战略成本管理观念、方法与应用

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1、战略成本管理的观念、方法与应用一、战略成本管理（SCM）的观念美国会计学界两位著名的教授库伯（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulderr） 对SCM曾作如下简明的界定：SCM意指企业运用一系列成本管理方法来同时达 到降低成本和加强战略位置（improve the strategic position of a firm） 之目的1。综合当今SCM的思想观念与方法，笔者认为其与传统的成本管理相 比至少具有以下特点：（一）成本管理的目的变化SCM的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞 争优势。也就是说企业必须探求提高（或不损坏）其竞争地位的成本降低途径。 如果某项成本降

2、低途径削弱了企业的战略地位，则应弃之不用；另一方面，如 果某项成本的增加有助于增加企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励 的。如某细分市场上的顾客需要设立某项特殊的产品售后服务，虽然这一做法 会增加企业成本，但它吸引了顾客，保持了企业的竞争优势，从长远来看利大 于弊；当然企业亦可通过工程再造（reengineering）来重组业务流程，以达到 同时降低成本和强化企业的竞争地位之目的。比如某医院通过精简就诊程序来 降低成本，并且力图使得重新设计后的就诊程序有利于减轻病人的心理压力。 医院这一举措导致顾客增加，战略位置加强。（二）成本管理的范围拓展SCM是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理

3、。首先，由于当今企业 成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，则其成本管理不应停留在产品 生产过程的耗费控制方面，更应着眼于产前的产品设计和材料采购成本、产后 的产品营销和顾客使用成本控制等方面。因而SCM深入到企业的研发、供应、 生产、营销及售后服务部门，以全面、细致地分析和控制各部门内部及各部门 之间(intra organizational)相互联系的成本。其次，战略成本管理范围不 局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组织(inter organizational)的成 本管理，诸如与企业价值链相关的上游(供应商)与下游(分销商)企业建立 电子资料信息交换系统(EDI)、及时运输系统，

4、相互协调地进行成本改进。值 得注意的是，在当今全球经济一体化条件下，企业成本管理不应局限于国内而 应在全球范围内重构企业价值链，以获取全球经济的组合优势。最后，还应对 企业外部(extra organizational)竞争对于成本信息进行推测与分析，在相 互比较中找出本企业的成本差距，重塑企业的成本与竞争优势。(三) 成本管理的重点转移传统成本管理重在成本节省(cost reduction)，即力求在生产过程中不 徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本 维持”和“成本改善”两种执行形式2。减少废品损失、节约能耗、零库存。 作业分析与改进等皆属此列。而SCM重在成

5、本避免(cost avoidance)，立足 于预防。在进行企业策划时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系 列具有源流特质的成本动因进行全面综合的考虑，以从源头上控制成本的发生。 另外，在产品的设计与开发阶段，为避免成本的发生，尽力设计满足目标成本 要求、且具有竞争力的产品。二、战略成本管理方法(一) 价值健(valuechain)分析法这种方法由美国哈佛商学院教授迈克尔波特首先提出。价值这里是指买 方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格，价值活动是企业所从事的物资 上的和技术上的界线分明的各项活动。波特将其划分为基本活动和辅助活动两 大类：前者如内部后勤、生产作业等，后者如采购、人

6、力资源管理等，二者皆 可进一步划分为若干显著不同的具体活动】3。VC是一系列由各种纽带连接 起来的相互依存的价值活动的集合。也就是说，VC并不是独立活动的汇集，而 是相互依存的活动构成的一个系统4。（二）产品生命周期成本（product life CycleCost）法从生产经营者的角度来看，产品生命周期意指产品从“孕育”到“消亡” 的全过程，这一过程包括如下五个阶段6：（1）产品研究和初始设计；（2） 产品开发和测试；（3）生产；（4）销售；（5）顾客使用。产品在上述五个阶 段中所发生的全部耗费即产品生命周期成本。近年来，由于对环境的日益重视， 有关专家认为应将产品废置之后对环境的影响所造成

