交易性金融资产的确认及其计量

《交易性金融资产的确认及其计量》由会员分享，可在线阅读，更多相关《交易性金融资产的确认及其计量（8页珍藏版）》请在装配图网上搜索。

1、交易性金融资产的确认及其计量（一）交易性金融资产的概述（1），交易性金融资产的含义根据企业会计准则第22号一一金融工确认和计量的规定，金融资产 应当在初始确认时划分为四类:一是以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资三是贷 款和应收款项；四是可供出售金融资产。根据准则规定，企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产后，不能重新分类为其他类金融资产; 其他类金融资产也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2007年新会计准则中对金融资产

2、进行了具体分类，其中交易性金融资产是指：企业为了近 期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券 和基金等，应分类为交易性金融资产，并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。 在会计准则中有这样的说明（2），交易性金融资产确认的条件金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产。1.取得该金融资的目的的，主 要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据 表明企业近期采用短期获利方式管理。比如企业基于投资策略和风险管理的需要，将某些

3、金融资产进行组合从事短期获利 活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期 损益。3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零 时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，被指定为有 效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允 价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（3），交易性金融资产的特点由上可知，交易性金融资产有两大特点：一是，企业持有的目的是短期性的， 即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。一般此处的短期也应 该是不

4、超过一年（包括一年）。二是，该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获 取。交易性金融资产替代了旧会计准则中的短期投资，相应的会计核算也发生了 重大变化。其中交易性金融资产有一个非常显著的计量特征就是：公允价值计量，也就是在期末交易性 金融资产都必须根据市场价格以调整日（即期末）的价格进行账务处理，以合理地反映目前 的真实市场价格。企业在进行会计核算时，如果涉及到了会计特殊中期（半年末）及会计年 末的时点时，按现行制度规定，必须按当时市价进行交易性金融资产账面价值的调整，通过 “公允价值变动损益”科目予以调节，合理反映账户的真实可靠。（二）.交易性金融资产的确认和计量(1) ，交易性金融资

5、产的账户设置为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易 性金融资产” “公允价值变动损益”“投资收益”等科目。1. “交易性金融资产”一一资产类科目本科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产 的公允价值。企业持有的直接指定(企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定)为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。交易目的：是指取得该金融资产主要是为了近期内出售，以赚取差价公允价值：按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额 计量。是会计计量的一种属性本科目可按交易性金融资产的

6、类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细 核算。借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额； 贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结 转的成本和公允价值变动损益。期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。2. 公允价值变动损益一一损益类科目本科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损 失贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额 期末，应将本科目余额转入“本年利润

7、”科目，结转后本科目无余额。3. 投资收益 损益类科目本科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产 等实现的投资收益或投资损失贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额(2) 交易性金融资产的账务处理企业会计准则中交易性金融资产的账务处理规定企业对以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融 资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。1. 初始确认与计量的账务

8、处理。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认 时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接 归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、 发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等 的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他 与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易 费用。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已 宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取

9、的债券利息的，应当单独确认为应收项 目。2. 期间计量的账务处理。企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣布发放的现金股利 或企业在资产负债表日，企业按期付息。一次还本债券的票面利率计算的利息收入，应当确 认为应收项目，计入”应收股利”或“应收利息”并计入投资收益。3. 期末计量的账务处理。资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允 价值与账面余额的差额计入当期损益。4. 处置时的账务处理。处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差 额应确认为投资收益，同时，按“交易性金融资产一一公允价值变动”科目的余额，将原记入该金融资产的公允价 值变动转出。5. 利润表中的

10、披露。根据企业会计准则第30号财务报表列报的规定，在利润表中 公允价值变动损益要单独披露，即以“公允价值变动收益”项目列示，作为“营业利润”的 一部分。准则对公允价值变动损益的表达和披露是作为利润表的子项目列示在营业收入层次中的加 项的第一项，处于“投资收益”前、资产减值损失”后。并且在会计报告附注中披露产生公允价值变动损益的来源、 本期发生额、上期发生额等（3）、交易性金融资产会计核算的举例分析例: 2008年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取 的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000

