审计方法与审计程序

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1、审计学审计学第 三 章 审计方法与审计程序第 三 章 审计方法与审计程序 学习目标 第一节 审计方法 第二节 审计程序 第三节 审计测试 本章小结 学习目标 了解审计的工作过程和各阶段的主要工作。了解现代审计三种审计测试。了解审计抽样的方法和抽样风险。一般掌握审计的基本方法。重点掌握各种取证方法和实质性测试时间、性质、范围及组织。第一节 审计方法 一、审计方法概述审计方法可以分为基本方法和取证方法两大类。审计的基本方法，是以审计工作的先后顺序和审计工作的范围或详简程度而划分的方法，它与审计取证没有直接联系，并不是取证的具体方法。审计的基本方法，按审计工作的先后顺序，可以分为顺查法和逆查法。按审

2、计工作的范围或详简程度，可以分为详查法和抽查法。审计的取证方法，是指收集审计证据所采取的各种技术方法。它取决于审计证据的性质，同时又必须适合于审计对象。主要有审阅法、核对法、监盘法、函证法、计算法、观察法、分析性复核、询问法、调节法、鉴定法等。二、审计的基本方法(一)顺查法和逆查法 1.顺查法 顺查法，又称正查法，是指按照会计核算过程的先后顺序，依次审查凭证、账簿和报表资料的一种审计方法。优点在于脉络清晰，操作简便，审查全面完整，审查结果较为可靠。缺点是工作量大，审计成本高，审计效率低。适用于规模小、业务量少的单位和内部控制制度不健全的单位，也适宜于重要的审计事项或贪污、舞弊专案审计。2.逆查

3、法 逆查法，又称倒查法，是指按照会计核算程序的相反顺序，依次审查报表、账簿和凭证资料的一种审计方法。优点是审计工作量小，审计重点突出，针对性强，审计成本低，审计效率高。缺点是审计范围不全面，不利于查出各种错误和舞弊。适用于规模较大、业务量较多的单位和内部控制较好的单位。(二)详查法和抽查法 1.详查法 详查法，又称精查法、细查法，是指被审计单位一定时期内全部经济活动和全部会计资料进行全面、详细审查的一种方法。优点是容易查出各种错误和舞弊，审计效果高，审计风险低。缺点是工作量大，审计成本高，审计效率低。2.抽查法 抽查法是指从被审计单位一定时期内全部经济活动和全部会计资料中，抽取部分经济活动和会

4、计资料进行审计，并根据审计结果推断总体正确性的一种方法。优点是省时省力，审计成本低，审计效率高。缺点是当样本抽取不当，不能代表总体特征时，就可能得出错误的结论，并且不利于查出各种错误和舞弊。适用于规模较大、业务量较多以及内部控制健全的单位。要求提供准确结论的专案审计，不宜采用此法。现代审计广泛采用抽查法。三、审计的取证方法(一)审阅法审阅法是指通过对被审计单位的有关书面资料进行审查阅读来取得审计证据的方法。1.原始凭证的审阅 2.记账凭证的审阅 3.账簿的审阅 4.报表的审阅 5.其他资料的审阅(二)核对法 核对法是指将书面资料的相关记录之间或者将书面资料的记录与实物之间进行相互对照检查，以获

5、取审计证据的方法。(1)证证核对。(2)账证核对。(3)账账核对。(4)账表核对。(5)表表核对。(6)账实核对。(三)监盘法 监盘是指注册会计师通过现场监督被审计单位各种实物资产以及现金、有价证券等的盘点，并进行适当抽查，以获取审计证据的方法。监盘所获取的证据只能证实实物资产是否确实存在，不能证实被审计单位对实物资产拥有所有权，也不能证实实物资产的价值，因此注册会计师还应对实物资产的计价和所有权进行审计。(四)函证法 函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的方法。函证分为肯定式函证和否定式函证两种方式。肯定式函证又称积极式函证，是指对于被询证事项，无论是否相符，

6、都要求被询证者在限定的时间内回函。否定式函证也称消极式函证，是指对于被询证事项，在不相符的情况下，才要求被询证者在限定的时间内回函。(五)计算法 计算法，又称验算法、重算法、复算法，是指注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。(六)观察法 观察法是指注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取审计证据的方法。(七)分析性复核 分析性复核是指注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。1.比较分析法(1)水平分析法。(2)垂直分析法。2.比率分析