7、的产品废置成本考虑进 来，以更全面地反映其生命周期成本。对产品生命周期成本的全面计量与分析， 目的有三：第一，帮助企业更好地计算产品的全部成本，便于企业在将产品推 向市场之前，做好总体成本效益预测，以决定开发该产品是否有利可图。第二， 帮助企业根据产品生命周期成本各阶段的分布状况来确定进行成本控制的主要 阶段。产品的研究开发与设计阶段现已成为SCM所关注的焦点。这不仅因为开 发设计本身的成本很高，而且因为设计方案确定之后，导致相关的成本锁入 （lockedin-cost）。据专家测算，这一阶段所确定的产品成本占全部成本的 比例高达75%90%之间。这意味着其成本已基本确定，以后各阶段只能在这

8、一框架内进行小幅调整，成本降低余地不大。第三，由于扩大了对成本的理解 范围，有利于在产品设计阶段便考虑顾客使用与产品废置成本，以更有效地管 理这些成本。（三）目标成本规划法（Target Costing ）如何改进产品与工序设计，在满足市场需求及企业所期望的盈利水平的前 提下，降低设计阶段被锁定的80%左右产品成本？ 20世纪60年代由日本丰田 汽车公司发明的目标成本规划法可担此重任。这一方法对提高日本工业企业（尤 其是汽车制造业）的经济效益与竞争实力，立下汗马功劳。80年代以来，这一 方法被欧美许多著名的企业（如福特汽车）相继采用，大大改进了其成本与财 务状况。目标成本是指企业在新产品开发设

9、计过程中，为了实现目标利润而必 须达到的成本目标值，即产品生命周期成本下的最大成本容许值。目标成本规 划法的核心工作就是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序 设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。这一工作需要由包 括营销。开发与设计、采购、工程、财务与会计甚至供应商与顾客在内的设计 小组或工作团队来进行。主要操作过程如下：1.制定目标成本由于目标成本- 目标售价-目标利润，因此须首先制定目标售价，这需要进行市场研究，预 测市场目前和将来需要的产品及其主要功能、需求量、消费者愿意支付的价格， 还应了解竞争者的产品功能与价格。然后，可根据企业中长期的目标利润计划， 并考

10、虑对投资报酬与现金流量的期望等因素来确定目标利润（率），由此受市 场驱动（market-driven）的目标成本得以确定。2.改进设计以达到目标成本 产品之目标成本确定之后，可与公司目前的相关产品成本相比较，确定成本差 距。而这一差距就是设计小组的成本降低目标，也是其所面临的成本压力。设 计小组可把这一差距从不同的角度进行分解，如可分解为各成本要素（原材料、 配件、人工等）或各部分功能的成本差距，也可按上述设计小组内的各部门（包 括零部件供应商）来分解，以使成本压力亦得以分配和传递，并为实现成本降 低目标指明具体途径。然后，设计小组可运用质量功能分解（QFD）、价值工程 法（VE）、工程再造等

11、方法来寻求满足要求的产品与工序设计方案。QFD旨在 识别顾客需求，并比较分析其与设计小组计划满足的需求的差距，以支持VE 工程的设计过程。VE是一种评价与改进设计方案、提高产品价值的系统性方法， 可通过下述两种方式实现成本降低目标：其一，在保证产品功能的前提下，削 减其零部件成本和制造成本；其二，通过削减不必要的产品功能来降低成本。 工程再造通过对已设计的或已存在的加工过程进行再设计，以期进一步降低成 本。三、SCM方法的应用上述SCM的思想和方法，在我国当前企业管理实践中用得不多。备受我国 企业界推崇的邯钢“成本否决”，虽然有其取之于市场的成本控制标准并分解 到全员这些难能可贵之处，但实质仍