11、元，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产，其他业务如下：2008年1月5 日，收到该债券2007年下半年利息20 000元；2008年6月30日，该债券的公允价值为 1 100 000元（不含利息）；2008年7月5日，收到该债券2008年上半年利息。（一）账务处理1.2008年1月1日，购入债券。借：交易性金融资产成本1 000 000，应收利息20 000，投资收益20 000；贷：银行存款1 040 000。2.2008年1月5日，收到该债券2006年下半年利息。借：银行存款20 000；贷：应收利息20 000。3.2008年6月30日，该债券的公允价值为1 100 000元

12、（不含利息）。借：交易性金融资产公允价值变动100 000 ；贷：公允价值变动损益100 000。借：应收利息20 000；贷：投资收益20 000。4.2008年7月5日，收到该债券上半年利息。借：银行存款20 000；贷：应收利息20 000。5.出售时。（1）在资产公允价值发生变动年度和资产出售年度一致。假定2008年12月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 100 00元（不含利息）。会计处理如下：借：应收利息20 000；贷：投资收益20 000。借：银行存款20 000；贷：应收利息20 000。借：银行存款1 100 000 ；贷：交易性金融资产成本1 000 000，交易性

13、金融资产公允价值变动100 000。同时将原“公允价值变动损益”转入“投资收 益”科目。借：公允价值变动损益100 000 ；贷：投资收益100 000。结转本年利润，借：投资收益100 000；贷：本年利润100 000。（2）在资产公允价值发生变动年度和资产出售年度不一致。假定2009年3月31日，甲企 业将该债券出售，取得价款1 100 000元（含一季度利息10 000元）。会计处理如下：借：应收利息20 000；贷：投资收益20 000。借：银行存款20 000；贷：应收利息20 000。2009年3月31日，出售借：应收利息10 000；贷：投资收益10 000。借：银行存款1 1

14、10 000；贷：交易性金融资产成本1 000 000，交易性金融资产公允价值变动100 000，应收利息10 000。同时将2008年的“公允价值变动损益”在2009年转入“投资收益”科目。借：公允价值变动损益100 000 ；贷：投资收益100 000。结转本年利润，借：本年利润100 000；贷：公允价值变动损益。借：投资收益；贷：本年利润。(4) 、现行会计准则中交易性金融资产会计核算的特点1. 体现了资产负债表观和全面收益观。交易性金融资产的会计核算可以全面反映对企业所 有者权益的贡献，体现资产负债表观。资产负债表观认为，企业的收益应该直接用企业的资 产和负债来量度。其计算公式是：企

15、业收益=期末净资产价值一一期初净资产价值。这种方 法实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法，侧重反映的是交易或者事项的整个变化过 程，不仅确认由经济业务带来的现实收益，而且确认资产持有可能带来的利得等未实现收益。 CAS22规定交易性金融资产的会计核算方法是：资产负债表日发生的公允价值变动记入“公 允价值变动损益”账户，并将未实现的收益列示于利润表中。很显然，这种处理原则在实质 上体现了从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资产和负债的增减变动来确定 收益，体现了全面收益观的理念，确立了资产负债表观的核心地位。2. 更强调决策有用观。资本市场的发展促使会计报告目标由受托责任观向决策有

16、用观演变， 决策有用观认为，财务报表的目标是提供与经营决策相关的会计信息，强调会计信息与经营 决策的相关性，而相对忽视其可靠性。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能 说明企业的财务状况和经营成果，收入确认倾向于强调过程的经济活动模式，满足会计信息 使用者决策的需要。交易性金融资产便是采用公允价值模式计量，强调了决策有用观，其特 点是风险较大，价值存在不确定性，因此应该更加注重对于该类资产的管理，以公允价值为 计量基础所提供的会计信息能够反映交易过程的价格变化，比历史成本的会计信息更具相关 性，它能更好地满足报表使用者进行投资决策和风险管理的需要。3. 进一步贯彻了实质重于形式的原则。

