论公允价值在新准则中的运用

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1、 欢迎阅读本文档，希望本文档能对您有所帮助!论公允价值在新准则中的运用摘要公允价值一直是国际会计界关注的一个话题，完全实施公允价值会计是今后国际会计准则理事会的工作目标。文章就公允价值的实施背景及涵义出发，分析新会计准则下公允价值计量模式的运用以及对我国上市公司信息披露的影响，同时指出在全球经济环境的影响下，公允价值计量在我国实行所面临的难点及顺利推行的对策与建议。关键词 新会计准则 公允价值 会计信息AbstractFair value of the international accounting profession has been a topic of interest, full

2、implementation of fair value accounting in the future work of the International Accounting Standards Board goals. Article on the implementation of the fair value of the background and meaning, analyzing the new accounting standards for the use of fair value model and the information disclosure of li

3、sted companies on Chinas impact, noting that the global economic environment, the fair value measurement are facing in our country Difficulties and smooth implementation of the countermeasures and suggestions. Key words New Accounting Standards Fair value Accounting information目录一、公允价值的产生、发展及实施背景.(4

4、)二、公允价值实施的必要性.(5)（一）保持企业的经营能力，实现资本保全 .(5)（二）提高会计信息的相关性，合理地反映企业的财务状况.(6)（三）会计国际化的必然要求和是我国经济形势发展的需要.(7)三、新准则中公允价值的计量及其影响.(8)（一）投资性房地产的公允价值计量及其影响.(9)（二）公允价值计量在债务重组中的运用及其影响.(12)（三）企业合并的公允价值计量及其影响.(13)四、我国运用公允价值计量面临的难点.(13)（一） 缺乏成熟的市场环境.(13)（二）缺乏可操作性.(14)（三）法制不够完善和监管不力.(14)（四）会计人员素质需要提高.(15)五、在我国实施我国公允价值

5、计量的对策.(15)（一）完善公允价值理论.(15)（二）加快市场经济发展，建立成熟的市场环境.(15)（三）加强监管.(16)（四）提高会计人员素质和职业道德.(16)参考文献.(17)论公允价值在新准则中的运用2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则，其中公允价值的运用成为人们关注的焦点。新会计准则体系引入公允价值，这也体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。但同时，自2007年度开始，我国上市公司采用新会计准则编制企业年度会计报告，由于公允价值的引入，这种从历史成本向公允价值的转变对于我国上市公司的财务状况与经营成果产生了重大影响，上市公司在信息披露中对公允价值的应用可以

6、说是机遇与挑战并存。一、公允价值的产生、发展及实施背景1970年，美国注册会计师协会在其会计原则委员会第四部报告书中，将公允价值理解为，“在含货币价格的交易中收到资产时所包含的货币金额，以及在不包含货币或货币要求权的转让中的交换价格的近似值。”这可能是对公允价值的最早定义。促使美国会计界重视对公允价值进行研究的直接原因是衍生金融工具的产生和大量出现。20世纪80年代，美国有2000多家银行因从事衍生金融工具交易造成巨大损失甚至破产，可是建立在历史成本原则基础上的财务报告。在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示其经营业绩“良好”，和财务状况“健康”，以历史成本计量为基础生成的会计信息不仅不能

7、帮助信息使用者作出正确决策，还在一定程度上误导了投资者，因此1990年9月，美国证券交易委员会首次正式提出应该对行生金融工具采用公允价值进行确认和计量。 2004年6月，FASB(美国会计准则委员会)发布了一个新的会计准则征求意见稿公允价值计量，将公允价值定义为：“资产或负债在熟悉情况、没有关联的自愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”国际会计准则委员会(IASC)在1995年制定的国际准则第32号中指出，公允价值是在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国企业会计准则借鉴了西方会计比较成熟的理论，坚持趋同的理念，2006年我国财政部对企业会计准则进行了修订，将公

8、允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”2006年2月，我国财政部发布了新的企业会计准则体系，引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计会计准则的相统一的趋势。 二、公允价值实施的必要性 虽然中国市场的发达程度却远不及发达的资本主义市场，但随着我国市场经济的发展仍有必要采用公允价值计量属性，原因有以下几方面：（一）保持企业的经营能力，实现资本保全，公允价值计量符合上市公司会计信息质量原则的要求 推行公允价值计量符合会计的相关性、稳健性、一致性和配比性等会计信息质量原则的要求。例如，收入与成本、费用在时间上和因果联系上是配比的，但执行原会计准则在计量的属

