第16章作业成本计算与管理

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1、 第 16 章作业成本计算与管理 White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 近三年题型题量分析表 题型 年份 分值 单项选择题 多项选择题 判断题 计算分析题 综合题 合计 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 2007 2006 2005 第十六章 作业成本计算与管理 第一节 作业成本计算 一、作业成本法的涵义 （一）作业成本法的概念 1作业成本法 作业成本法简称 ABC 法，即以作业为基础的成本计算方法。作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项

2、作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。“不同目的，由不同的成本”。比如，为了进行战略性盈利分析，人们会计算和使用企业在全部经营活动中发生的成本，即价值链成本。价值链成本是指产品的设计、开White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 发、生产、营销、配送和售后

3、服务耗用作业成本的总和。价值链成本的计算，首先是将企业发生的全部资源耗费分配到价值链的一系列作业上，然后再将各项作业成本分配到产品。又如，为了进行短期的战术盈利分析，决策是否接受某一项订单等，则需要计算经营成本。产品的经营成本一般包括生产、销售和售后服务等项作业的成本，而不包括产品设计、开发等成本。再如，企业为了对外提供财务报告，则应按对外报告的要求，计算产品的生产成本。我们知道，生产成本即制造成本，包括直接材料、直接人工和制造费用；而经营成本则是制造成本加上销售费用；价值链成本则是企业某一时期发生的全部成本，包括管理费用、销售费用和制造成本。运用作业成本法，我们可以将制造成本、销售费用、管理

4、费用等间接成本，更加准确地分配到有关产品，从而得到满足不同需要的成本信息。不过，在运用作业成本法计算产品成本时，人们通常关注的重点是制造成本，强调制造费用的分配。在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。作业成本法仍然可以分为品种法、分批法和分步法等成本计算基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结合起来运用。2作业 作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；又如机加工车间所进行的

5、车、铣、刨、磨等加工活动；再如产品的质量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动就是一项作业。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。如轴承制造企业的车工作业，无论加工何种规格型号的轴承外套，都须经过将加工对象（工件）的毛坯固定在车床的卡盘上，开动机器进行切削，然后将加工完毕的工件从卡盘上取下等相同的特定动作和方法。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。如上述车工作业，需要耗费人工、材料（如机物料等）、能源（电力）和资本（车床和厂房等）。一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业

6、；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。3成本动因 在作业成本法中，大量地使用着成本动因这一概念。成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。检验作业作为成本对象，耗用的各项资源，构成了检验作业的成本。其中，检验人员的工资、专用设备的折旧费等成本，一般可以直接计入

7、检验作业；而能源成本往往不能直接计入（除非为设备专门安装电表进行电力耗费记录），需要根据设备额定功率（或根据历史资料统计的每小时平均耗电数量）和设备开动时间来分配。这里，“设备的额定功率乘以开动时间”就是能源成本的动因。设备开动导致能源成本发生，设备的功率乘以开动时间的数值（即动因数量）越大，耗用的能源越多。按“设备的额定功率乘以开动时间”这一动因作为能White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 源成本的分配基础，可以将检验专用设备耗用的能源成本分配到检验作业当中。作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情

8、况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。某一会计期间发生的检验作业总成本（包括检验人工成本、设备折旧、能源成本等）除以检验的次数，即为每次检验所发生的成本。某种产品应承担的检验作业成本，等于该种产品的批次乘以每次检验发生的成本。产品完成的批次越多，则需要进行检验的次数越多，应承担的检验作业成本越多；反之，则应承担的检验作业成本越少。（二）作业成本法的主要特点 作业成本法的主要特点，是相对于

9、以产量为基础的传统成本计算方法而言的。1成本计算分为两个阶段 作业成本法的基本指导思想是，“产品消耗作业、作业消耗资源”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品（见图 161）。传统的成本计算方法，首先是将直接成本追溯到产品，同时将制造费用追溯到生产部门（如车间、分厂等）；然后将制造费用分摊到有关产品。传统的成本计算方法分两步进行，第一步除了把直接成本追溯到产品之外，还要把不同性质的各种间接费

10、用按部门归集在一起；第二步是以产量为基础，将制造费用分摊到各种产品。传统方法下的成本计算过程，虽然也分为两步，但实际上，是把生产活动中发生的资源耗费，通过直接计入和分摊两种方式计入产品成本，即“资源产品”。而作业成本法下成本计算的第一阶段，除了把直接成本追溯到产品以外，还要将各项间接费用分配到各有关作业，并把作业看成是按产品生产需求重新组合的“资源”；在第二阶段，按照作业消耗与产品之间不同的因果关系，将作业成本分配到产品。因此，作业成本法下的成本计算过程可分 配 资 分 配 作 产 直接第 一第 二图 161 作业成本法分两阶段分配成本 作业资源White 2008CPA_财务成本管理_全国统

11、一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 以概括为：“资源作业产品”。作业成本法经过两个阶段的计算，把在传统成本计算方法下的“间接成本”变成了直接成本。2成本分配强调可追溯性 作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免分摊方式。分摊是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。这种成本分配方式，建立在某种特定的假设前提之下。当这一特定的假设前提符合成本与成本对象之间的因果关系时，分配的结果是相对准确的，否则，就会扭曲成本，影响成本的真实性。以产量为基础的传统成本计