17、企业会计准则一一基本准则要求企业提供的会计 信息应当反映交易或者事项的经济实质，而不是其表面形式。首先，在购买交易性金融资产时，交易价款中包含的已经宣告发放但尚未发放的股利或者已 到付息期尚未领取的债券利息等，不在“交易性金融资产”账户中反映，而是单独在“应收 股利”或者“应收利息”科目中反映，在企业实际收到这部分股利或利息时也不确认投资收 益，因为从实质来讲，其不属于企业购买的交易性金融资产产生的投资收益。其次，“投资收益”和“公允价值变动损益”两个账户对交易性金融资产损益的核算，不仅 在核算的时间上不同，而且在核算的内容上也不同。投资收益”核算的是已经实现的收益，“公允价值变动损益”从其核

18、 算的内容看，反映的是应计入当期损益的资产和负债的公允价值变动，是一种未真正实现的收益，是一种持有资产损益，当 该交易性金融资产被处置时，“公允价值变动损益”即转入“投资收益”账户中，表示该收益已经真正地实现。由此可以 看出，这两个账户有分开设置的必要，进一步印证了实质重于形式原则。4. 明确已实现收益和未实现收益，便于纳税管理。现行会计准则对公允价值变动损益的处 理，既满足了现行会计准则体系目标理念的要求，又符合国家纳税处理的原则，因为按照我国税法的规定，企业只对实际实现的投资收益才有纳税义务，对未实现的投资收益不负有纳税义务(三)，交易性金融资产确认和计量中存在的问题(1) 取得交易性金融

19、资产时存在的问题。在交易性金融资产的初始计量中未将相关的交易费用列入初始成本，而是直接计入当期损 益。在取得交易性金融资产时，新准则要求企业按照公允价值作为初始成本入账，相关交易 费用直接计入当期损益。笔者认为这样处理有不妥之处：一是上述核算未能真实地反映交易 性金融资产的成本。因为该交易费用是企业为了取得该资产所发生的实际支出，这些支出是 必要的，也是合理的，就像企业购进存货发生的相关费用一样，应该构成该资产的成本。二 是会增加纳税调整的工作量，根据企业所得税法的规定，购入以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产支付的相关税费不得在本期税前扣除，所以应调增应纳税所得额， 从而增加了纳税

20、调整的工作量。像上面例子，2008年的实质情形是“交易性金融资产”对 营业利润贡献了 100 000元。但按照企业会计准则的规定，“交易性金融资产”当年没有出 售，当年却有已实现的“投资收益” -20 000元。也就是说，再高明的投资者，无论购买何 种高盈利的“交易性金融资产”，当面临企业会计准则时也无可奈何，一句话“一买就赔本”。 初始确认计量时，交易性金融资产的“交易费用”计入“投资收益”，违背了 “历史成本原 则”、收入实现原则”、实质重于形式原则”等会计信息质量的基本核算要求。笔者认为，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在进行初始确认时，相关交易 费用应当计入该资产的成本，账

21、务处理为：按其公允价值和发生的交易费用，借记“交易性 金融资产成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利， 借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。(2) 处置交易性金融资产时存在的问题。处置交易性金融资产应分“当期购买当期出售”和“当期购买下期出售”两种情况分别处理。 当期购买当期出售”不涉及期末的核算，在取得时，借“交易性金融资产一一成本”、应收 股利(应收利息)”等科目，贷记“银行存款”科目；处置时，借记“银行存款”科目，贷 记“交易性金融资产成本”、投资收益”等科目。这种情况的核算比较好理解。而对于 “当期购买下期出售”的

22、交易性金融资产出售时的会计处理则比较繁琐：首先，将出售收入 和交易性金融资产账面价值的差额确认为投资收益，企业应按实际收到的金额，借记“银行 存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记 或借记“投资收益”科目。其次，将原计入以前年度利润的该金融资产的公允价值变动损益 先转出计入投资收益，将未实现收益变现，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或 借记“投资收益”科目。最后，再抵减出售年度利润，借记或贷记“本年利润”科目，贷记 或借记“公允价值变动损益”科目。以上的账务处理看上去似乎合情合理，但是公允价值变 动损益转入转出次数过于频繁，会计处理过于复杂。实