7、法 3.趋势分析法 (八)询问法 询问法，又称查询法，是指注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。(九)调节法 调节法是指在被审计单位报告日的数据和审计日的数据存在差异或者被审计项目存在未达账项的情况下，审计人员通过对某些项目进行增减调节，来验证报告日的数据是否账实一致的一种方法。调节法通常与监盘法结合使用，也可用于调节银行存款及有关结算类账户的未达账项。(十)鉴定法 鉴定法是指审计工作中某些活动超出注册会计师的专业能力时，聘请有关专门机构或专家对被审计事项进行鉴别和证明的方法。主要用于对书面资料真伪的鉴别，对实物性能、质量、价值以及经济活动的合理性、有效性的鉴定等。四、审

8、计抽样(一)审计抽样的含义 所谓审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体的全部项目中选取一定数量的项目作为样本，通过对样本进行测试，得到样本特征，并根据样本特征推断总体结果，以得出审计结论的一种审计方法。(二)审计抽样的种类 1.非统计抽样和统计抽样(1)非统计抽样非统计抽样是由注册会计师凭借自己的职业经验和判断能力，有目的地从特定审计对象总体中抽取样本进行审查，并以样本的审查结果来推断总体的抽样方法。(2)统计抽样 统计抽样是运用概率论原理，遵循随机原则，从审计对象总体中抽取样本进行审查，然后以样本结果来推断总体的抽样方法。采用统计抽样，总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防

9、止主观的判断，其效果比非统计抽样好。因此，现代审计广泛采用统计抽样。2.属性抽样和变量抽样(1)属性抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种抽样方法。根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样。属性抽样主要用于估计总体既定控制的偏差率。属性抽样在控制性测试中采用，根据内部控制制度遵守的频率来判断其有效性。(2)变量抽样 变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种抽样方法。根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为变量抽样。变量抽样主要用于估计总体金额或者总体中的错误金额。变量抽样在实质性测试中采用。在审计实务中，有时存在同

10、时进行控制测试和实质性测试的情况，在此情况下采用的审计抽样称为双重目的抽样。三、审计抽样的程序（一）属性抽样“固定样本量抽样法”的主要步骤：确定抽样总体定义“误差”确定样本量选取样本审查样本，得出样本的结果根据样本结果推断总体的最终结果 1确定抽样总体 v抽样总体是是指准备对之执行审计的经济业务，以及有关会计或其他资料的全部项目。v相关性和完整性。相关性是指总体必须符合具体审计目标。完整性是指必须包括被审计经济业务或资料的全部项目。2定义“误差”v在属性抽样中，误差是指控制失效事件。v例如：对于“只有将验收报告与进货发票核对无误之后，才核准支付货款”这一内控，审计人员若发现下列情形之一，可定义

11、为“误差”：(1)未附验收单据的任何发票；(2)发票虽附有验收单据，但该单据却属于其他发票；(3)发票与验收单据所记载的数量不符。3.确定样本量v样本量的确定，首先要判断可信赖程度、可容忍误差和预期总体误差，然后查表确定。v可信赖程度是指样本结果能够代表审计对象总体特征的一致程度。即代表性的强弱。v例如，假设抽样结果有95的可信赖程度，就是指抽样结果代表总体特征的可能性有95，相应抽样风险为5。审计人员对可信赖程度要求越高，需选取的样本量就应越大。v可容忍误差是指审计人员认为抽样结果可以达到审计目的而愿意接受的审计对象总体的最大误差。v在符合性测试中，可容忍误差是审计人员在不改变对内部控制的可

12、信赖程度的条件下，所愿意接受的最大误差（上限）。v假设审计人员认为：如果误差率0-2%，很可靠 2%-4%，可靠，2%-10%，较可靠 大于10%，不可靠v可容忍误差越小，所需选取的样本量就应越大。v预期总体误差。可根据前期审计所发现的误差、客户经营业务和经营环境的变化、内部控制的评价及分析性程序的结果等，来确定总体的预期误差。v假设从前3年的审计中，审计人员得知上述所描述的控制制度发生的误差率为1.5、1.9及1.7，误差不呈逐少的趋势，因此，基于稳健原则的因素，可将预期总体误差率2。v假设审计人员依赖其专业判断，确定可容忍误差率为4（相当于允许在总体误差率2 的基础上再上浮2），样本可信赖