12、算方法，对制造费用等间接成本采用分摊的方式，就是建立在“产量高的产品耗用的资源多”这样一个假设前提之下的。在经济不是十分发达、科学技术相对落后的环境下，在劳动密集型企业中，往往是常年大批量生产少数几种产品，而且产品的直接材料、直接人工在产品成本中所占比重较大（高的可达 70%以上），而制造费用等间接成本所占比重较小。在这样的企业中，按照传统的成本计算方法，材料、人工等成本直接追溯到对象；制造费用等间接成本，按照产品的产量或与产量密切相关的人工工时、人工成本等单一的成本分配基础分摊到各有关产品，产品成本的真实性不会出现大问题。这是因为：一方面，这类企业间接成本的主要内容无一定的因果关系。某种产品

13、的产量越高，耗费的人工工时越多，使用机器设备等固定资产的时间越长，好用的燃料和动力越多，自然应承担的成本越高；反之，应承担的成本越低。另一方面，由于间接成本在产品成本中所占比重较小，即使分配不够准确，对产品单位成本的影响也相对较小。与这种情况相适应，传统的以产量为基础的成本计算方法所得到的成本信息，一般可以比较真实地反映实际情况，能够满足企业管理与决策的需求。相反，追求过细的间接成本分配方法，不仅实际意义不大，而且经济上不合算，不符合“成本效益原则”。随着经济的发展，企业为满足客户需求，产品和服务朝着多品种、小批量、个性化发展，尤其是在一些技术密集型企业中，产品成本中直接材料和直接人工成本所占

14、比重较低，而制造费用所占比重较高。在这样的企业中，采用单一的产量基础分摊制造费用，往往会造成产品成本的扭曲，成本信息严重失真（其原因将在本章另外分析）。这样一来，不仅不能及时地为控制与决策提供更多的有用信息，甚至会误导决策。因此，传统成本计算方法下对间接成本的“分摊”，越来越受到学术界和实务界的普遍质疑。作业成本法的成本分配主要使用直接追溯和动因追溯。直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。这一过程是可以实地观察的。例如，确认一台电视机好用的显像管、集成电路板、扬声器及其他零部件的数量是可以通过观察实现的。再比如，确认某种产品专用生产线所耗用的人工工时数，也是可以通过观察投入该生

15、产线的工人人数和工作时间而实现的。显然，使用直接追溯方式最能真实地产品成本。动因追溯，是指根据成本动因降成本分配到个成本对象的过程。生产活动中耗费的各项资源，其成本不是都能直接成本对象的。对不能直接追溯的成本，作业成本法则强调使用动因（包括资源动因或作业动因）追溯方式，将成本分配到有关成本对象（作业或产品）。采用动因追溯方式分配成本，首先必须找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。如前面所说到的检验作业应承担的能源成本，以设备单位时间耗电数量和设备开动时间（即耗电量）作为资源动因进行分配，是因为设备单位时间耗电量和开动时间与检验作业应承担的能源成本之间存在着因果关系。又如各

16、种产White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 品应承担的检验成本，以产品投产的批次数（即质量检验次数）作为作业动因进行分配，是因为检验次数与产品应承担的检验成本之间存在着因果关系。动因追溯虽然不像直接追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。作业成本法强调使用直接追溯法和动因追溯法来分配成本，尽可能避免使用分摊方式，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。在这里之所以使用“强调”一词，而不使用“要求”或“必须”，是因为在实务中，存在着少数作业成本不能采用直接追溯或动因追溯方式进行分配。但由于这部

17、分成本所占比重较小，不会对产品成本的准确性产生较大影响，因而不会导致成本严重扭曲。3成本追溯使用众多不同层面的作业动因 一个企业仅以员工的工龄长短来确定工薪等级，并据以向员工分配薪酬，往往会造成分配上的不合理。如果同时考虑员工工龄的长短、技术水平的高低、工作能力的大小、创造财富的多少等因素来确定员工的工薪，就会使情况得到明显的改善，使分配更加合理，也更能充分反映员工对企业的贡献。同样道理，在传统的成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，并以此作为分配基础进行间接费用的分配。而制造费用是一个有多种不同性质的间接费用组成的集合，这些性质不同的费用有些是随产量变动的，而多数则并不

18、随产量变动，因此用单一的产量作为分配制造费用的基础显然是不合适的。作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。不同层面的作业动因包括：单位水准动因（即以单位产品或其他单位产出物为计量单位的作业动因）、批次水准动因（即以“批”或“次”为计量单位的作业动因）以及产品水准动因（即以产品的品种数为计量单位的作业动因）等，而且每一层面的动因远不止 12 个。从运用作业成本法计算产品成本的企业实践来看，一般使用的动因在 3050 个。采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。二、作业

19、成本法的程序 作业成本法计算产品成本的过程可以分为两个阶段。下面分别介绍他们的具体程序：（一）第一阶段程序：作业成本和作业成本分配率的计算 第一阶段的成本计算工作可以划分为以下 3 个具体步骤进行。1作业的认定和分类 这一步骤的工作包括以下两项工作：（1）作业的认定 作业的认定就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。作业认定有两种形式：一种是根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；另一种形式是通过与员工和经理进行交谈，自下而上地确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。例如，根据生产流程分析和工厂的布局可知，由于原材料

20、仓库与生产车间之间有 0.5 公里的距离，必然存在材料搬运作业，这项作业就是将生产用的原材料从仓库运送到生产车间。通过另一种形式，即与从事相关作业的员工或经理交谈，也可以识别和认定该项作业，比如于进行搬运作业的员工进行交谈，问“你是做什么的？”，也很容易得出生产过程中有这样一项White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 搬运作业，它的主要作用是把原材料从仓库运往车间。在实务中，自上而下和自下而上这两种方式往往需要结合起来运用。经过这样的程序，就可以把生产过程中的全部作业一一识别出来，并加以认定。为了对认定的作业进一步分析、归类和建立

