会计目标与会计准则目标

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1、摘要：本文认为，提高经济效益的会计目标是整体会计的目标，财务会计目标则是现代会计分 支下的从属目标；旨在提供以财务报告为载体的、高质量会计信息的财务会计，依赖于随特定 环境的变化而改变的阶段性财务报告目标的实现；作为规范财务报告生成的会计准则，其制定 目标的实现取决于执行目标；会计准则执行主体执行动机的选择，决定了执行者执行会计准则 的目标.各层次目标要公允的实现，客观上需要财务会计职能机制、财务报告机制、会计准则制 定与执行机制等作为保障。关键词：会计目标 财务会计目标 财务报告目标 会计准则制定目标 会计准则执行目 标会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点已成为世界各国的共识。然而，现有研

2、究并不 严格区分会计目标与会计准则目标。要公允地实现会计目标(会计目标、财务会计目标与财务 报告目标)与会计准则目标(会计准则制定目标与会计准则执行目标)，必须理顺这两类目标 之间的关系.一、会计目标(一) 会计目标的主流观点吴水澎认为对于会计目标的涵义，即作为对会计实践行为结果 的一种预期，以及会计目标在会计理论研究中具有的重要地位，理论界并不存在重大分歧。(1)会计目标观点的形成。计目标是在一定的会计环境中，人们对会计行为达到的境地或结果 的一种期望，是人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出来的、客观存在的范 畴，具有主观见之于客观的特征。人们的认知能力受其认知水平与客观环境的

3、影响，总是有限 的，但会随着人们认知能力的提高与外界环境的改变而提高，对会计目标的认识亦是如此。从 1921年美国会计学者辛普森(simpson)在著作中使用会计目标的概念开始，对会计目标的 研究一直未停止过，佩顿、利特尔顿、斯朵伯斯、特鲁伯罗德(trueblood)等会计学家，美 国财务会计准则委员会(fasb)、国际会计准则委员会(iasc)等会计机构，都对会计目标进 行了深入系统地研究，形成了相应的会计目标观点。至今，虽然学者们从不同角度、以不同方 法对会计目标进行研究，提出了各自的看法，但主流的观点仍然主要是受托责任观与决策有用 观。(2)受托责任观.受托责任观的前提是所有权和经营管理

4、权分离而形成的资源委托-受托 关系，、如果资源不实行两权分离，而是两权集于一身，是不可能产生受托责任的概念。换言 之，直接从事经营活动的所有者除了对他自己，他不需要向任何人解释与说明其经营情 况”(葛家澍，1996)。在资源委托-受托关系中，资源的受托者对资源的委托方负有解释、 说明其经营活动及其结果的义务。财务会计就是在受托人接受委托后，按照公认会计原则的要 求，对受托责任的完成情况进行认定和计量，并定期编制各种受托财务责任报告，为委托人考 察受托人财务责任的完成过程和结果提供信息。委托人利用这些信息，可以对受托人的受托责 任履行情况进行判断，以决定是解除受托人的受托责任还是继续履行委托-受

5、托契约。因此 在受托责任观下，以提供历史的、客观的会计信息为主，强调会计信息的客观性和可验证性。（3）决策有用观。决策有用观以美国财务会计准则委员会（fasb）发布的财务会计概念公告 为标志，目前已经成为研究财务报告目标的主流观点。在美国财务会计准则委员会（fasb） 1978年正式发布的财务会计概念公告第1辑企业财务报告的目标（sfacno, 1）中，将 财务会计的目标界定为六个方面，指出财务报告应该提供对现在的和潜在的投资者、债权人 和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。（4）双目标观.由于受托责任 观难以合理解释所有者和经营者合一企业的会计目标，也难以解释公司通过证券市场

6、筹集资金 企业的会计目标，而信息使用者的异质性带来了所需要会计信息的异质，决策有用的会计目标 难以涵盖不同会计信息使用者的不同会计信息需求，可能在形式上掩盖了事实上各种需要之间 存在的冲突。于是，有学者提出了会计目标的双目标观，讲究二者的融合与统一，融合理论 反映了决策有用学派和经营责任学派会计思想的内在统一，奠定了现代会计的理论基础，支撑 着会计的理论和实务”（赵德武，1997）。英国asb在其财务报告原则公告”中，将“受托责 任观”和决策有用观”融合性地表述，形成了财务报告的完整目标，认为财务报告的目标是向 一个广泛范围内的使用者提供关于一个报告主体财务业绩和财务状况的信息，以利于他们评价