13、程度为90。v此时审计人员已经就形成了一个假设：总体误差率不超过4的可信赖程度为90。v三者结合起来查表可确定抽取的样本量为200。v上一步解决了“抽多少”的问题，接下来要解决“如何抽”的问题，即依照什么原则来抽取样本。v一般说来，应依照随机原则进行抽样，使抽取的样本具有广泛的代表性，避免人为偏见。v具体的抽样方法，主要有随机选样、系统选样、随意选样法。（1）随机选样8在随机选样中，利用随机数表抽取样本是较简便的一种方法。亦称乱数表。8使用这种方法的程序：首先，将总体中各项目依次进行连续编号，建立表中数字与总体中项目的一一对应关系。也可沿用原有项目的号码，如账页号、支票号。然后，任意选择随机起

14、点和随机路线，但一经选定，则不应变动。最后，通过查找随机数表选取样本，直至选足预定的样本数量为止。8（2）系统选样8也称等距选样，是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样本的一种选样方法。8系统选样方法使用方便，但使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，否则容易发生较大的偏差。（3）随意选样8 随意选样是不考虑金额大小、资料取得的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本。8随意选样的缺点在于很难完全无偏见地选取样本项目。5.审查样本，得出样本的结果v选出凭单后，审计人员应按所定义的“误差”对每张凭单及附件实施必要的审计。v样本审查结束后，应将查出的误差加以汇总，评价抽样

15、结果。此时，不仅需要考虑误差的次数，而且也需要考虑误差的性质。例如：（1）误差是否超过审计范围?是关键的还是非关键的?（2）分析每一个关键误差的性质和原因，看其是故意的还是非故意的，是系统的还是偶然的，是频繁的还是不频繁的，及其是否影响到货币金额等。（3）确定这些误差对其他符合性测试以及实质性测试的影响。可能的几种样本结果v实际查出的误差数与预期误差数大致相同，这表明总体误差率估计恰当，样本规模符合抽样要求，结束抽样。v实际查出的误差数小于预期误差数，这表明开始时对总体误差率估计过高，样本过大，但此时样本已审查结束，缩小样本已无必要。结束抽样。v实际查出的误差数超过预期误差数，这表明开始时对总

16、体误差率估计过低，样本过小。此时，审计人员应以样本误差率作为总体预期误差率重新确定抽样规模，扩大抽样，然后再审查新增样本项目，重新计算样本误差。直至出现上述两种情况。v本例中，若实际查出5个误差数，实际误差率为 2.5%（5/2 0 0）,大 于 预 期 误 差 数 4（200*2%），此时重新以2.5%为预期误差率样本数为360，因此追加抽样160进行审查，直至实际查出的误差数小于或等于预期误差数为止。v如果经过数次扩大样本后，样本误差率仍有上升趋势，如大于可容忍误差。这时，审计人员应降低对这一内部控制的可信赖程度，实施其他审计程序，如扩大实质性测试范围，增加样本量，甚至可考虑采用详细审计。

17、v如果实际查出的误差数小于或等于预期误差数，且没有发现欺诈舞弊或逃避内部控制的情况。则可以得出结论：总体误差率不超过4的可信赖程度为90（或有90%的把握认为总体误差率不超过4%）。v实际总体误差率可根据实际误差和可信赖程度查样本结果评价表得出。有可能比4%更低，但上述结论更谨慎。v若审查样本时发现有欺诈或逃避内部控制的情形发生，则不论其误差率是高还是低，均应采用其他审计程序。因为这种误差的性质比较严重，审计人员应彻底揭露这类误差。同时应及时通知企业负责人，以使企业能够及时制止这类误差的再次发生。(三)审计抽样的方法 1.随机抽样随机抽样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样

18、本。例如，用随机数表(又称乱数表)来选取样本。2.系统抽样系统抽样是指首先计算选样间隔，然后确定选样起点，最后根据间隔顺序选取样本的一种选样方法。3.随意选样 随意选样是不考虑金额大小、资料选取的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本。缺点是很难完全无偏见地选取样本项目。(四)抽样风险和非抽样风险 1.抽样风险 所谓抽样风险，是指注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低，反之亦然。(1)控制测试中的抽样风险 控制测试中的抽样风险包括信赖不足风险和信赖过度风险。控制测试中的抽样风险及成因如表3-2所示。1.控制测试（T