21、作业同质组，在作业认定后，需按顺序列出作业清单。表 161 是一个以变速箱制造企业为背景的作业清单示例。需要说明，这仅仅是一个示例，实际上任何一个企业生产过程中的作业都会比表 161 中所列的作业数量多，认定 200-300 项作业并非罕见。表 161 作业清单示例 作业名称 作业说明 材料订购 包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等 材料检验 对每批购入的材料进行质量、数量检验 生产准备 每批产品投产前，进行设备、工装调整等准备工作 发放材料 每批产品投产前，将生产所需材料发往各生产车间 材料切割 将管材、圆钢切割成适于机加工的毛坯工件 车床加工 使用车床加工零件（轴和连杆）铣床加工 使用

22、铣床加工零件（齿轮）刨床加工 使用刨床加工零件（变速箱外壳）产品组装 人工装配变速箱 产品质量检验 人工检验产品质量 包装 用木箱将产品包装 车间管理 组织和管理车间生产、提供维持生产的条件 （2）作业的分类 作业认定后，接下来的工作是将作业进行分类。不同的目的，有着不同的作业分类标准，比如为了改善作业管理，以作业的质量属性和效率属性为标准进行分类等。在这里，对作业分类的目的主要是为了计算产品成本，因为分类应以便于考察和计量作业的产出，便于考察和计量产品对作业的消耗为标准。我们知道，作业的产出与产品生产对作业的需求（消耗）是相等的，二者的数量和使用的计量单位完全是一致的。因此，选择按作业的产出

23、方式作为分类标准，与按作业的需求（消耗）方式作为分类标准，没有区别。一般情况下，作业是按其产出方式来进行分类的。按作业的产出方式进行分类，对大多数企业来说可以分为四类：单位水准作业（即与单位产品产出相关的作业）。这类作业是每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。如使用普通车床生产某种产品的零件，每加工一个零件，都要完成将工件固定在车床的卡盘上、进行切削、用卡斥自测质量、将零件从卡盘上卸下等一系列动作，完成这一系列的动作就是执行一次作业。这类作业的产出一般是以产品或零部件的件数来计量的。在多种产品、多种零件生产的情况下，一般是以机器工时或人工工时等来计量的。这类作业是随着产量变动而

24、变动的。批量水准作业（即与产品的批次数量相关的作业）。这类作业时每生产一批产品进行一次的作业。如每批产品投产前的设备调整、原材料发放等。这类作业是随着产品的批次数的变动而变动的。产品水准作业（即与产品品种相关的作业）。这类作业是按产品的品种进行的作业。如按产品品种进行的生产工艺设计和计算机控制系统开发，按产品品种制作的模具、White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 样板，按产品品种编制的生产任务书，按产品品种设计的测试程序等。这类作业是针对不同产品提供的服务，它们以产品“种”数来计量，这类作业随着产品的品种多少而变化。需要说明的是

25、，该类作业并不只是在新产品投产时才发生。对于正在生产的产品来说，它们消耗的是以前产品开发、设计的投入等，如若干种产品共同使用的计算机控制系统。因此，这类作业按不同产品对其的应用程度（由工程技术人员确定的百分比）在不同产品之间分配。设施水准作业。这类作业是指为维持企业的生产条件而产生的作业，它们有益于整个企业，而不是具体产品。这类作业如安全设施、财产保险、企业总部的折旧、总部管理人员的薪酬等。这类作业是作业成本法实施中的一个难题，它们的产出很难计量，也很难明确是被哪些产品所消耗。事实上，它们属于固定成本，不随产量、批次、品种等的变动而变动，应该作为期间成本处理。但是，从某些调查资料显示，在实务中

26、，大多数实行作业成本制度的公司，还是将这项作业分摊到了各产品。分摊时则按照传统的成本计算方法，采用设备数量、厂房面积等作为分摊的基础。作业分类及其相关的作业动因示例，见表 162。表 162 作业分类及作业动因示例 作业类别 具体作业动因示例 单位水准作业 产品或零部件产量、机器工时、人工工时、耗电千瓦时数等 批量水准作业 采购次数、机器调整次数、生产准备次数、材料或半成品转移次数、抽样检验次数等 产品水准作业 按产品品种计算的图纸制作份数，按产品品种就算的生产工艺改变次数，模具、样板制作数量，计算机控制系统和产品测试程序的开发，按品种下达的生产计划书份数等 设施水准作业 设备数量、厂房面积等

27、 2建立作业“同质组”和“同质成本库”一个企业的生产活动是很复杂的，往往由十几项、上百项，甚至数百项作业组成。如果按照每项作业归集成本，计算分配率，固然可以更加精确地将成本追溯到有关产品，但是，会使成本计算工作不胜其烦。这样一来，采用作业成本法本身的成本会很高，甚至会大大超过实施作业成本法所带来的好处。因此，需要在作业分类的基础上，进行“合并同类项”的工作，建立作业“同质组”和“同质成本库”，以减少计算作业成本和分配率的工作。这一步骤至关重要，是实施作业成本法中的重要工作。（1）建立作业“同质组”和“同质成本库”的基本方法 建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类

