从审计模式的演进看风险导向审计

《从审计模式的演进看风险导向审计》由会员分享，可在线阅读，更多相关《从审计模式的演进看风险导向审计（3页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、从审计模式的演进看风险导向审计 从20世纪80年代以来，注册师在具体项目的审计过程中突破了传统的审计模式，开发出一种以评估审计风险为中心的审计模式，以此保证和进步审计质量，这就是风险导向审计模式。此文试图从审计模式的演进过程，探讨传统审计模式和风险导向审计模式的利弊得失和适用的审计环境，以期对风险导向审计模式有一个较全面和实务的熟悉。一、审计模式的演进过程在外部审计的过程中，随着环境的变化和注册会计师对审计活动本质熟悉的逐步加深，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计模式、制度导向审计模式及风险导向审计模式。（一）账项导向审计模式账项导向审计模式是最初始的审计方法关系，主要着眼于查错防弊，从审

2、计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证进手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，假如它们之间能够勾稽相符，就以为财务报表所反映的情况是真实的。在这种审计模式下，审计职员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要是详查法，力图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现。固然在这一模式占主导地位的后期，判定抽样已经代替了具体审查，但这只是有限度的抽样技术，由于抽样的样本量占总体的比重还比较大，而且抽样是完全建立在审计职员自己的经验主观判定之上的。账项导向审计模式适用于经济业务不很复杂的小规模。这些企业的特征是：（1）审计期间

3、的会计事项相对来说不很多，使总体的规模不大，可以保持较高的抽样比重而不致导致过高的审计本钱。（2）经济业务的性质不复杂，被审计单位的融资方式简单（业主投进资本辅以银行贷款），很少对外投资业务，即使企业治理层有粉饰报表和会计造假的驱动，其制造虚假经济业务的空间不大，更多的是在账务处理上下功夫；业主在很多场合事必躬亲，担心的是雇员、特别是中层业务和治理职员的舞弊行为；同时，业务治理、特别是财务职员的素质较低，在业务和会计处理上很可能发生差错。账项导向审计主要着眼于查错防弊，正是这样的企业经营环境所决定的。由于舞弊行为的多样化，仅仅着眼于会计过程中的账证、账账、账表的“三相符”，在实践中却难以保证有

4、效地查错防弊，审计职员开始把视野扩展到相关的业务领域，开始从财务部分提供的账、证、表中抽身出来，涉足业务现场（包括生产、营销、仓库等等部分），把核对账实相符纳进账项导向审计模式，注册会计师开始关注诸如存货监盘、账款函证、银行对账等审计程序，把“三相符”扩展至“四相符”，由此也登上了通向制度导向审计的门路。随着生产经营规模的扩大，融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展，账项导向审计模式的局限性就日益凸显，至20世纪初，这种模式就逐渐退出其主导地位。但应该指出，它至今仍在小型会计师事务所对大体上符合以上情况的小规模企业审计中占有一席之地。应该指出的是，有些注册会计师借口执行账项导向审计

5、模式而忽视查核账实相符的做法，则是十分错误的。（二）制度导向审计模式随着企业经营规模的扩大，业主或企业治理层势必改变“事必躬亲”的治理方式，建立系统的分层、分工的治理制度，企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使审计职员把留意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来，而不往花费过多的时间与精力在会计记录的机械结果上。由于，假如防止和揭露差错舞弊的那些控制方法已经在内部控制系统中正确地运用，那么这个系统所产生的会计结果也应当是正确的。这样，对审计职员来说，审计的第一层次对象将是内部控制制度，他需要确定的首先是这个控制系统究竟可以信赖到什么程度，从而，内部控制系统便构成财务审计的基础

6、，作为内部控制制度所产生的会计结果的会计报表和其他会计资料则退居为审计的第二层次对象。着眼于对被审计单位的内部控制系统评价的制度导向审计模式，正是建立在这种观点之上的。制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出题目发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围；对内部控制制度有效之处，则可缩小其检查范围或简化其审计程序。在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统熟悉基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判定性和任意性的抽样

7、。同时这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与，还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误，从而进步了审计效率。正由于如此，制度导向审计模式从20世纪40年代起就成为注册会计师审计的主要方法。但制度导向审计也存在重大缺陷。由于，制度导向审计模式是建立在被审计单位治理层与注册会计师之间的“无利害关系假设”基础上的，即假设被审计单位治理层和注册会计师都希看建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制制度，这无异于将防止和揭露差错舞弊的主要责任由注册会计师转移给了被审计单位。美国注册会计师协会（AICPA）的前身美国会计协会（AIA）在1951年发布的审计程序公告汇编中就充分体现了这种观点：“在

8、拥有良好组织的企业中，发现这些舞弊行为和工作差错主要依靠保持健全有效的内部控制制度为基础的会计记录系统。一般以为，良好的内部控制和保证契约更可以经济地防范这类舞弊行为和工作差错。”（1）这种把“查错防弊”的手段主要寄托在诚信的公司治理当局所设计和执行的内部控制制度上的“愿看”，可以说是制度导向审计模式的最大弱点，并且导致了严重的后果。进进20世纪后半期，制度导向审计的缺陷就逐渐暴露出来。一方面，众多的实际诉讼案件表明，内部控制制度存在着固有的局限性：即使是设计最完美的内部控制制度，也可能由于执行职员的粗心大意、判定失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过往的大量交易而设立的，它可能因环境改变而

9、控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高治理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。另一方面，被审计单位治理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的驱动更强。例如，公司团体内部的众多关联方交易，融资、投资方式和经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等等，可供企业治理层舞弊造假的空间和手法都扩大了。假如企业治理层存在舞弊造假行为时，他们会利用其把握的内部控制制定权与操纵权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注册会计师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，

10、成为其舞弊造假行为的替罪羊。一旦被审计单位的高级治理职员串通舞弊，或最高治理层超越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。（三）风险导向审计模式由于制度基础审计模式的缺陷凸显，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起。风险导向审计最明显的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计谋略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯串于整个审计过程。由于它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制

11、制度的执行效果（即符合性测试），因而要：（1）将客户置于行业、经营治理、资金、生产技术、甚至企业的经营理念等环境中，从各个方面环境对审计风险控制的，并对这种影响进行评价，将其数目化，回结为固有风险；（2）在保存制度导向审计优点的基础上，重点研究被审计单位的内部控制，此时审计职员所研究的已经扩大了内部控制系统的范围，不仅包括会计控制，还包括企业经营治理的其他控制，其目的不仅仅是找出薄弱环节，更要研究由于控制的缺陷产生的控制风险，并对此进行评估；（3）通过对产生风险的各个环节的分析评价，审计职员利用审计风险模式，可以把风险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据。（4）终极将审计风险降低至审计职员可以接受的水平，出具相应的审计报告。值得着重指出的是，风险导向审计模式公道地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“公道的职业怀疑假设”的基础上。不只依靠对被审计单位治理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而实事求是地对公司治理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种公道的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），捕捉潜伏的风险点，将风险评估贯串于审计工作的全过程。