23、际上，交易性金融资产具有短期的性 质，取得的投资收益就是出售该交易性金融资产时的公允价值与其初始投资成本之间的差 额。所以，该资产最终出售时直接用处置该交易性金融资产时的公允价值减去初始取得成本 作为出售该资产的利得，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产一一成本”科目， 贷记或借记“投资收益”科目，同时将前期归集的“公允价值变动损益”和“交易性金融资 产一一公允价值变动”对冲，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“交易性 金融资产一一公允价值变动”科目，然后将未实现的损益“本年利润”账户中转回“公允价 值变动损益”账户。这样，简单明了地核算了出售所得，更有助于财会人员理解账户之

24、间的 增减变动关系，有助于会计核算的顺利进行。因此，应对会计准则及其应用指南中交易性金 融资产的初始计量、公允价值变动损益的处理作补充修订，以便于会计人员进行实务操作， 提供更具相关性的会计信息。总之，交易性金融资产会计准则与国际会计准则的接轨，顺应了国际会计准则的发展趋势， 同时符合我国的国情。但是，在对交易性金融资产进行核算和计量时，既要遵循新颁布的企 业会计准则和国家税收有关法规政策的规定，又要结合我国的实际情况，谨慎运用公允价 值，处理好交易性金融资产会计核算过程中遇到的问题。3. “公允价值变动损益”账务处理分析。在资产公允价值发生变动年度和资产出售年度一致 的情况下，交易性金融资产

25、的出售核算基本上合理，在年度会计报表中，正确地反映了 2008 年公允价值变动损益（即原记入“公允价值变动损益”科目，后转入“投资收益”科目）。 由于当年出售，当年“公允价值变动损益”抵销，所以2008年年度利润表中“公允价值变 动收益”项目为零，只有该项交易性金融资产的已实现损益，即“投资收益” 100 000元。3.在资产公允价值发生变动年度和资产出售年度不一致的情况下，交易性金融资产的出售核 算出现扭曲。2008年资产公允价值变动事项，在2008年年度会计报表中正确反映为未实现 公允价值变动损益100 000元；但在2009年公允价值未发生任何变动，利润表中却反映为 未实现“公允价值变动

26、收益”项目为-100 000元，已实现投资收益100 000元。这样使会计信息使用者从年度利润表中得到的潜在信息是：甲企业2009年交易性金融资产 公允价值降低了 100 000元，当年的“投资收益”同时实现100 000元。实际情形是当年交易性金融资产的公允价值 没有发生丝毫变动。因此，在“公允价值变动损益”科目已无期末余额的情况下，凭空从其借方结转一笔：借 或贷记“公允价值变动损益”科目；贷或借记“投资收益”科目。同时为了结平“公允价值变动损益”科目，期末又做一 笔：借或贷记“本年利润”科目，贷或借记“公允价值变动损益”科目，并且出售交易性金 融资产期末，既将“公允价值变动损益”转入“本年

27、利润”科目，又将被售出的交易性金融 资产的“公允价值变动损益”净额从“投资收益”科目转入“本年利润”科目。结果是：一 方面，造成重复计算利润的假象；另一方面，使得利润表中的“公允价值变动损益”信息严 重歪曲，丧失其相关性，从而不利于会计信息使用者的决策。三、结论及建议由上述分析可知，交易性金融资产取得时的“交易费用”计入投资收益，违背了历史成本原 则、收入实现原则、实质重于形式原则等会计信息质量的基本核算要求；在资产公允价值发 生变动年度和资产出售年度不一致的情况下，现行会计准则的规定会造成利润表中“公允价 值变动损益”、投资收益”会计信息的歪曲，丧失相关性，不利于会计信息使用者做出合理 的决

