服务业成本的资源消耗会计核算方法及其应用_周航

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1、75企业活力ENTERPRISE VITALITY企业活力ENTERPRISE VITALITY2011年第10期服务业成本的资源消耗会计核算方法及其应用周航1张冠圻2（1、2.哈尔滨商业大学，哈尔滨150028）摘要 为满足现代服务业竞争优势提升的需要，相对准确、合理地计量其成本，提供服务业企业经营决策的有用成本信息是十分必要的。服务业成本对象的特殊性对常规的成本核算方法提出了挑战，引入资源消耗会计，将其与作业成本法和弹性边际成本法有机结合，能够更客观地描述服务业企业资源与成本对象之间的关系，达到准确、合理地计量服务成本，为服务业企业提供有用的经营决策信息的目的。关键词 服务业成本；资源消耗

2、会计；成本核算中图分类号 F23 文献标识码 A 文章编号 1003-4919（2011）10-0075-06收稿日期 2011-08-25作者简介 1.周航（1952），女，辽宁锦县人，哈尔滨商业大学教授，研究方向：管理会计；2.张冠圻（1985），男，黑龙江哈尔滨人，哈尔滨商业大学硕士研究生，研究方向：管理会计。自二十世纪六七十年代开始，服务业在经济增长中的作用就不断提升，并且逐步成长为引领世界经济发展的主导力量。服务业的兴旺发达是科技发展和社会进步的直接结果，一个国家的服务业越发达其经济就越发达。在全球的经济结构由“工业型经济”向“服务型经济”转变的同时，服务业的内部结构也由传统的劳动密

3、集型服务业向知识密集型的现代服务业转变。服务业的发达程度成为一个国家经济社会发展水平的衡量标志，发展现代服务业成为各国经济结构优化升级，缓解资源环境压力和实现可持续发展的必然选择1。我国自本世纪开始也将发展现代服务业作为国家经济发展的重要战略目标，但与发达国家相比目前我国的现代服务业还处于弱势，亟待提升服务业特别是新兴服务业的竞争优势。现代服务业的竞争优势来源于哪里？来源于服务业企业先进的管理。管理需要什么？需要信息。有一句管理名言是，“无法管理不能计量的东西”。服务业最难计量的东西是什么？是成本！有效地进行服务业的成本核算和控制，达成服务质量与服务成本之间的平衡，是服务业在竞争中取胜的关键。

4、成本的失真、成本信息的无效对于服务企业的经营决策与控制简直是灾难。一、与制造业相比服务业成本计量的难度与问题现行的成本会计的主要成本计量对象是有形产品，其主要研究如何将制造业的制造成本计入产品，其计量方法是针对制造业不同的生产过程特点及成本管理的要求而分别设计的。但是服务业通常提供的是无形的服务，服务业的“产品”是正在进行的或已完成的各种、各项服务活动，而服务企业需要的就是这种将为企业带来经济利益的无形服务活动的成本数据，需要据此进行定价决策与成本控制。服务业的成本核算与控制的数据需求与制造业虽然没有本质的差别，但是在具体的核算方法设计及控制重点选择上则差异颇大。服务业与制造业最显著的不同在于

5、制造业提供的产品是有形的，而服务业所提供的服务则具有无形性。制造业所提供的有形产品是企业可以运送、消费者可以带走、二者皆可储存的有形物品，而服务业提供的服务则是企业无法运送、消费者也无法带走、二者皆无法储存的一种在服务当时发生的举动或行为，消费者得到的只是服务所形成的作用和影响。制造业产品遵循先生产再消费的链式生产消费模式，而服务业所提供的服务则是在产生的同时就被消费掉的行为。制造业的成本要由在产品、产成品和已销产品按照一定的规则分别承担，直接成本直接追溯到相应的成本对象中去，间接成本依据某种分配基础进行分配。这样的成本核算方式对于无形的服务行为的成本核算显然不适用。服务的不可储存性导致不存在

6、服务的存货管理问题。对商品来说，储存可以缓冲需求的不稳定企业活力-Enterprise Vitality2011年第10期性。当商品供大于求时，剩余部分可以被储存；当供不应求时，可以出售事先储存的商品，以需求平衡消费者的需求。而服务业所提供的服务不像商品那样可以储存，服务一经生产，就同时被消费掉。服务的不可储存性加上消费者对服务需求的不稳定性，使得对服务供求关系进行协调的难度大大超过商品，因此服务业必须更加重视对需求的管理2。服务业成本计算的困难又进一步影响到它定价决策的难度和质量。服务业生产与消费的同时性迫使企业追求前馈式定价，而这种基于生产与消费同时性的前馈式定价大大地增加了服务企业定价决