9、性方面却不配比，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价。从以上可以看出，为了使得会计核算符合配比原则就有必要在会计核算中推行公允价值计量。公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。而未来现金流量是以公允价值为目的，由于资产预期会带来经济效益，因此，以未来流入企业经济利益的现值确定资产价值合乎资产定义。同理，负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。由于负债预期会导致经济利益流

10、出企业，因此以未来流出企业的经济利益的现值计量负债，也符合负债的定义。因此，以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。 （二）提高会计信息的相关性，合理地反映企业的财务状况公允价值计量的最大优势在于，它能及时反映因市场风险所产生的利得和损失以及因信用质量发生变动所产生的影响，能更加真实公允地反映上市公司的财务状况和经营成果，从而会减少不稳定性事件的发生及其严重影响。公允价值计量属性的颁布与实施对增强我国上市公司财务报告的质量和透明度会起到积极的促进作用，能为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，能促使上市公司进一步完善风险管理体系，

11、健全内部控制制度，全面提升经营管理水平。公允价值与历史成本相比，能较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。也就是说，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、经营者的经营、决策提供更有力的支持。公允价值反映的是在特定时点和特定经济。(三)公允价值的引入是会计国际化的必然要求也是我国经济形势发展的需要当今经济形势发展的特点是竞争激烈、风险加大，金融创新发展极快。例如，衍生金融工具的发展，对其进行定价风险加大，在这些衍生金融工具中有些

12、金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，使得会计信息使用者除了能了解已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息以及其对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程度，帮助会计信息使用者正确地进行经营决策，此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本，原会计准则对此无能为力。而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。而且，公允价值已被越来越多国家的会计准则采用，国际会计准则也将其作为一个重要的计量属性运用在各项准则中。针对特殊交易或事项采用公允价值计量，是我国会

13、计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。加入WTO后，我国经济日益融入世界经济发展的大环境中，我国的会计制度与国际规则趋同的趋势越来越明显。努力使我国会计准则与国际会计准则趋同，是对我国当前发展市场经济和融入国际经济生活这一现实的基本认同，有利于中国参加世界范围内的竞争。公允价值是市场经济发展的产物之一。改革开放30年来，我国市场经济发展迅速，经济体制日趋完善，已经具备了运用公允价值计量模式的客观条件；同时伴随着我国资本证券市场的不断发展和壮大、金融衍生产品交易的日益活跃，一些复杂的交易事项在传统的成本计量模式下不能得到准确计量，计量结果严重地影响了会计信息的相关性。由于在成本计量模式下，一些

14、会计事项或资本交易事项的市场变化不能得到及时与可靠的反映，不能为企业外部的会计信息使用者提供决策有用信息，较大地限制了会计信息使用者决策分析能力的发挥。因此，对一些特殊事项运用公允价值进行计量显得越来越迫切，决策有用观成为运用公允价值计量模式的理论基础。 三、新准则中公允价值的计量及其影响 据不完全统计，在新会计准则体系中，目前已颁布的38个具体准则中至少有17个不同程度地运用了公允价值计量属性，对企业影响较大。新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。2007年沪深两市发布的年度报告资料总结中得出，上市公司年报、季报取得骄人业绩，这一情况除了国家整体

15、经济形势较好、上市公司本身努力经营取得积极效果等原因以外，新会计准则的实施也起了相当大的作用，特别是其中的公允价值计量模式的采用更是为利润增长起到了“立竿见影”的效果。公允价值计量模式的引入并在编制年度报告中采用，引起了上市公司净利润和净资产的剧烈波动。特别是那些债务沉重且无力清偿的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益则将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。（一） 投资性房地产的公允价值计量及其影响1.公允价值计量在投资性房地产准则中的体现投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用

16、权等。该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过公允价值变动损益对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，会受到利好的影响。但是，房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物，是作为企

17、业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式，而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第一年，其公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，而不会影响当年的利润。所以，预计2007年房地产行业会因新会计准则的变化而出现大面积业绩上升的说法，是没有理论依据的。当然，如果2007年期间或之后，房地产行情仍保持大牛市的话，因新会计准则给该行业带来的利好还会逐渐显露出来。2.公允价值计量对投资性房地产行业的影响(1)投资性房地产采用公允价值计量能体现其真实价值与未来盈利，从而使报表信息参考价值提升近几年房地产市场高速膨胀，并且其涨