28、，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起。建立同质成本库就是将同质组内各项作业的成本归集在一起，形成一个成本集合。建立同质组和相应的成本库后，即可把同质组内的各项作业视同为一项作业，使用同一个作业动因，将成本库内的全部成本分配给有关产品。因此，纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：第一个条件是必须属于同一类作业；第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。符合第一个条件是说，同质组内的作业必须是同一水准的作业。符合第二个条件是说，同质组内的作业对任何产品来说，都必须有大致相同的消耗比率，只有这样才能使White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材

29、41/45 第十六章 作业成本计算与管理 用同一个作业动因，将成本库内的成本分配到各有关产品。如“调整设备”和“发放材料”属于同一水准的两项作业批次水准作业。在每批产品投产前，都需要进行一次调整设备的作业，同时，还要进行一次向生产车间发放材料的作业。无论生产什么品种的产品，也无论是哪一批次的产品，对这两项作业都有着相同的消耗比率“1 次/批”。由于这两项作业符合上述两个条件，因此，它们可以纳入同一个同质组，这两项作业相应的成本可以纳入同一个成本库。在计算该成本库的分配率时，可以使用调整设备的次数、发放材料的次数这两项作业动因中的任意一个作为分配基础。又如某企业生产甲、乙两种产品，在制造过程中均

30、需经过 A、B、C 三项作业。假定A、B、C 三项作业均为单位水准作业，作业产出以机器工时计量，按三项作业历史资料的平均单位机器小时成本（作业成本分配率）、单位产品消耗的作业量（作业动因）以及应向单位产品分配的作业成本等计算的资料如表 163 所示。表 163 消耗比率相同的三项作业示例 作业成本 分配率 作业 A（25 元/小时）作业 B（35 元/小时）作业 C（40 元/小时）合 计 产品名称 工时 成本 消耗比率 工时 成本 消耗比率 工时 成本 消耗比率 工时 成本 消耗比率（栏次）（1）（2）（3）（4）（5）（6）（7）（8）（9）（10）（11）（12）甲 1.2 30 60%

31、3 105 60%1.8 72 60%6 207 60%乙 0.8 20 40%2 70 40%1.2 48 40%4 138 40%合计 10 345 表 163 中第 2、5、8 栏是根据甲、乙两种产品（单位产品）消耗的作业量（作业动因，即单位产出耗用工时）和相应的作业成本分配率（元/小时），计算的单位产品应承担的作业成本；合计栏（第 11 栏），是第 2、5、8 栏的合计，即甲、乙两种产品耗用三项作业的作业成本之和。甲产品耗用三项作业成本之和=251.2+353+401.8=207（元）乙产品耗用三项作业成本之和=250.8+352+401.2=138（元）在这里，三项作业（A 作业、B

32、 作业、C 作业）计算了三个作业成本分配率，同时，根据甲、乙两种产品消耗的作业量，逐一计算甲、乙产品应分配的三项作业成本，然后再求和，比较繁琐。由于甲产品耗用三项作业的比率是相等的，均为 60%；乙产品耗用三项作业的比率也是相等的，分别为 40%（表 163 第 3、6、9 栏），因此，可以将计算过程大大简化。使用一项作业动因，计算一个分配率，将三项作业的作业成本一次分配给甲、乙产品。即以三项作业的总成本，除以甲、乙两种产品耗用作业量之和，计算三种作业单位产出的平均成本；然后再用该平均单位成本分别乘以甲、乙两种产品耗用三项作业量之和，同样能够得出甲、乙两种产品应承担的三项作业的成本之和。三项作

33、业平均单位成本=34510=34.5（元/小时）甲产品应分配的三项作业成本之和=34.56=207（元）乙产品应分配的三项作业成本之和=34.54=138（元）如果不用三项作业动因之和作为分配基础，而用其中某一作业动因作为分配基础，同样可以得出相同的分配结果。比如选用 A 作业动因作为分配基础，分配率和作业成本计算如下：White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 三项作业的平均单位成本=345（1.2+0.8）=172.5（元/小时）甲产品应分配的三项作业成本之和=172.51.2=207（元）乙产品应分配的三项作业成本之和=172

34、.50.8=138（元）选用 B 作业动因或 C 作业动因作为分配基础，也同样可以得出相同的分配结果。这一示例说明，在甲、乙两种产品所耗 A、B、C 三项作业的比率相同的情况下，可以使用一项作业动因，计算一个分配率，即可完成三项作业成本的分配。因此，A、B、C 三项作业可以纳入同一个作业“同质组”，而 A、B、C 三项作业相应的成本可以纳入同一个成本库，以尽量减少计算作业成本分配率的数量，简化成本的计算过程。需要说明，同质组内的各项作业，只要求它们对不同产品有着“大致”相同的消耗比率。本例中，A、B、C 三项作业对甲、乙两种产品有着完全相同的消耗比率，是为了说明问题而专门设计的，在实务中，这种

35、情况几乎是不存在的。另外，建立同质组和成本库的目的，是为了简化核算。但是在实务中，有些特殊或重点作业，可能无法与其他作业合并在一起，或者根据成本效益原则，需要单独归集其所发生的成本。在这种情况下，也可以为某一项作业单独建立一个成本库。（2）检查作业动因与作业成本的相关程度 建立作业同质组和成本库的过程，也就是作业动因的选择过程。作业动因的选择是否科学、合理，直接关系到作业成本分配是否准确。为了检查我们所选择的作业动因，与向产品分配的作业成本是否存在明显的因果关系，或者说该动因变动是不是引发作业总成本变动最重要、最直接的驱动因素，需要对所选择的作业动因进行一番测试。当我们确定了某一作业动因（如产