7、 该主体管理当局履行受托责任情况并进行相应的经济决策”.我国2006年颂布的企业会计准则 就采用了这一观点，企业会计准则-基本准则指出财务会计报告的目标是向财务会计报 告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托 责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策.财务会计报告使用者包括投资者、 债权人、政府及其有关部门和社会公众等.”（二）会计目标与财务会计目标 会计产生于社会经济活动管理的需要，并随着社会经济 的发展而不断发展.（1）会计与会计目标的分支。伴随着会计环境的变化，会计的内容、方 法、职能等不断扩展，会计不仅包含会计核算，而且包括会计预测、

8、会计决策、会计控制、会 计分析和会计考核等一系列会计管理过程，现代会计分支为管理会计和财务会计。管理会计和 财务会its7在着各种联系。但二者在职能、方法、信息使用者等方面却有着明显差别。管理 会计是在当代市场经济条件下，以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，以 现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过 程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能，其本质既是侧重于在现代企业内部经营 管理中直接发挥作用的会计，同时又是企业管理的重要组成部分。因此，财务会计不等同于会 计整体，会计应该是包括财务会计与管理会计在内的会计，有关会计理论与方法

9、的认识也应 当包含着两种会计。由于传统观念的影响，人们将财务会计当做会计的整体来处理是很不妥当 的，犯了以偏盖全的错误”（阎达五，1985）。相应地财务会计目标也不能涵盖管理会计目 标。二十世纪七十年代开始，西方在会计目标研究上加强了管理会计目标的研究，1972年美 国会计学会管理会计程序委员会就提出了管理会计的四项目标：计划的目标、组织的目标、控 制的目标、报告的目标.（2）会计总体目标。我国学者则从会计目标的层次性角度进行研究， 提出会计总目标（或基本）与具体目标，认为会计总目标是提高经济效益，会计与经济效果 有着天然的血缘关系，以取得最大经济效果为会计管理的目的理论上完全说得通”（阎达五

10、，1985）/企业要以提高经济效益为中心，把提高经济效益作为企业的目的，作为企业一个职 能部门的财务会计部门，同样也要以提高经济效益为中心，把提高经济效益作为会计工作的基 本目标，会计的基本目标是提高经济效益”（于玉林，1998）。这种会计总目标的提法实质上 就是整体会计目标，涵盖了财务会计目标与管理会计目标.而财务会计目标则是会计总目标下的 分目标，从属于会计目标，是会计具体目标之一。（三）会计目标与财务报告目标财务报告是财务会计的最终产品。（1）现有财务报告目标 替代会计目标的做法。无论是美国财务会计准则委员会（fasb），还是国际会计准则委员会（iasc），其对会计目标表述时，都不区分会

11、计目标、财务会计目标和财务报告 目标（或财务会计报告目标），三者加以同等对待。如美国财务会计准则委员会（fasb）在 1978年发布的财务会计概念公告就直接以企业财务报告的目标”为公告名，国际会计准则委 员会（iasc） 在1989年发布的编报财务报表的框架中对会计目标进行表述时，使用财 务报表的目标”字样，英国会计准则委员会（asb）则是在其发布的财务报表目标和财务信息 质量特征中对会计目标进行表述，直接使用财务报表目标”，我国2006年发布的企业 会计准则-基本准则中也是使用财务报告目标”进行表述.（2）两者的区别。财务会计作为 一个信息系统，通过其特殊的方法和程序生成以财务报告为载体的通