18、势渐进攀升，由此上市公司一旦采用公允价值法来计量其早期购入的投资性房地产，必将大幅提高其净资产和当期利润，从而上市公司中的投资性房地产溢价将在账面上充分体现。况且投资性房地产上市公司由于每年能重估价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅的提高每股的净资产，降低市盈率。由此可见未来以公允价值体现的公司账面净资产，其参考价值将大为提高。 (2)采用公允价值计量投资性房地产将使企业税负加重目前准则对上市公司的投资性房地产是采用历史成本计价而不确认其市值变动损益，这对上市公司而言是充分发挥了折旧的抵税功能，有利于企业的资本保全。新会计准则采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，这意味着企业缴纳的税额会

19、在相应攀升，将直接导致企业现金的流出。但是，以公允价值记录投资性房地产，却有很大的争议，会计准则的实施细则和税法不做相应规定的情况下，无法准确预测公司的反应，因为公允价值对于公司而言，有选择还是不选择的自由。以往，“投资性房地产”基本已取得成本或建造成本入账，每年提取折旧，因而其账面净值显著低于公允价值，企业一旦改变记录方式，对于当期利润将产生巨大影响，但是，这部分利润的所得税纳税义务如何处置。 第一，所得税纳税义务在当期。估计一般的企业不会选择采用这种方法，除非大股东想增发或套现，以拉高股价为主要目标。第二，所得税纳税义务产生在物业出售时，这符合国际惯例，但中国的税务制度很难支持。企业选择“

20、公允价值”记账，不产生当期纳税义务，以后年度的减值，却减少当期收益，有避税之利， 如果税法的配套如此约定，企业选择“公允价值”的积极性会很高。第三，允许企业在几年内分摊。但企业的行为不一样，很难配比，另外，投资性房产交易时，还产生土地增值税等其它税费，企业很难提前估计，后续年度的可比性将受影响，但企业选用新准则的积极性会比较高。从股东价值角度看，企业最好的方式是尽量取得税务递延好处，减少现金流出，那些不顾及长期营运价值而以炒作的态度调控会计信息的公司，反而应该引起投资人警惕。 上市公司可以选择采用成本模式或公允价值计量模式，从2007年前三季度披露情况来看，绝大多数公司都选用成本模式。对于采用

21、成本模式计量的投资性房地产，有条件的投资者可以了解该类房地产的实际价值，其实际价值与成本价值存在较大差距的，若公司转换为公允价值模式计量，将会极大地增加公司资产的账面价值，这也就是通常说的隐蔽资产。若投资性房地产采用公允价值计量，一方面，由于不计提折旧或摊销，将使费用减少，各期利润增加；另一方面，由于房地产公允价值的波动将会直接影响到当期损益。（二）公允价值计量在债务重组中的运用及其影响1.公允价值计量在债务重组准则中的具体体现新会计准则详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以现金

22、资产清偿债务的，债务人应当将债务重组的在账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。新债务重组准则将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允及价值作为计量属性；如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。2.公允价值计量对债务重组的影响（1）重新确认重组收益是债务豁免的上市公司其每股收益将大幅提升此前会计准则是将原先因

23、债务人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积。按新准则规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，从而提升每股收益水平。（2）引入公允价值计量，债务重组会否再次成为上市公司操纵利润的工具有赖于资本市场的完善和证券监管的加强公允价值是双刃剑，按照公允价值法，对资产的评估“是熟悉情况的交易双方自愿”，从其表述也显见其利润操纵空间。目前我国资本市场与要素市场尚不完善，国内评估机构对于公允价值经验欠缺，使公允价值难以公允。（三）企业合并的公允价值计量及其影响在非同一控制下的企业合并中，购买方付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额

24、，体现在企业当期损益中。这些交易事项中对公允价值计量模式的采用，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议，因为在并购交易的过程中，实现“当期收益”的可能性不大，即使实现，其金额也有限。企业合并中，“公允价值”是必须采用的方法，主并方公司支付的并购溢价，分配为两部分：第一，资产负债按照“公允价值”入账，第二，支付对价超过“公允价值”的部分，记录为“商誉”，因而合理预见，主并方公司未来