36、品检验次数）作为分配基础，据以计算成本库分配率并准备向有关产品分配成本的时候，实际上已默认了一个假设前提，既执行每一次作业的成本是相等的。但是，执行一次作业耗费的时间、单位时间耗费的资源完全相等的情况几乎没有，而是普遍存在差异。比如，有的产品的检验过程较为复杂，所需时间相对要长一些；有的产品的检验过程比较简单，所需时间相对短一些，即使是同一种产品的不同批次，每次检验的时间也不尽相同。再比如，有些产品检验需要较高水平的检验人员和价值较高的仪器，而有些产品则不需要水平较高很高的检验人员和价值很高的检验设备，因此，单位时间的作业成本也会出现差异。此外，作业所耗费的资源成本中，还有一些不是或不完全是随

37、作业产出的变动而变动的，不同时期作业产出不同，单位作业产出的成本也会产生差异。这些差异越大，作业动因与作业总成本相关程度越差，作业成本分配越不准确；反之，相关程度越高，作业成本分配误差越小。为了判断所选择的作业动因对作业成本分配准确性的影响程度，我们可以利用反映作业产出与作业总成本的一组历史数据，运用最小二乘法，建立一个反映作业总成本与作业产出之间线性关系的方程，并计算“可决系数（拟合优度）”或“相关系数”来进行测试。可决系数是以自变量（这里是指作业产出）表示的因变量（作业总成本）的百分比，它是一个 01 之间的正数。可决系数越高，说明作业成本随作业动因变动的程度越高。可决系数为1，作业成本随

38、作业动因成正比例变动。相关系数反映作业动因与作业成本之间的线性相关程度，在数值上，相关系数等于可决系数的平方根，在-11 之间。可决系数和相关系数的计算公式如下：White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 2R=nYYnYXXYV22 式中：2R可决系数；V回归直线 Y=F+VX（F 为作业成本中不随作业产出变动的部分）的斜率。其可以根据下式计算求得：V=2i2iiiiixxnyxyxn 式中：y作业总成本；x作业产出。V 也可以利用 Microsoft Excel 电子表格中的公式 slope（1y，2y，ny），（1x，2x，n

39、x）计算求得。相关系数 r=2R 下面举例说明可决系数和相关系数的计算。【161】某车间按产品批别组织生产，并选择“批次”（批次水准作业动因）作为向每批产品分配“质量检验”作业成本的作业动因。16 月份每月作业产出和作业成本库的成本资料见表 164：表 164 207 年 16 月份作业产出和作业成本 n 月份 X 作业产出（批次数）Y 作业成本库成本（万元）1 12 55 2 16 72 3 15 66 4 11 48 5 12 58 6 13 64 合计 79 363 计算可决系数的数据准备见表 165：表 165 计算可决系数数据准备 n X Y XY 2X 2Y 1 12 55 660

40、 144 3 025 2 16 72 1 152 256 5 184 White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 3 15 66 990 225 4 356 4 11 48 528 121 2 304 5 12 58 696 144 3 364 6 13 64 832 169 4 096 合计 79 363 4 858 1 059 22 329 根据表 165 中的数据准备可先将 V 计算出来：V=279-059 1636379-858 46=4.17 或者利用 Microsoft Excel 电子表格中的公式 slope（1y：6

41、y，1x：6x）来计算。然后，在计算可决系数：2R=）（）（6363-329 22636379-858 417.42=0.89 可决系数为 0.89，说明质量检验作业成本的变动有 89%是随作业动因（检验次数）而变动的，有 11%受其他因素影响。可决系数越接近 1 越好，但好坏没有明确的界限，而往往取决于主观态度。一方面要看该项作业成本在产品成本中所占的比重，另一方面要看该项作业是否为管理者所重点关注。对产品成本影响较大或为管理者所关注需要重点分析研究的作业，要求可决系数高一些；对于非重点作业则不一定要求很高。本例中可决系数为 89%，一般来说是比较不错的。相关系数 r=2R=20.89=0.

42、94 这里平方根取正数。因为作业总成本与作业产出（作业动因）同方向变动，而不可能反方向变动。作业产出量增加，作业成本也随之增加；作业产出每增加一次，作业成本就增加 V，本例为 4.17 万元。本例中相关系数为 0.94，说明作业成本与作业动因之间的相关程度较高，以检验的批次作为作业动因是比较好的选择。如果可决系数和相关系数均比较低，则说明所选择的作业动因不是引起总成本变动的主要因素，或者说作业动因与作业总成本之间的相关程度较低，可能存在着其他更能直接影响作业总成本变动的作业动因。因此，在可决系数和相关系数计算结果较低的情况下，应重新考虑使用其他作业动因作为成本分配的基础。为此，卡普兰教授将作业

43、动因分为三类：即业务动因、持续动因和强度动因。业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等，如前面我们所说的检验完工产品质量作业的次数就属于业务动因的范畴。持续动因是指执行一项作业所需的时间标准。当不同产品所需作业量差异较大的情况下，例如，如果检验不同产品所耗用的时间或长、或短，否则不宜采用业务动因作为分配成本的基础，而应改用持续动因作为分配的基础。否则，会直接影响作业成本分配的准确性。持续动因的假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。以持续动因作为分配基础，分配不同产品应负担的作业成本，其计算公式如下：分配率=作业产出（

44、小时）成本库作业总成本 White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 某产品应分配的作业成本=分配率该产品耗用的作业（小时）强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，用产品订单或工作单记录每次执行作业时耗用的所有资源及其成本，订单或工作单记录的全部作业成本也就是应计入该订单产品的成本。在上述三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而持续动因的精确度和成本