12、用会计信息，财务报告是 财务会计的最终产品。但编制财务报告不是财务会计工作的惟一目的，其并不能代表财务会计 的全部.财务报告只是提供某一时点信息使用者所需要的通用信息，但企业经营是一个连续不 断的过程，不仅需要特定报告时点上的信息，而且更重要的是需要日常信息，在日常经营活动 中需要会计提供连续的、有价值的信息以作出经济决策，而财务报告受其所能提供信息的特性 和报告手段局限性的影响，难以满足这一要求。因此，用财务报告目标代替财务会计目标是不 合适的。基于对财务报告及其在财务会计中地位的认识，可以认为现阶段财务报告目标是向会 计信息使用者提供企业财务状况、经营成果、现金流量等会计信息。但如何具体提

13、供、采取何 种方式、提供的要求等，则受制于财务会计目标,受制于特定会计环境.不同时期、不同会计环 境，会计信息使用者决策所需的会计信息不同，要求财务报告提供的信息内容不一样,使得财 务报告目标具有阶段性的特征。因此，向会计信息使用者提供决策有用的会计信息的财务会计 目标，是一个原则性的导向，财务报告目标是财务会计目标在特定时期、特定环境下的具体 化，明确了具体提供什么信息、以什么形式提供。财务会计目标作为导向性目标；具有相对稳 定性，而财务报告目标作为财务会计目标实现形式之一，会随着会计环境的变迁，随着会计信 息使用者的变化及其对会计信息需要的变化而改变财务会计报告从以资产负债表为中心，到 以

14、利润表为中心，至最后财务报告体系形成的发展历程充分说明了这点。因此，不能用财务报 告目标代替财务会计目标，更不能作为会计目标.会计目标属于第一层次目标，具有总目标的特 征.财务会计目标为第二层次，具有分目标或具体目标的特征。而财务报告目标则为财务会计 目标的具体化，是在特定时期、特定环境下为实现财务会计目标的阶段性目标，将随特定环境 的变化而改变.二、会计准则目标（一）会计准则制定目标会计准则制定目标是会计准则系统运行的指向及需要达到的基本 要求，是会计准则系统运行的定向机制.在会计准则制定中，之所以选择某种程序和方法，而摒 弃另外一些程序和方法，总是基于一定的动机。这便是会计准则制定目标。会

15、计准则自身的质 量是关系到企业能否提供高质量财务报告的关键条件，是影响利益相关者之间利益关系的关键 因素之一.会计准则制定最终就是要制定出高质量的会计准则，是对制定工作的要求，如需要规 范的制定程序、充分的论证、广大参与者积极的参与等。按财务会计目标、财务报告目标到会 计准则目标的逻辑，不能以高质量的会计准则作为会计准则制定目标.会计准则制定目标是通 过会计准则系统运行后期望达到的结果，是通过所制定的会计准则运行最终要实现的目标。从 目前研究成果看，会计准则制定目标主要集中在效率与公平上。效率就是通过会计准则影响提 供的会计信息，进而影响市场上各行为主体对稀缺资源配置的选择。最终实现社会资源的

16、优化 配置；公平则是会计准则在规范会计信息生成时，从会计系统的科学性和完整性出发，使会计 信息的产生过程和结果尽量科学、合理，并公平地兼顾所有各方的经济利益，从而使会计准则 的经济后果最公平、合理。会计准则制定的这两个目标要得以实现，必须借助于会计信息的经 济后果，依赖于财务报告目标的实现。可以说会计准则的目标在一定程度上受制于财务报告的 目标，是以实现财务报告目标为目的的。高质量的会计信息依赖于高质量的财务报告，作为规 范财务报告生成的会计准则，为高质量的财务报告信息提供了制度机制。但财务报告目标的实 现与会计准则制定目标的实现并不是同一的，即会计准则制定目标并不等于财务报告目标就能 实现，

17、其中的影响主要体现在制定过程中.会计准则制定中，利益相关者的参与程度、制定过 程政治化和民主化的程序、效率与公平目标的选择、新经济业务与事项的出现等都是会计准则 制定目标实现程度的影响因素，这也是会计准则不断修订与完善的原因。（二）会计准则执行目标高质量的会计准则是高质量会计信息的基础，但有了高质量的会 计准则并不一定就能生产出高质量的会计信息，不一定能实现会计准则制定的目标。一方面取 决于会计信息的经济后果作用的大小，另一方面还依赖于会计准则的执行，会计准则执行质量 直接影响到所制定的会计准则作用的效果.会计准则执行作为一项有目的的会计实践活动，受到 会计行为目标的引导.从会计准则制定的角度

