于是你随机抽查了你所居住的社区内的100辆私家车，抽查得出的结果统计如下：私家车安全隐患的调查私家车安全隐患的调查车胎花纹厚度抽样数据表车胎花纹厚度抽样数据表该组样本数量合计样本数量每组中车胎花纹厚度不足的个体数车胎花纹厚度不足的个体数合计组内百分比（%）合计百分比（%）最初的10个样本1010222020下10个样本1020131

14、015下10个样本1030141013下10个样本104004010下10个样本10500408下10个样本1060262010下10个样本1070171010下10个样本1080292011下10个样本109009010下10个样本101001101010案例研究案例研究：证据的充分性私家车安全隐患的调查车私家车安全隐患的调查车启示与借鉴启示与借鉴调查结果印证了报道中所说的有10%的私家车轮胎花纹厚度不足1毫米的结论。启示启示：（1）所抽查的样本数量非常重要，（2）样本的性质也很重要。借鉴借鉴：对审计人员而言，为了证实被审计单位管理层对会计报表或其他特定事项的认定，经常需要进行类似的抽查检验

15、。（二）审计证据适当性1相关性的评价主要原则：审计证据是否与审计目标相关具体运用：审计路线的选择案例研究：证据的相关性案例研究：证据的相关性应收账款的有关认定与相应的证据应收账款的有关认定与相应的证据认定：客户公司管理层认定公司应收账款明细账中每一笔应收账款都确实存在且属于客户所有。相关证据：（1）客户预先编号的销售业务过程中的销售发票和发运单（2）客户其他独立人员对销售发票和发运单的审核或者：债务人的对债务的确认。认定：客户公司管理层认定期末应收账款明细账中每一笔应收款项都是可以全额收回的，如果可能存在全部或部分不能收回的情况，那么对该笔应收款项一定已提取了相应的坏账准备。相关证据：（）应收

16、账款的账龄分析表（）将授信额度与期末未付款合计数相比较。（）期后付款情况（二）案例研究：证据的相关性（二）案例研究：证据的相关性应收账款的有关认定与相应的证据（续）应收账款的有关认定与相应的证据（续）（二）审计证据适当性1相关性的评价主要原则：审计证据是否与审计目标相关具体运用：审计路线的选择（二）审计证据适当性2可靠性的比较评价表具有较强的证明力具有较强的证明力具有较弱的证明力具有较弱的证明力书面证据、实物证据口头证据外部证据内部证据内部控制健全内部控制薄弱审计人员亲自取得间接获得近期收集到的证据（时效性）早期收集到的证据统计抽样非统计抽样有佐证无佐证客观证据（电子技术）主观证据（三）审计证

17、据经济性的评价（三）审计证据经济性的评价成本效益原则的运用成本效益原则的运用 如果获取最理想的审计证据需花费高昂的审计成本，则注册会计师可以转而收集质量稍逊的其他证据予以替代。也既考虑审计的成本效益原则，注册会计师不一定要寻找最有力的证据。但对于重要项目的审计，注册会计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计证据的理由。课堂练习题1.有关审计证据可靠性的下列表述中，注册会计师认同的是（）。A.书面证据与实物证据相比是一种辅助证据，可靠性较弱B.内部证据在外部流转并获其他单位承认，则具有较强的可靠性C.被审计单位管理层声明书有助于审计结论的形成，具有较强的可靠性D.环境证据

18、比口头证据可靠，属于基本证据，可靠性较强2.下列属于外部书面证据的是（）A.注册会计师编制的有关计算表B.应收账款函证回函C.银行对账单D.购货发票第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序1、检查记录或文件、检查记录或文件(documentation)检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于

19、记录或文件的来源和性质。审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。追查追查(tracing)。或称顺查，主要用来验证。或称顺查，主要用来验证“完整性完整性”认定。认定。核证核证(vouching)。或称逆查，主要用来查证。或称逆查，主要用来查证“存在存在或发生或发生”认定。认定。收集审计证据方法应用检查法日日 摘摘 要要包装费包装费运输费运输费装卸费装卸费保险费保险费广告费广告费展览费展览费其他其他1付1#产品包装费25002付报刊广告费30003付展览费95003付运费6505招待客户用餐10507付装卸费4008付赔偿金600011付2#产品包装费300013付车站装卸费86018付销