45、则居中。在【161】中，我们选择了检验次数（业务动因）作为作业动因。如果计算的可决系数和相关系数较低，说明很可能是由于检验不同品种、不同批次的产品耗费的成本不同（耗费的时间不同、单位时间耗费的资源成本不同）造成的。在这种情况下，可以考虑使用持续动因，即以产品耗用检验作业的小时数作为分配标准，以消除因每批产品检验时间不同而造成的成本差异。如果采用持续动因计算的可决系数和相关系数仍很低，则应考虑使用强度动因，以消除时间不同、单位时间内耗用资源不同而造成的每批产品检验作业成本的差异。需要指出，计算可决系数和相关系数所需要的有关历史数据，传统的成本计算系统可能无法提供，因而，在实施作业成本法之初，难以

46、计算这两项指标。但是，实施作业成本法后者方面的数据很容易取得。一旦取得相关数据后，应立即进行计算。并根据两个系数的计算结果，决定是否改变所选择的作业动因。（3）建立同质组合成本库时需要注意的几个问题 首先，同质组和相应的成本库不宜设置过多。每个同质组中同质作业个数越少，同质组的个数就越多，使用的作业动因越多。那么，需要计算的分配率也越多，计算工作越复杂。当然，这样成本分配的准确性会越高。但是，实施和维持作业成本法的成本也就越高。因此，在建立作业同质组和成本库、确定作业动因时，必须遵循成本效益原则。一些企业实施作业成本法失败的教训，充分说明了这一点。同样道理，对批次水准和产品水准类的作业，尽量采

47、用业务动因作为作业成本分配的基础，而不宜更多地改用持续动因或强度动因。对于可采用持续动因作为分配基础的作业，尽量不要改用强制动因作为分配基础。采用持续动因、强度动因，相对来说会使作业产出与作业成本的相关程度（可决系数和相关系数）提高，增加成本分配的准确性。但是，也会使作业成本法的实施和维持成本增加。如前述的质量检验作业，检验小时（持续动因）可能是比检验次数（业务动因）更准确的作业动因，然而计量和追溯检验时间的成本也可能更大。其次，在建立同质组和成本库，选择作业动因时，应注意尽量选择现有成本系统容易取得的成本动因，以便利用现有成本系统中的有关数据资料，特别是一些历史成本资料。如专门为其他生产部门

48、提供大型零部件加工的生产车间，曾经可能就是一个责任成本中心，单独计算成本，那么，就可将该成本中心的各项作业作为一个同质组，建立成本库，以机器工时或人工工时作为成本动因（因为在传统的成本计算系统中多以此作为成本分配基础）。这样，可以容易地取得据以计算和分析零部件加工作业成本的各种数据资料。如果现有成本系统中不具备现成的资料，重新收集和整理数据的工作将非常困难。而且，收集的资料可能难以令人满意。最后，选择作业动因还应注意其在作业成本管理中的导向。在这里，我们选择作业动因的主要目的是为了方便产品成本的计算，但也不应忽视其在作业管理中的导向性。所谓导向性，就是所选择的作业动因，能否引导经理们采取有利于

49、企业降低成本总体目White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 标的措施，而避免经理们采取对他所在的团队有利，但与企业的总体目标相悖的措施。例如，频繁采购会引起采购成本的增加，选择采购次数作为作业动因，可能会诱导材料使用部门的经理减少采购次数，而要求扩大一次采购量，从而增加材料的储存成本。如果按采购数量分配采购成本和储存成本，则可能避免上述情形，促使采购业务经理和使用材料的有关部门经理共同从实际出发确定最佳采购量，从选择供应商、供货地点等方面考虑降低采购业务成本和储存成本。当然，这样也就同时增加了动因选择和作业成本法实施和维持的成本。

50、3作业成本分配率的计算 建立的同质成本库，并且明确了作业动因就可计算作业成本分配率了。作业成本分配率的计算有两种方法：一种是根据成本库实际发生的成本和作业的实际产出，计算单位作业产出的实际成本，即实际作业成本分配率；另外一种是根据预算作业成本可成本和预算作业产出或正常作业产出计算预算作业成本分配率或正常成本分配率。（1）实际作业成本分配率的计算 实际作业成本分配率是根据实际作业成本和实际作业产出计算的。实际作业成本是指，在会计期末各成本库内归集的在作业执行中所耗费的各项资源的成本。实际作业产出则是会计期间内实际完成的作业量。实际作业成本分配率的计算公式如下：实际作业成本分配率=当期实际作业产出

51、本当期实际发生的作业成 例如：某生产车间设备维修作业当月共计发生人工费用、动力费用、消耗性材料等8 万元，本月实际提供设备维修工时 400 小时，则：设备维修作业成本分配率=80 000400=200（元/小时）这种方法多用于作业产出比较稳定的企业。其优点是，以此计算的成本是实际成本，因而无需分配实际成本与预算成本的差异。其主要缺点，一是作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提供进行决策的有关成本信息；二是不同会计期间作业成本不同（如夏季防暑降温费用的支出、冬季取暖费用的支出等的影响）、作业需求量（季节性的设备检修、销售的旺季与淡季的影响）不同，因而造成分配率的波动，进而影响产品成本