25、资产折旧的基数，将超过合并各方企业的简单加总，因而产生所得税递延的效果，这是产业整合的结构性利好。 四、我国运用公允价值计量面临的难点 (一) 缺乏成熟的市场环境我国目前市场化程度不高，公平的交易环境尚在建立和完善的过程中。对绝大多数资产和负债而言，很难找到可以观察到的市场价格。同时缺乏公平价格的形成机构。作为行使中介职能的中介机构尚难以做到真正独立、客观、公正，还有一些中介机构缺乏诚信，对一些资产或负债的评估有失公允，资产评估的科学性还存在较大欠缺。 （二）缺乏可操作性通常情况下，在确定所计量项目的公允价值时，首选的方法是市价法；如果找不到所计量项目的市场价格，往往采用类似项目法；如果所计量

26、的项目不存在或只有很少的市场价格信息，从而无法运用市价法和类似项目法时，则需采用估价技术法。当某些资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格时，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值进行现值计量，就成为估计公允价值最重要的技术手段。然而，未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的，在操作上难度很大，因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式不易推广和运用的障碍之一。 （三）法制不够完善和监管不力我国的新会计准则实施不久，在一些方面还存在不完善的地方，相关配套的操作规范正在制定之中，尤其是公允价值内部控制规范没有制定，各种法律、法规对会计舞弊行为没有统一的定性，且惩处力度远远不够

27、。作为中介机构的会计师事务所不能充分发挥社会监督作用，为了自身的利益，对一些问题知而不查，查而不纠，纵容了企业的违法行为。由于缺乏外部审计的严格监督，影响公允价值的准确获取和会计信息的真实反映。同时也使公允价值推行收到了阻碍。 （四）会计人员素质需要提高我国会计人员学历、素质普遍偏低、应变能力差，而使用公允价值计量，要求会计人员具备较高的职业判断能力。在公允价值的确定过程中，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，会计人员的素质偏低，在计量的操作上往往难度很大，使公允价值计量的优势难以发挥。同时，会计人员的职业道德在市场经济条件，

28、价值观变化，作假成风，由于公允价值在确认和计量、披露方面主观性增加，报表编制者的自由裁量权增强，会计信息可靠性的肯定会降低。 五、在我国实施我国公允价值计量的对策 (一)完善公允价值理论，构建适合中国国情的、具有可操作性的公允价值应用框架我国财政部会计准则委员会和会计理论界在充分考虑我国国情的前提下，尽早推出一个具有操作性的公允价值计量的理论及应用框架。这个指导框架应对公允价值的细节问题予以明确规定和详尽说明，以便于会计人员进行实务操作。同时将健全的理论在我国全面推广，才能促进解决运用中出现的难题。可以借鉴国外的经验，也可以进行创造性的工作。 （二）加快市场经济发展，建立成熟的市场环境公允价值

29、得以运用的前提条件就是存在活跃市场，所以，要想保证公允价值的有效实施，必须努力构建一个完整、充分竞争的市场，要深化我国经济的市场化程度，建立完善的市场体系。打破行业垄断，引入充分的竞争机制。应加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系。同时大力发展独立、诚信的中介机构。一方面需要我国管理中介机构的行业协会对其加强监管，制定更加严厉的措施对违规中介机构进行处罚；另一方面需要政府培育公平的市场环境，促进中介机构之间的公平竞争。 （三）加强监管一方面，财政、税务、审计等管理机构须强化监督，建立互动机制，发挥监管合力，充分发挥政府监督

30、的职能和作用。另一方面，搞好社会监督机制的建设。深化会计师事务所体制改革，完善执业环境，制定相应的执业自律准则，严格遵守最新准则及其他执业标准，证监会和中国注册会计师协会对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量，应借鉴国外注册会计师行业的管理经验，建立注册会计师惩戒制度，加强监管。 （四）提高会计人员素质和职业道德提高会计人员的素质是获取准确公允价值的有效途径。因为公允价值的评估需要依靠专门会计人员的职业判断。提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手：一是要加强职业道德建设，提高会计人员职业道德，既要从制度上约束、规范，如建立诚信档案，对违反

31、会计职业道德的人员进行惩罚等，又要加强对会计人员合法权益的保护，如增加收入、建立个人职业风险基金、严明奖罚制度等。强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务。二是加强会计人员业务培训，提高其对交易和事项的确认、计量、报告进行复杂判断和处理的能力，提高其职业判断能力。 总之，公允价值的使用是一个不可逆转的趋势，我们只有不断去完善准则，完善法律，采用充分发挥公允价值在会计计量上的优势，更好的为中国的经济建设服务，提供更加准确的会计信息。主要参考文献1 刘泉军,张政伟.新会计准则引发的思考J. 会计研究，2006，（3）. 2 樊行健.公司治理与财务治理J. 会计研究，

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