20、货合同违约金400022付电台产品广告费400026付运输保险费148031付门市部职工工资265031付门市部差旅费1200营业费用营业费用2、检查有形资产、检查有形资产(physical examination)检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。审查。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。审计证据。3、观察、观察(observation)观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活观察是指注册会

21、计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。动或执行的程序。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师对真序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解。实情况的了解。4、询问、询问(inquiry)询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。和非财

22、务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；注册会计师应当根据询问结存在重大差异的信息；注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。应

23、当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。收集审计证据方法应用口头询问编号问题对象答案方法结果1现金收入是否当天 送存银行？出纳员会计主管是有时是实地观察第二天上班时2现金收入是否先由会计审核，然后由出纳收款？出纳员会计员会计主管由我审核无人审核专人审核实地观察先由出纳审核、收款并开具收据，然后交会计记账3现金付款凭证由谁审核？出纳员会计员会计主管由我审核无人审核专人审核实地观察由出纳自审后付款，会计不负责审核4现金是否每天盘点？出纳员、会计主管有时是是实地观察第二天上班时5定额备用金是否每月盘点？备用金保管员会计主管是是是检查核对每月有盘点记录缺陷：缺陷：（1）现金未及时送存银行；（2）出

24、纳收、付款未经会计审核；（3）每日现金未及时盘点潜在的错误与舞弊潜在的错误与舞弊：（1）现金未及时送存银行及盘点不及时，均可能导致收入被坐支、挪用或失窃；（2）出纳收款未先会计审核，有可能导致收款不入账，被贪污挪用；（3）出纳员付款未经会计审核，有可能发生乱开支、虚报冒领、重复报账等。收集审计证据方法应用口头询问（续）5、函证、函证(confirmation)函证是指注册会计师为了获取影响财务报函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据

25、的过程。明，获取和评价审计证据的过程。方式：肯定式函证和否定式函证方式：肯定式函证和否定式函证6、重新计算、重新计算(recalculation)重新计算是指注册会计师以人工方式或使重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。的数据计算准确性进行核对。某机械厂生产甲产品，材料一次投入，逐步消耗，每投入100千克A材料可以生产出100千克甲产品。1999年12月31 日，该企业对在产品和产成品进行了盘点，盘点结果：在产品结存2100千克，加工程度50%；产成品结存4800千克。期末在产品和产成品账面记录与盘

26、点数一致。2000年2月2日，审计人员受托对该企业进行财务审计。当日，对在产品和产成品进行了盘点，盘点结果：在产品盘存2000千克，加工程度50%，产成品盘存5000千克。收集审计证据的方法应用收集审计证据的方法应用重新计算法重新计算法其他有关资料如下：2000年1月1日至2月2日，领料单记录生产领用A材料5000千克，产成品交库单记录甲产品入库数4000千克；产品发货单记录甲产品出库数4500千克。验证1999年末会计资料的准确性。收集审计证据的方法应用收集审计证据的方法应用重新计算法（续）重新计算法（续）期末在产品应为：2000+4000-5000=1000（千克）期末产成品应为：5000

27、+4500-4000=5500（千克）结论：期末在产品高估结论：期末在产品高估1100千克；（千克；（2100-1000）期末产成品低估期末产成品低估700千克。（千克。（4800-5500）收集审计证据的方法应用收集审计证据的方法应用重新计算法（续）重新计算法（续）7、重新执行、重新执行(reperformance)重新执行是指注册会计师以人工方式或使用重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。审计单位内部控制组成部分的程序或控制。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审

28、计程序（八）分析程序分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。以下重点讲解以下重点讲解分析程序分析程序！第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序二、分析程序二、分析程序【注意注意】此段内容要精读！此段内容要精读！通常，某些财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间存在一定的内在关系，除非情况发生变化，这种关系将持续存在。分析财务数据分析财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，