19、est of Control）v 信赖不足风险 指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性。v 信赖过度风险 指抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了实际上可予信赖程度的可能性。表3-2 控制测试中的抽样风险成因 控制测试结果被审计单位内部控制的真实情况可以信赖制度不能信赖制度认为应接受内控制度结论正确信赖过度风险认为应拒绝接受内控制度信赖不足风险结论正确(2)实质性测试中的抽样风险 实质性测试中的抽样风险包括误受风险和误拒风险两种。实质性测试中的抽样风险及成因如表3-3所示。2.实质性测试(Substantive Test)误受风险，也称“风险”指抽样结果表明账户余额

20、不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性。v误拒风险，也称“风险”指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性。表3-3 实质性测试中的抽样风险成因 实质性测试结果被审计单位账户余额的真实情况不存在重大错报存在重大错报认为应接受结论正确误受风险认为应拒绝接受误拒风险结论正确表3-4 抽样风险对审计工作的影响 审计测试抽样风险种类对审计工作的影响控制测试信赖不足风险效率信赖过度风险效果实质性测试误拒风险效率误受风险效果信赖不足风险与误拒风险一般会导致执行额外的审计程序，降低审计效率；信赖过度风险与误受风险则很可能导致审计人员形成不正确的审计结论。因此，对审计人员来说，信赖过

21、度风险和误受风险比信赖不足风险和误拒风险更危险。2.非抽样风险 非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有：(1)人为错误；(2)运用了不切合审计目标的方法；(3)错误评价样本结果；(4)未按计划执行审计；(5)未对发现的例外事项进行恰当的追查。审计方法、审计目标与审计证据的关系审计方法、审计目标与审计证据的关系例例1：审计人员对某单位出纳经管的现金业务进行审查时，：审计人员对某单位出纳经管的现金业务进行审查时，发现有三张未经批准私自借出的现金白条，金额合计为发现有三张未经批准私自借出的现金白条，金额合计为2000元，

22、经查点，证明三张白条所列示的现金确实不在元，经查点，证明三张白条所列示的现金确实不在库，审计人员由此认定出纳挪用了现金库，审计人员由此认定出纳挪用了现金2000元，经询问，元，经询问，出纳也承认了这一事实。出纳也承认了这一事实。审计程序审计程序审计证据审计证据 证据的类型证据的类型1.审阅法审阅法 三张现金白条三张现金白条 书面证据书面证据(内部证据内部证据)2.盘点法盘点法 库存现金库存现金 实物证据实物证据3.询问法询问法 出纳证词出纳证词 口头证据口头证据 例例2：为审核：为审核2004年某企业的年度决算，审计人员于年某企业的年度决算，审计人员于2005年元月年元月20日对甲材料库存进行

23、盘点，结果为日对甲材料库存进行盘点，结果为8 500公斤。从公斤。从2005年年1月月1日到日到20日共收入日共收入3 000公斤、发出公斤、发出3 500公斤。公斤。2004年年12月月31日甲材料的账面余额为日甲材料的账面余额为10 000公斤，余额为公斤，余额为100 000元。元。审阅的账存数，收发数审阅的账存数，收发数盘点日实存数盘点日实存数调节日实存数调节日实存数核对日账实不符核对日账实不符（8500+3500-3000=9000，盘亏盘亏 1000,计计10000元）元）审计人员在审查某厂在产品时，了解到如下情况：1）该厂生产甲产品，开始加工时一次投料，每投入一公斤A材料，可制成

24、0.95公斤甲产品，且在产品重量随加工程度变化而递减；2）6月15日经实地盘点，在产品盘存数为480公斤（加工程度为80%）3）6月1日至15 日甲产品完工入库1900公斤4）6月1日至15日领用A材料2200公斤要求：推算5月31日在产品账面盘存数400公斤（加工程度为40%）的正确性，并由此说明其可能对会计报表项目的影响115日完工产品耗用材料=1900/0.95=2000（公斤）6月15日盘存在产品耗用材料=480/0.96=500（公斤）5月31日盘存在产品耗用材料=500+2000-2200=300（公斤）5月31日盘存在产品数量=300*0.98=294（公斤）经审查5月31日在产