52、忽高忽低；三是容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属。（2）预算或正产作业成本分配率的计算 预算作业成本分配率是根据预算年度预计的作业成本和预计作业产出（即作业需求）计算的。而正常作业成本分配率是根据预计的作业成本和正常作业产出计算的。正常作业产出，是指企业在 1 年以上较长时间内作业实际产出的平均水平。一般来说，预算年度的预计产出水平和正常产出水平，反映了客户的实际消费需求水平。预算或正常作业成本分配率的计算公式如下：预算（正常）作业成本分配率=预计（正常）作业产出预计作业成本 预算或正常作业成本分配率可以克服实际作业成本分配率的缺点。其好处主要是：第一，便于随时

53、提供决策所需的成本信息；第二，可以避免产生作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动；第三，有利于及时查清成本升高的原因。（二）第二阶段程序 White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 作业成本法的第二阶段程序，首先是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。作业成本法第二阶段计算程序的主要特点，是运用第一阶段计算得出的作业成本（成本库）分配率和各产品所耗

54、用的作业量指标（即耗用的作业动因数量），将作业成本追溯到各产品（如图 162 所示）在作业成本法程序的第一阶段，我们曾介绍了两种作业成本分配率：一种是实际作业成本分配率；另一种是预算（正常）作业成本分配率。与此相对应，作业成本的分配有两种方法，下面分别予以说明。1按实际作业成本分配率分配作业成本 按实际作业成本分配率向产品分配作业成本，其做法比较简单。其计算方法如下：（1）计算耗用的作业成本。在会计期末，根据当期记录的产品耗用各种作业的数量，分别乘以第一阶段计算得出的实际作业成本分配率，逐一计算出每种产品耗用的作业成本。的作业成本某产品耗用=实际作业成本分配率该产品耗用的作业量（2）计算当期发

55、生成本。当期投入的生产费用，除了各项作业成本之外，还有直接材料、直接人工等成本。各项作业成本只是当期投入的一部分，即制造费用成本部分。当期发生的总成本，等于直接材料等直接成本加上作业成本。某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本 进行当期完工产品与在产品之间的成本分配，以及完工产品总成本及单位成本的计算，与传统成本计算方法没有区别，故不赘述。2按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的过程稍微复杂一些，因为分配的结果不是实际成本，需要处理分配结果与实际成本之间的差额。其具体计算方法如下：直接材料成本 甲作业成本库 乙作业成本库 丙作业成本库 丁作业成本库 产

56、品 成 本 动因追溯 动因追溯 直接追溯 动因追溯 动因追溯 图 162 作业成本法第二阶段程序 White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 （1）计算出各产品应承担的本期发生的作业成本。计算得出的各产品应承担的作业成本不是实际成本，为与实际成本相区分，称其为“已分配作业成本”。其计算公式为：某产品已分配作业成本=预算（正常）作业成本分配率该产品实际耗用的作业量（2）计算当期发生成本。当期发生成本包括两部分：一部分是实际发生的直接成本（直接材料成本等）；另一部分是已分配作业成本。值得注意的是，当期投入的直接成本是实际成本；而作业成本

57、并非实际成本，其实按产品实际耗用作业量和预算（正常）作业成本分配率计算而得的。某产品当期发生成本=该产品当期发生的实际直接成本+该产品已分配作业成本（3）计算并结转作业成本差异。如前所述，已分配到各产品的作业成本不是实际成本，因此，已分配作业成本与当期作业成本库所归集的实际成本之间存在着差异，该差异称为作业成本差异。作业成本差异可通过下列公式计算：作业成本差异=当期成本库实际成本-当期作业实际产出作业成本分配率预算（正常）作业成本差异应于会计期末进行调整，调整的方法有两种选择：一种方法是将按上式计算而得的作业成本差异直接计入当期营业成本（已销产品销售成本）。如果作业成本差异是正数即借记“营业成

58、本”，如果是负数则贷记“营业成本”。另一种方法是计算差异调整率，将已分配作业成本调整为实际成本。其具体方法是：计算调整率。将已分配作业成本调整为当期实际发生成本，首先需要区别不同作业逐一计算调整率。调整率计算公式如下：某作业成本调整率=本期已分配成本本期已分配成本本该作业本期实际发生成 作业成本调整率的计算，是区分不同成本库分别计算的，即有一个成本库就需计算一个调整率。计算调整额。用某产品的各项已分配作业成本分别乘以相应的调整率，逐一计算各项作业成本调整额。其计算公式如下：某项作业成本调整额=该项已分配作业成本该项作业成本调整率 将已分配作业成本调整为实际作业成本。其计算公式如下：产品实际作业

59、成本=该项作业成本调整额某项已分配作业成本 重新计算产品实际成本。将直接追溯到产品的直接成本和调整后的作业成本（即实际成本）加总，即可得出当期发生的成本费用。然后，再重新计算完工产品、在产品成本，以及完工产品单位成本。（三）作业成本法下使用的会计科目 作业成本法下所使用的会计科目，从一级会计科目来看与传统成本计算方法没有差别，即“生产成本”、“制造费用”（名称可改为“作业成本”）、“待摊费用”、“预提费用”等。但“生产成本”和“制造费用”（或“作业成本”）的二级科目级明细科目有着明显的区别，简要介绍如下：1“生产成本”科目 White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 41/