29、是分析程序的切人点，是分析程序区别于系，是分析程序的切人点，是分析程序区别于其他审计程序的主要特征，其他审计程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（一）运用分析程序的一般步骤注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息作出评价。不同阶段运用分析程序的方法和步骤有所不同。但完整的分析程序一般包括以下完整的分析程序一般包括以下相互继起的几个步骤：相互继起的几个步骤：选择适当的数据关系；对数据关系进行分析；识别异常的数据关系或波动；调查异常数据关系或波动；得出结论。运用分析程序的一般步骤如图6-2所示。图6-2 分析程序的一般步骤分析程序的一般

30、步骤选择数据关系比较基准进行对比分析被审计单位的财务数据（信息）识别异常差异或波动调查异常差异或波动得出结论第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序运用分析程序时，注册会计师应当考虑比较基准、数据关系、可使用的方法和异常项目等因素。1比较基准在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：（1）以前期间的可比信息。（2）被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（3）所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。2数据关系在实施分析程序时，注册会计师还应当考虑下列关系：（1）财务

31、信息各构成要素之间的关系。（2）财务信息与相关非财务信息之间的关系。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序3可使用的方法注册会计师实施分析程序时可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。在实务中，可使用的方法主要有下列几种：（1）趋势分析法。（2）比率分析法。（3）合理性测试法。（4）回归分析法。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序4异常项目的调查当通过实施分析程序识别出与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系时，注册会计师应当进行调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。客户行业时间2002200120022001

32、存货周转率3.43.53.93.4毛利率26.3%26.4%27.3%26.2%/平均存货余额平均存货余额/销售净额销售净额比较客户数据与行业数据将当前年度与上一年度比较例如，当前年度的材料费用出现大幅度增长原因可能材料耗费用增加账户分类出错材料存在错报比较客户数据与以往期间的类似数据比较客户数据与预算数据，注意两个问题：（1）预算是否切合实际；（2）客户有可能调整本年的财务信息以达到预算水平。比较客户数据与客户确定的预期值比较客户数据与审计师确定的预期值将审计师计算的预期余额与实际的余额进行比较，通常根据账户间的关系计算预期值。例如，将每月末应付票据的余额乘以月平均利率来独立地测算长期应付票

33、据的利息费用。比较客户数据与采用非财务数据得出的预期值假定在审计一家宾馆的过程中，可以确定房间的数量、每人房间的收费用标准以及房间的入住率。利用这些数据，审计师就可以比较容易地估计出总房费收入，并可将估计的收入与账面记录的收入进行比较。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（二）分析程序的具体应用注册会计师实施分析程序的目的包括：（分析程序）用作风险评估程序用作风险评估程序，以了解，以了解被审计单位及其环境被审计单位及其环境。【提示提示1】了解被审计单位及其环境，如：被审计单位所处行业的市场供求与竞争、生产经营的季节性和周期性、行业的关键指标、所有权结构、治理结构、组织结构

34、、经营活动等等。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序【提示提示2】分析程序用作风险评估程序给注册会计师提供的帮助有：发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化；识别存在潜在重大错报风险的领域。（分析程序）可以用作实质性程序用作实质性程序。【提示提示】使用的条件：使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降低至可接受的水平。细节测试，如检查记录或文件、检查有形资产、函证、重新计算等测试程序。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（分析程序）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。【注意注意】分析程序应用于风险评估、实质性测试和审

35、计结束时的总体复核，分别表现出相应的具体方法和特点。1分析程序用于风险评估程序注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序总体要求：在这个阶段必须运用分析程序（强制要求）。在风险评估程序中的具体运用：【要点要点1】CPA可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序【要点要点2】在运用分析程序时，注册会计师应重点关注：关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其

36、形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较，关注不一致（差异），并发现管理层无法解释的不一致（差异），以确定财务报表存在重大错报风险的领域。已记录金额：来源于凭证、账户、报表等；关键账户：如货币资金、应收账款、第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序存货、固定资产、应付账款、营业收入、营业成本等；关键财务比率：根据已记录金额计算得出，包括偿债能力、营运能力和盈利能力等方面的指标，如：资产负债率、应收账款周转率、存货周转率、毛利率等等；变化趋势：对连续几期的已记录金额、财务比率进行比较得出（定基或环比）。分析程序用于风险评估程序的步骤如图6