28、策。为了弥补上述缺陷，提出以下建议：1. 初始“交易费用”会计处理改进。对交易性金融资产取得时的交易费用，建议记入“交易 性金融资产一一成本”科目核算，这样处理不仅符合历史成本原则、收入实现原则、实质重 于形式原则等，而且可以恰当反映取得当年交易性金融资产的价值及盈利信息，不会陷入“一 买就赔”的尴尬局面。2. 对“公允价值变动损益”会计处理的改进。方案一：严格遵循收入实现原则，对公允价值变动损益分别进行核算：不改变现有会计科目， 对“交易性金融资产”未实现损益部分，记入“资本公积其他资本公积”科目核算；出 售时，由“资本公积其他资本公积”转入“投资收益”。持有期间公允价值变动时， 借（或贷）

29、：交易性金融资产一一公允价值变动；贷（或借）：资本公积一一其他资本公积。出售时，将“资本公积其他资本公积”中累计公允价值变动转入“投资收益”，借（或 贷）：资本公积其他资本公积；贷（或借）：投资收益。这样处理后，第一，可以解决跨 年度账务处理问题；第二，资产负债表可以反映“交易性金融资产”的公允价值，满足会计 信息使用者估计企业投资价值的需要；第三，利润表仍基于“历史成本原则”、收入实现原 则”，反映的是“交易性金融资产”的未实现利润，不会造成交易性金融资产出售前营业利 润的大幅度波动；第四，可以为税收、利润分配、评价企业管理层业绩提供更为可靠、有用 的信息。但这种做法的重大缺陷是：与国际惯例

30、不接轨，使得“交易性金融资产”、可供出 售金融资产”的账务处理相同，金融资产的划分丧失了意义；同时可能使得“交易性金融资 产”公允价值下跌造成的损失隐匿于所有者权益变动表中，不符合谨慎性原则的要求二、交易性金融资产会计核算对企业利润和税收的影响1. 交易性金融资产的会计核算对利润的影响。交易性金融资产在持有期间由于公允价值变 动形成的损益应符合损益类账户结构设置的要求，于期末结转到“本年利润”账户，借“公 允价值变动损益”科目，贷记“本年利润”科目，或编制相反分录，结果增加或者冲减利润。 这样核算既确立了资产的核心地位，又体现了实质重于形式的原则。但是，交易性金融资产期末公允价值的确定容 易出

31、现人为操纵利润的情况。由于当前要素市场不成熟，缺乏活跃的市场、技术条件还不够 完善，公允价值在运用过程中会涉及很多不确定的因素，其取得基于会计人员的主观估计和 判断，难免存在随意性，从而给滥用公允价值留下了空间，影响会计信息的可靠性。2. 交易性金融资产的会计核算对税收的影响。毋庸置疑，交易性金融资产会计核算中的公 允价值变动必定会影响企业的利润，相应的也会增加或降低企业的税负。但其实不然，企 业所得税法实施条例规定：公允价值变动损益的增加或减少，虽然影响企业的会计利润， 但并不影响企业当期应纳所得税。也就是说，公允价值变动损益的增加不计入应纳税所得额， 公允价值变动损益的减少也不能在企业所得

32、税前抵减。因为公允价值变动损益既不是持有收 益也不是处置收益，而是一种未实现的收益，所以不会调增或调减应纳税所得额，因而也就 不会影响当期应纳所得税。虽然交易性金融资产会计核算不会影响当期应纳所得税，但由于会计准则与税法规定的差 异，大大增加了企业纳税调整的工作量。交易性金融资产会计期末按公允价值重新计量，税 法仍按原账面价值作为计税基础。2007年7月7日颁发的关于执行企业会计准则有关 企业所得税政策问题的通知（财税2007 80号），就有关会计准则与税法差异从政策上 明确如下：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公 允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本 后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”会计准则与税法规定的这种差异，在实 际计算应纳税所得额时要作相应的调整，增加企业纳税调整的工作量。