18、，制定者与利益相关者期望通过会计准则的有效 执行实现会计准则制定目标。然而，由于会计准则规范的是会计信息的提供，会计信息的生成 者是企业管理当局即管理者，管理者有其执行动机，可能会使会计准则执行目标与制定目标背 离。亦即会计准则制定目标的实现依赖于会计准则执行行为，而管理者会计准则执行的动机不 全是为了实现会计准则制定目标。作为委托代理关系中受托一方的管理者，一方面受托经营委 托人的资源，具有实现企业价值最大化的动机，会选择有效地执行会计准则；另一方面管理者 作为有限理性的经济人，还有实现个人利益最大化的动机，当个人利益与企业价值冲突时，可 能有逆向选择和道德风险的出现，管理者不会有效地执行甚

19、至不执行会计准则。因此，管理者 执行会计准则时可能有三种选择，进而形成会计准则执行的三重目标:第一种是有效地执行会 计准则，此时会计准则在企业中得到最合理、最公允地执行，生成的会计信息最公允，是最高 质量的，符合会计准则规范范围内高质量会计信息的特征，如相关、透明、可靠、可比、及时 等，充分体现并实现会计准则制定目标;第二种是有限度地执行会计准则，此时会计准则在执 行中被管理者理性地选择执行，会计核算过程中采取了必要的操纵，会计政策选择不具有公允 性，生成的会计信息达到强制的要求，介于最低限度地合法与高质量之间，会计准则执行目标 与会计准则制定目标有一定的偏差，并未完全实现会计准则制定目标；第

20、三种是不执行会计准 则，此时会计准则在企业根本没有被执行，会计核算过程完全脱离了会计准则规范，如虚构交 易、选择会计准则不允许的会计政策等，生成的会计信息是完全被管理者操纵后的结果，往往 是虚假的会计信息，即通常所说的会计舞弊，会计准则执行目标与会计准则制定目标严重背 离。三、会计目标与会计准则目标的相互契和与影响（一）各类目标构成了一个完整的目标体系会计目标、财务会计目标、财务报告目标、以 及会计准则制定目标、会计准则执行目标构成了一个完整的目标体系。会计目标是作为会计整 体的目标，包括财务会计目标和管理会计目标。财务会计目标是会计目标的具体目标之一，是 财务报告目标的前导。财务报告目标是为

21、了财务会计目标的实现而在特定时期、特定环境中的 具体化。财务报告目标的实现离不开会计准则技术规范，会计准则制定目标是财务报告目标的 具体化.会计准则执行目标则是会计准则制定目标的实现机制。各目标之间体现出一定的层次 性，存在总分、递进的逻辑关系。（二）各类目标之间存在一定的偏差会计目标、财务会计目标、财务报告目标、会计准则 制定目标与会计准则执行目标之间存在一定的偏差。财务会计目标与财务报告目标的偏差，主 要是财务报告提供的信息能否满足特定时期下、特定环境下信息使用者决策的需要。会计准则 制定目标与财务报告目标的偏差，主要是根据制定的会计准则，能否生成所需要的财务报告， 受制于会计准则制定程序

22、、方法等.会计准则制定目标与会计准则执行目标的偏差，主要在于 会计准则执行者的执行动机。执行者的不同动机决定其执行会计准则的目标，进而影响会计准 则制定目标的实现。（三）各类目标之间相互契和与影响的机制保障会计目标、财务会计目标、财务报告目 标、会计准则制定目标与会计准则执行目标之间的相互契合需要一定的机制保障，如（图1）. 各目标间往往是通过下层目标来实现上一级目标，但受到各种因素的影响可能造成下层目标与 上一级目标产生偏差，并不完全一致，需要各种保障机制加以协调.财务会计目标与会计目标 之间需要会计职能机制保障，依赖于财务会计职能的发挥；财务会计目标与财务报告目标之间 需要报告机制保障；财务报告目标与会计准则制定目标之间需要制定机制保障；会计准则制定 目标与会计准则执行目标之间需要执行机制保障，包括强制机制、激励机制、伦理机制等.