37、-3所示。图6-3 分析程序用于风险评估程序的步骤分析程序用于风险评估程序的步骤合理的预期值已记录金额或财务指标比较形成差异或不一致能否合理解释或有支持证据识别评估重大错报风险领域第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序【例例6-1】见教材第见教材第155页至第页至第156页页。2分析程序用于实质性程序注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报（包括披露）的细节测试以及实质性分析程序。实质性分析程序实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，这是分析程序用于实质性程序的简称，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识

38、别财务报表认定层次的重大错报风险。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序【注意注意1】在实质性程序中是否使用分析程序，注册会计师是可以选择的（即非强制性要求）。【注意注意2】实质性分析程序取得的证据在很大实质性分析程序取得的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱程度上是间接证据，证明力相对较弱。实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：识别需要运用分析程序的账户余额或交易（已记录金额已记录金额）。例如：营业收入、生产成本等账户和销售、采购等交易常使用分析程序。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序【注意注意】“已记录金额”经进一步计算可以是：绝对额、共同

39、比会计报表、财务比率、趋势值等。确定期望值（确定比较的标准确定比较的标准）。会计和非会计资料均可以用来估计期望值，例如：根据被审计单位的可比会计信息，并考虑已知的变化估计期望值；第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序 根据正式的预算或预测估计期望值；根据本期内会计要素之间的关系估计期望值；根据同行业资料估计期望值；根据会计信息同相关的非会计信息之间的关系估计期望值。确定可接受的差异额【注意注意】识别出的差异额与可接受差异额的区别：识别出的差异额识别出的差异额是指已记录金额与预期值第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序之间的差额；可接受差异额可接受差异额是

40、指注册会计师认为无须进一步作调查的差异额。识别需要进一步调查的差异 如果“识别出的差异额可接受差异额”，无需进一步调查；如果“识别出的差异额可接受差异额”，则需要进一步调查。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序调查异常数据关系。需要进一步调查的已识别差异，如果能提出合理的解释或能取得支持性文件证据，则这种差异是正常的；否则，为异常情况。评估分析程序的结果。即对结果的可靠性进行分析评价。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（1）确定实质性分析程序对特定认定的适用性。P157【注意注意】并非所有认定都适合使用实质性分析程序：例如，涉及“营业外收支”的相关

41、认定，应用分析程序的效果并不理想。在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑以下因素：第一，评估的重大错报风险。第二，针对同一认定的细节测试。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（2）数据的可靠性在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：第一，可获得信息的来源。第二，可获得信息的可比性。第三，可获得信息的性质和相关性。第四，与信息编制相关的控制。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（3）作出预期的准确程度在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：第一

42、，对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。第二，信息可分解的程度。第三，财务和非财务信息的可获得性。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额 在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。可接受的差异额愈低，注册会计师需要收集愈多的审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。实质性分析程序的核心流程如图6-4所示 图6-4 实质性分析程序的核心流程实质性分析程序的核心流程 预期值（期望值）已记录金额比较识别差异额并进行判断若识别出的差异额可接受的差异额，则停止调查若识别出

43、的差异额可接受的差异额，则需进一步调查判断需要进一步调查的差异额是否能合理解释或有支持性证据？否则应确定为异常差异额评估分析程序的结果第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序【例例6-2】见教材第见教材第161页至第页至第167页页3.分析程序用于总体复核【要点要点1】总体要求：必须使用（强制性要求）。【要点要点2】总体复核阶段分析程序的特点。【要点要点3】再评估重大错报风险。【课堂练习课堂练习】甲公司2010年度存货周转率相对于2009年略有下降，甲公司提供的理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（）A.由于主要原材料的价格下降了10%，甲公司从2010年1月开始将主要材料

44、的日常储备粮增加了20%B.甲公司主要产品在2010年度需求稳定且盈利，但平均销售价格与2010年度相比有所下降，且甲公司预期价格会继续下降C.甲公司在2010年第4季度接到一笔巨额订单，订货数量相当于公司月产能的120%，交货日期为2011年1月1日D.从2010年6月开始，甲公司将部分商品针对主要客户的营销模式由买断改为代销模式。第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序【课堂练习课堂练习】资料：某被审计单位是一个中等规模的制造企业，据调查近三年其产品的市场份额、销售价格，以及原材料、劳动力的价格均相当稳定。在审计2009年的财务报表时，CPA要求该企业提供前两年经CPA审