60、45 第十六章 作业成本计算与管理 “生产成本”科目可以不再分为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目，这是因为辅助生产可以视为一项作业，辅助生产的成本可通过设置一个或几个成本库进行核算。辅助生产成本的分配，可以视为一项作业的成本向其他作业的分配。以产品的品种或批别作为成本计算对象（即按品种或批别计算成本）的企业，在“生产成本”科目下直接设置明细账，即成本计算单；以产品生产步骤为成本计算对象（即分步计算产品成本）的企业，其二级科目可按产品生产步骤设置，在二级科目下再设置成本计算单。成本计算单内按“直接材料”、“直接人工”和“作业成本”设置专栏。当直接材料、直接人工等直接成本发生时，根据

61、有关凭证，直接记入“生产成本”科目及其所属各明细科目（成本计算单）的“直接材料”和“直接人工”栏内。月末，根据各有关成本库分配转来的作业成本记入“作业成本”栏内。按照一定的方法进行完工产品与在产品成本分配后，将完工产品成本从本科目及所属各明细科目的贷方，转入“库存商品（产成品）”科目。2“作业成本”科目“制造费用”科目可以改称为“作业成本”科目。除了按生产步骤计算成本的企业之外，“作业成本”科目可以不按生产部门（分厂或车间）设置二级科目，而是按作业成本库的名称设置二级科目。按作业成本库的名称设置二级科目，账内按作业耗用的各项资源的名称设置专栏，如机物料消耗、职工薪酬、固定资产折旧、办公费、水电

62、费、停工损失等。专栏的名称应尽量与会计准则及指南规定的制造费用明细项目名称相一致，以便对外提供财务报告时，将作业所耗用的各项资源成本，还原为制造费用。如果会计准则及指南所规定的项目不能涵盖作业所耗资源成本的内容，可以增设专栏，但在编制对外财务报告时，须将增设专栏项下的内容归并到会计准则及指南规定的有关项目中去。各作业成本库的成本发生时，根据有关原始凭证和会计凭证，以及所耗资源的内容，记录到“作业成本”各有关二级科目的相应专栏内。月末，将当期各二级科目中记录的作业成本发生额累计、求和，得出每个作业成本库实际发生的成本。采用实际作业成本分配率分配作业成本的，还需根据当月作业的实际产出和作业成本二级

63、科目累计发生额合计数，计算作业成本分配率。同时，根据各有关产品实际耗用的作业动因数量，将作业成本从本科目及所属各二级科目的贷方结转到“生产成本”科目及其所属各明细科目，即成本计算单内。采用预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的，月末首先按预算（正常）作业成本分配率和产品耗用的作业动因数量，计算各有关产品的已分配作业成本，并按已分配作业成本的数额从本科目及所属各二级科目的贷方结转到“生产成本”科目及各成本计算单内。已分配作业成本与当期作业成本累计发生额合计之间的差额，或者直接从本科目及所属各明细科目的贷方（或借方）转入当期“营业成本”科目的借方（或贷方）；或者利用这一差额计算调整率，将差额再一

64、次分配给各有关产品。3“待摊费用”和“预提费用”科目 这两个科目的使用，作业成本法与传统成本计算方法没有大的区别，只不过是待摊费用的摊销对象和预提费用的预提对象不再是制造费用，而是根据有关费用的具体内容将费用摊销到有关成本库，或者从有关成本库预提。从以上介绍的作业成本法的特点和操作程序可以看出，作业成本法相对于传统成本计算方法，在成本计算的准确性以及及时提供有利于决策与控制的成本信息方面，具有明显的优点。但是，建立一个完整的成本计算系统是非常昂贵的，往往要花费大量的精力和财力。因此，企业不应轻率地放弃现有的成本计算系统，而建立全面的作业成本计White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考

65、试辅导教材 41/45 第十六章 作业成本计算与管理 算系统，特别是一些制造费用在产品成本中所占比重不大的中小企业更需注意。企业应根据自身的实际，再有必要的情况下，可以首先在局部或某一生产部门实行。也可以不改变原有的成本计算系统，在账簿系统外利用作业成本法计算产品成本，以查明是否存在成本不实和扭曲现象，并利用作业成本法计算的结果，对现有成本进行分析，取得控制与决策的必要信息。三、作业成本法的应用 现举例说明作业成本法的应用。【162】某服装企业的生产分为三个步骤进行，原来按逐步结转分步法计算产品成本。第一个生产步骤是备料（备料车间，包括各种布匹的整理、选配）；第二个生产步骤为缝纫（缝纫车间，包

66、括裁剪、机器缝纫、手工锁扣眼、手工钉扣、检验等，其中机器缝纫分为：缝前后片、上领、上袖等项作业）；第三个生产步骤为包装（包装车间，包括熨烫、配号、包装等）。为了便于说明问题，假定该服装企业首先在缝纫车间试行作业成本法，该车间只生产夹克和西服两种产品。缝纫车间试行作业成本法计算产品成本的过程如下：（一）首先对缝纫车间西服和夹克两种产品在生产过程中所执行的各项作业逐一进行分析和认定，并列出作业清单（见表 166）为了便于说明问题，清单中所列作业是假设的，实际上可能远远不止表 166 中所罗列的 11 项。（二）建立同质组和成本库 经过对作业清单中各项作业的分析，该企业确定如下作业同质组和成本库：表 166 作业清单 序号 作业名称 对作业的简要描述 1 样板制作 西服和夹克用料的设计和裁剪样板制作 2 领用材料 根据每批产品材料耗用量，领用材料并用汽车从仓库运到生产车间 3 生产准备 每批产品（无论是西服还是夹克）投产前的生产线和设备的调整 4 裁剪布料 用电剪将布料裁成裁片 5 机器缝前后片 使用缝纫机将衣服的前后片缝制在White 2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材 4