12、为改进了的标准成本制度9,却非SCM 意义上的目标成本规划，因为并未进行事前的、以目标成本为基础的产品与工 序设计。亚星集团的购销比价管理，主要对制造过程之外的企业采购成本与销 售价格进行系统而有效的控制，也与SCM无关。当然，我国家电行业的许多企 业由于竞争异常激烈，已闪现出SCM思想的火花。如海尔冰箱在产品设计阶段 就关注生命周期成本，并将顾客使用成本和环境成本作为重要因素加以考虑， 开发出符合美国环保署2001年新的节能和环保标准的产品10。但总的说来， SCM观念在实务界并未普及，方法的运用也不系统。为了使我国的成本管理实 践在现有基础上再上一个台阶，以应对当今全球经济一体化条件下的激

13、烈竞争 局面，企业应推行SCM，引进、吸收和创新SCM的方法。为此还应在以下三方面 做一些改进，以使SCM顺利进行并取得成效。（一）取适当的方法与途径全面导入SCM观念企业可通过咨询、学习、培训、宣传等各种途径使全体 员工认识到SCM的重要性，强化成本观念与成本意识，这是SCM发挥作用的前 提。尤其应该培训企业的高级管理与会计人员，因为SCM的成功并不仅仅是靠 基层部门的节能降耗，更重要的是靠高层管理人员的高瞻远瞩的成本意识及推 行SCM方法的恒心。另外，针对我国大多数企业基本没有专职管理会计人员的 现状，企业应设置管理会计岗位，挑选具备专业能力的管理会计人员。他们不 仅可以提供信息、评价方案

14、、制定计划、考核业绩，而且其责权的履行将使其 在SCM中发挥组织和协调的作用。（二）引进先进的信息技术改进企业的组织结构，获得SCM所需要的信息技术和组织保证。信息技术 一方面使SCM的方法运用得更充分、更有效，如由于信息技术的使用，可使VC 分析法的各种活动之间的联系，突破地域、人员和信息的限制而得到充分挖掘 和运用；另一方面只有利用先进的信息技术才能对SCM所需的大量信息随时进 行分析和处理。另外，企业应顺应组织形式扁平化的趋势，注重沟通和合作， 并以有效的激励机制为基础来进行学习型组织设计，组建动态的项目团队，以 使涉及到各部门和人员的SCM得以协调、有效地进行。（三）完善会计信息系统取

15、得SCM所需要的信息支持SCM所需要的信息既不同于现行的财务会计信 息，也不同于现有的管理会计信息。为使上述方法顺利进行，现行的按成本项 目和成本要素提供的成本信息必须重新整理（间接费用和外购技术人员尤其如 此），以与各项价值活动相匹配，并全面而正确地反映各产品已耗、未耗或预 计将要消耗的资源。如现行准则成本包括企业未用生产能力（折旧），而SCM 却须将之从反应已耗资源的产品成本信息中剔除。另外，企业还须拓展信息来 源渠道，提供SCM所需的上、下游与渠道企业及外部竞争对手的成本和其它信 息，如各企业产品发展规划等。由于SCM涉及面广，所需信息量大，且须随时 进行分析和处理，这就要求企业应依靠先

16、进的信息技术，建立起一个网络化交 互式的、超企业边界的会计信息系统。我国企业必须选择适合自身发展的道路，根据企业特点，在不断的摸索中 改进完善自己的成本管理方法。【参考文献】1余晓明等，浅析以人为本的薪酬制度体系J,企业活力,2003.1,刘昕，启动“宽带薪酬” J,中外管理,2003.2,3 4 5 6美韦恩，蒙迪,波特，M诺埃，人力资源管理M,（第六版）经济科学 出版社,1998,57 奇善鸿，新人力资源管理M,海天出版社,2000,8 魏杰，企业前沿问题M,中国发展出版社,2002,79 王一江，孔繁敏,现代企业中的人力资源管理M,上海人民出版社,1999,410 芮明杰，管理学一一现代的观点M,上海人民出版社,1999,3