45、计过的财务报表。下表下表是企业提供的财务报表的部分资料，去年和前年的资料经CPA审计过，2009年资料未经审计。项 目前年去年09年 净利润加：计提的资产减值准备 固定资产折旧 长期待摊费用摊销 待摊费用减少（减：增加）处置固定资产损失（减：收益）财务费用 投资损失（减：收益）存货的减少（减：增加）应收账款的减少（减：增加）应付账款的增加（减：减少）经营活动现金流量净额979202106200612618472311 0641 078232106300691155661271 1571 58601426022845196719091 181第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计

46、程序【要求要求】注册会计师在进行计划审计工作时，为确定重点审计领域，准备实施分析程序，请根据上述资料进行分析性测试后，指出重点的审计领域，并简要说明理由。第三节第三节 审计工作底稿审计工作底稿审计工作底稿审计工作底稿是审计证据的载体，它是整个审计过程和审计结果的证明，也是形成审计结论的基本依据。一、审计工作底稿的意义一、审计工作底稿的意义 二、审计工作底稿的内容与格式二、审计工作底稿的内容与格式 三、审计工作底稿的归档三、审计工作底稿的归档案例案例3：“琼民源案琼民源案”对对“琼民源琼民源”公司在短短一年的时间内有如此惊人公司在短短一年的时间内有如此惊人的业绩，值得怀疑：的业绩，值得怀疑：1巨

47、额利润令人疑惑。巨额利润令人疑惑。“琼民源琼民源”公司公司1995年业绩年业绩与与1996年业绩对比如下：年业绩对比如下：利润总额利润总额 净利润净利润 资本公积资本公积 每股收益每股收益 1995年年 67万元万元 38万元万元 44617万元万元 00009元元 1996年年 57093万元万元 48529万元万元 110351万元万元 087元元 增长增长 8484倍倍 12907倍倍 1.47倍倍 9623倍倍 可见，公司可见，公司1996年利润总额和净利润分别较年利润总额和净利润分别较1995年年增长增长848倍和倍和1290倍。而对这种超常增长，公司解释为倍。而对这种超常增长，公司

48、解释为“公司投资北京的战略决策获得巨大成功，开启和培育公司投资北京的战略决策获得巨大成功，开启和培育了公司获得高收益的新利润增长点，使公司今后稳健、了公司获得高收益的新利润增长点，使公司今后稳健、持续获得利润有了可靠保证。持续获得利润有了可靠保证。”这种含糊其辞的解释难这种含糊其辞的解释难以让人信服。实际情况是，以让人信服。实际情况是，1996年利润总额年利润总额57亿中有亿中有56亿是虚构的，是公司在未取得土地使用权情况下，亿是虚构的，是公司在未取得土地使用权情况下，通过与关联企业通过与关联企业(香港冠联置业香港冠联置业)及其他公司签订的未经国及其他公司签订的未经国家有关部门批准的合作建房、

49、权益转让等无效合同编造家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同编造的的2巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的657亿的资本公积是从何而来的呢亿的资本公积是从何而来的呢?年报在资本公年报在资本公积这一栏是这样写的：积这一栏是这样写的：“资本公积金增加的原因可资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过参阅对本期数与上期数比较超过30的解释。的解释。”然然而在第而在第11项项“对本期数与上期数比较变化对本期数与上期数比较变化”的解释的解释中，却只字不提资本公积金。在东窗事发后，有关中，却只字不提资本公积金。在东窗事发后，有关部门经过调查发现，所谓的增加部门

50、经过调查发现，所谓的增加657亿资本公积亿资本公积是是“琼民源琼民源”在未取得土地使用权，未经国家有关在未取得土地使用权，未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的资产进行评估而产生的。这资产进行评估而产生的。这657亿资本公积显然亿资本公积显然是虚增的。是虚增的。收集审计证据的方法应用收集审计证据的方法应用分析程序分析程序你正在对一家公司进行审计。从各种渠道，你已经获得了下表中所列示的信息：被审计单位行业平均水平当前年度上一年度当前年度上一年度速动比率0.6:10.7:10.75:10.74:1杠杆比率（长期负债/净资产）45%35%