25、品盘存数应为294公斤（加工程度为40%），而不是原账面400公斤，如果5月份生产出来的产成品已经被销售并计入产品销售成本的话，那么该企业5月份就存在多计在产品成本，少计产成品成本，虚减产品销售成本，虚增销售利润的问题。第二节 审计程序 审计程序有广义和狭义两种含义。广义的审计程序是指审计工作从开始到结束的审计工作步骤和顺序。狭义的审计程序是指在审计过程中收集审计证据所采用的审计方法。l审计程序包括准备阶段（计划阶段）实施阶段（现场工作阶段）终结阶段（报告阶段）一、审计准备阶段审计的准备阶段，又称计划阶段，是整个审计过程的起点。准备阶段的工作如下：l1、初步了解被审单位的基本情况l2、签订审计

26、业务约定书l3、初步评价被审单位的内部控制制度l4、确定重要性l5、分析审计风险l6、编制审计计划1、被审单位的基本情况案例一:审计业务约定书的签定年月日某会计师事物所主任会计师孟某和助理审计人员侯某对江华公司委托审计的目的、审计业务的性质、审计收费、审计范围是否受到限制、审计的程序是否能够顺利进行、江华公司提供的文件、协助的事项等方面进行了初步了解。洽谈中，江华公司的总经理张某提出双方当即签定审计业务约定书的要求。孟注册会计师则表示在未全面了解贵公司基本情况的前提下，仅凭上述的初步了解是不能签定审计业务约定书的。要求：请回答孟注册会计师拒绝立即签约是否正确？为什么？案例一分析：正确，原因有三

27、个方面：第一，为了避免审计风险；第二，该事务所尚未确定是否有能力胜任此项工作；第三，应详细了解江华公司的如下基本情况：（1）业务性质、经营规模和组织结构；（2）经营情况和经营风险；（3）以前年度是否接受过审计；（4）财务会计工作组织；（5）其他与签约相关的事项 会计报表层次重要性水平的选取 如果同一期间各会计报表的重要性水平不同时，取其较低者；如果某项错误涉及不同不同的项目，应该采用同一的、这些项目中最小的重要性标准来评价该项错误。举例：如果审计人员认为资产负债表的错漏报加总为万元时是重要的，损益表的错漏报加总为万元是重要的，在制定审计计划时，审计人员应将其重要水平定为多少？为什么？答：审计人

28、员应选择的重要性水平为10万元，因为按照独立审计准则的规定，当不同的会计报表的重要性水平不同时，注册会计师应选择最低的重要性水平，重要性水平越低，审计风险越高。二、审计实施阶段(一)实施控制测试 在了解内部控制的基础上，对那些准备信赖的内部控制执行控制测试。控制测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。进行控制测试之后，应根据测试结果，修订实质性测试计划。(二)实施实质性测试在进行必要的控制测试的基础上，注册会计师应对各类交易和账户余额或会计报表项目数据进行实质性测试，以获取充分、适当的审计证据。三、审计终结阶段 审计终结阶段，又称审计报告阶段。主要工作包括：(1)编制审计差

29、异调整表和试算平衡表；(2)获取管理当局声明书和律师声明书；(3)对会计报表进行整体复核；(4)评价审计结果；(5)出具审计报告。第三节 审计测试 一、了解内部控制 初步了解内部控制的目的在于确定被审计单位的内部控制是怎样设计的和是否得到执行，以初步评价内部控制的可信程度，初步评估控制风险水平，并据此决定是否进行控制测试。二、控制测试 控制测试是为了确定被审计单位内部控制设计的合理性和执行的有效性而进行的测试。进行控制测试后，注册会计师应当根据控制测试的结果，进一步评价内部控制，进一步评估控制风险，并与初步评估水平比较。如果存在偏差，应当修正对控制风险的评估，并据以修改实质性测试计划。三、实质

30、性测试(一)实质性测试的概念 实质性测试是指注册会计师对交易和余额进行的详细测试以及对会计信息和非会计信息应用情况进行的分析性测试。实质性测试的目的在于证实管理当局在会计报表上的各项认定是否公允。交易的实质性测试是指为了审定某类或某项交易认定的恰当性而进行的测试。余额的实质测试是指为了审定某账户余额认定的恰当性而进行的测试。分析性测试就是分析性复核，前面已讲述。(二)实质性测试的性质、时间和范围(1)实质性测试的性质。即需要执行的实质性测试程序的种类及其有效性。取决于检查风险可接受水平的高低。(2)实质性测试的范围。即将要执行的实质性测试的种类的数量和应用某项程序所审计的项目数量。取决于检查风险可接受水平的高低。(3)实质性测试的时间。通常也由检查风险可接受水平的高低决定。完谢谢大家