51、35%35%审计人员通过分析复核发现流动性风险很大。运用如下审计程序：（1）检查银行授予该企业最高透支额度；（2）调查银行对该企业流动风险的态度；（3）调查企业流动性低的同时，是否还在拖欠债权人债务的情况，若存在其严重性如何；（4）调查该企业的债务人偿付债务的速度是否比前一年度更慢；（5）查阅该企业的现金预算，预计其下一年度的现金流量情况。收集审计证据的方法应用收集审计证据的方法应用分析程序（续）分析程序（续）第三节第三节 审计工作底稿审计工作底稿一、审计工作底稿的概念一、审计工作底稿的概念二、审计工作底稿编制的内容和作用二、审计工作底稿编制的内容和作用三、审计工作底稿的编制三、审计工作底稿的

52、编制四、审计工作底稿的复核四、审计工作底稿的复核五、审计档案的管理五、审计档案的管理一、审计工作底稿的概念一、审计工作底稿的概念所谓审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。编制审计工作底稿的目的表现在两个方面：一方面为了提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础，另一方面为了提供证据，证明注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。二、审计工作底稿的内容和作用 （一）审计工作底稿的编制内容（一）审计工作底稿的编制内容对象审计准则记录的主要内容实施的审计程序审计准则1131号审计工作底稿 注册会计师编制的审计工作底

53、稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：（一）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（三）就重大事项得出的结论。二、审计工作底稿的内容和作用（二）审计工作底稿的作用1.是连接整个审计工作的纽带2.是形成审计结论、发表审计意见的直接依据3、是解除审计责任、考核审计质量的依据4、是审计质量控制和监督的手段5、是后续审计的重要参考资料三、审计工作底稿的编制（一）审计工作底稿的类型 1.Working Trial Balance1.Working Trial Balance（试算表）核心，可以控制和核心，可以控制和汇总全部审计

54、项目的工作底稿。汇总全部审计项目的工作底稿。2.Lead ScheduleLead Schedule（导表）用来证明试算表中每个项目的数用来证明试算表中每个项目的数字。字。3.Supporting ScheduleSupporting Schedule（附表）用来证明导表中相应的数用来证明导表中相应的数字。附表中列明为证实某项数字而完成的审计工作、收集到字。附表中列明为证实某项数字而完成的审计工作、收集到的证据及得出的审计结论。（工作底稿的重要组成部分）的证据及得出的审计结论。（工作底稿的重要组成部分）4.AJEAJE和和RJERJEAJEAJE：为了更正客户由于误解一般公认会计原则所造成的错

55、误。：为了更正客户由于误解一般公认会计原则所造成的错误。RJERJE：是为了确保正确的账户余额在财务报表上得到正确的表达。：是为了确保正确的账户余额在财务报表上得到正确的表达。（二）审计工作底稿的勾稽关系（二）审计工作底稿的勾稽关系1 已审会计报表存货800 0002 试算平衡表工作底稿索引号项目未审数调整金额重分类金额审定数A8存货760 00080 000（40 000）800 0003 存货汇总表A8（三）审计标识的运用（三）审计标识的运用审计标识：代表某种含义、对其含义加以明确说明。两种方法：（1）采用统一列示 （2）在每张底稿中单独列示常见的标识如下：B 与上年结转数核对一致T 与原

56、始凭证核对一致G 与总分类账核对一致S 与明细分类账核对一致T/B 与试算表核对一致（四）审计工作底稿的编号（四）审计工作底稿的编号1、项目编号 被审计单位名称2、审计工作底稿编号具体审计项目基本方法：（1）给不同的审计客户编代码：001-甲单位（2）给不同的业务类型编代码：FA、EA（3）两种编码组合：FA-038（1）以英文字母代替各大类审计业务：A存货（2）以阿拉伯数字代表具体业务内容。A08原材料 3索引号 项目未审数 调 整 金 额重分类金额审定数A8-1原材料200 000*A8-2在产品100 000A8-3产成品A8-4低值易耗品合合 计计80 000（T/B）4 原材料原材料

57、 A8-1 200 000A8-1原材料的计价测试表原材料的计价测试表A8-2 原材料的盘点表原材料的盘点表与试算表核对一致存货汇总表存货汇总表(1)AJE:漏记当月赊购的材料 80 000元。(2)RJE:审计前应收账款总账余额200 000元，其中对客户W公司的明细账户为贷方余额40 000。Dr.原材料原材料 80 000 应交税金应交税金 应交增值税应交增值税 13 600 Cr.应付帐款应付帐款 93 600Dr.应收帐款应收帐款 40 000 Cr.预收帐款预收帐款 40 000 AJE与与RJE的区别：的区别：AJE用于调整错报或漏报，同时调整账簿与报表RJE用于调整分类错误，无

58、需调整账簿记录。（五）调整分录和重分类分录AJEAJE与与RJERJE举例：调整分录举例：调整分录审计人员审查正大公司上年度会计报表时，查明了有关业务已按下列会计分录入账。（1）当产品对外销售收款时：借：银行存款 585 000 贷：其他应付款 585 000（2）当以后冲减该往来账户时：借：其他应付款 585 000 贷：盈余公积 585 000经查阅有关账簿记录，查明该产品的销售成本为400 000元，增值税率17%、所得税率为30%。要求：作出调整分录（不考虑对利润分配的影响）举例：调整分录（续）（1）当产品对外销售收款时：借：银行存款 585000 贷：其他应付款 585000（2）当

59、以后冲减该往来账户时：借：其他应付款 585000 贷：盈余公积 585000借：银行存款 585 000 贷：应交税金-增（销）85 000 贷：主营业务收入 500 000借：主营业务成本 400 000 贷：产成品 400 000借：所得税 30 000 贷：应交税金-所得税30 000净利润=500 000400 00030 000=70 000调整分录（审计工作底稿）调整分录（审计工作底稿）（1）借：盈余公积 585 000 贷：应交税金-增（销）85 000 贷：主营业务收入500 000（2）借：主营业务成本 400 000 贷：产成品 400 000（3）借：所得税 30 00

60、0 贷：应交税金 30 000调整分录（调整建议书）（1）借：盈余公积 585 000 贷：应交税金-增 85 000 贷：以前年度损益调整500 000（2）借：以前年度损益调整 400 000 贷：产成品 400 000（3）借：以前年度损益调整 30 000 贷：应交税金30 000四、审计工作底稿的复核四、审计工作底稿的复核审计工作底稿的复核（控制审计质量）审计工作底稿的三级复核制度（各级复核的内容）如果部门经理同时兼任某一审计项目的项目负责人，则该部门经理的复核应视为项目经理复核。部分经理的复核工作由事务所另行制定其他人员来完成。五、审计档案的管理审计档案的分类本章小结充分、适当的审

61、计证据是注册会计师实现审计目标的关键，其不仅为审计人员作出审计结论和建议提供了依据，同时也是影响审计质量的核心。收集审计证据的程序可分为三类：风险评估程序、内部控制测试以及实质性程序。具体收集审计证据的方法有八种：检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行及分析程序。作为注册会计师在执行审计业务过程中形成的审计工作记录和获取资料的载体，审计工作底稿不仅是联结整个审计工作的纽带、形成审计结论和发表审计意见的直接依据、评价考核注册会计师专业能力与工作业绩的依据，同时也是进行审计质量控制与质量检查的依据。1 1有关审计证据的下列表述中，正确的是（有关审计证据的下列表述中，正确

62、的是（）A注册会计师获取的环境证据属于基本证据B注册会计师自行获取的审计证据通常比被审计单位提供的证据可靠C注册会计师运用观察、查询、及函证、监盘、计算、检查和分析性程序等方法，均可获得书面证据D注册会计师运用观察、查询、及函证、监盘、计算、检查和分析性程序等方法，均可获得与内部控制相关的证据2在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（）。A甲公司连续编号的采购订单 B甲公司编制的成本分配计算表 C甲公司提供的银行对账单 D甲公司管理层提供的声明书3。在确定审计证据的数量时，下列表达中错误的是（）A错报风险越大，需要的审计证据可能越多B审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少C审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量4.在确定审计证据的可靠性时，下列表述中错误的是（）A.以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠B.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据跟可靠C.从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠D.直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠5.下列关于分析程序的用法中，正确的有（）A.将分析程序用作风险评估程序B.将分析程序用作实质性程序C.将分析程序用作控制测试程序D.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序