7、策的难度。对制造业来说，由于产品制造在先而销售必在其后，因此可先计算出产品的制造成本，再以制造成本为基础采用成本加成的方式确定产品的销售价格。服务业企业则只能参考过去同类服务的成本资料，或者对即将提供的服务成本事先进行估计测算，并以此为依据制定服务价格。可以想见这样获得的服务价格无论从制定的难易程度还是从结果的合理性上看都是难尽人意的。制造业企业可以根据市场变化随时调整生产策略，以利润最大化为目标迅速实施相关方案。即便如此，面临全球化竞争的市场制造业也需要采用资源消耗会计对其 E/I 产能成本进行核算。服务企业面对激烈的市场竞争更容易形成服务的E/I产能，由于其业务的流程性更需要适应市场的未来

8、变化及早进行经营策略及业务安排的调整，因此更加需要准确的、能够对E/I产能成本进行计量的成本核算方法。但是现行的成本会计核算方法对于服务业成本核算的现实需要的满足的确力不从心。二、服务业采用管理会计新型成本核算方法的重要意义被消耗的资源形成费用，成本是对象化了的费用，是为达到特定目的而付出的代价、而作出的牺牲，并针对特定的成本对象进行归集、量化、货币化的描述，一般可通过为此目的所消耗的资源来计量。从会计的角度看，成本一般是企业为取得当期或未来利益的某种产品和服务而付出的现金或等价物。成本信息是管理会计信息中最重要的信息，成本核算系统是管理会计最基本的计量系统。企业的竞争优势是核心竞争力的外在表

9、现形式，成本控制是提升核心竞争力的重要策略。低成本往往是企业竞争优势的所在，战略成本信息往往对企业竞争战略的制定发挥关键性的作用。管理会计以提升企业核心竞争力为目标，充分运用战略成本信息进行企业竞争优势的强化，管理会计的成本核算与控制方法的运用对于提升服务业企业的竞争能力极为有利。管理会计通过成本核算取得有价值的成本信息，利用成本信息进行服务企业资源的有效配置，力求以最少的成本付出进行最有价值的服务活动，制定更有竞争力的服务价格及实现更好的经济收益，才能领先于同类企业，在同行业中获得竞争优势。服务业的成本核算，除去其成本对象的无形性和生产消耗同时性造成的传统制造业成本核算方法运用困难之外，对于

10、市场变化中较制造业更容易形成的E/I产能成本的核算，也是现行的成本核算方法无能为力的。另外，随着服务业在经济发展中重要性的不断加强，服务业自身的结构也发生了重大的变化，传统的服务业比例在减少而新兴服务业却与日俱增。传统服务业经营范围比较狭窄、成本构成较为单一，而现代服务业经营模式多样，成本结构复杂多变，关注其成本习性至关重要。成本习性对服务业的服务成本计量与控制影响巨大，成本习性变化将产生服务成本虚增或减少的结果。明确成本性态及其转换关系是服务业成本计量的重要方面，但这也是现行的成本核算法所不能顾及的。目前，会计理论界对资源消耗会计和服务业成本核算两个领域的研究都取得了一定的成果，但是将二者结

11、合在资源消耗会计视角下进行服务业成本研究却很少涉猎。面对服务成本核算的现实问题，成本学的主要观点是利用传统成本核算方法，仿照制造业依据生产特点选择成本核算方法向服务业追溯，例如制造业经常应用的分批法、品种法等。而后者已相当完善并日趋成熟，服务业完全可以将制造业的成本核算方法合理引进。由于前述服务业与制造业在成本对象、业务性质、经营方式、过程上、结果上的实质性的差异，继续采用服务业现行的成本核算方法，直接将传统的面向制造业的产品成本计量方法用于服务业似乎是不够恰当的。合理地吸收制造业成本核算的基本原则，即按照不同的制造业务流程、按照制造业管理的实际需求选择服务业成本核算方法，融合适应当前及未来制

12、造业发展需要，同时也是服务业发展需要的新型成本计量方法，如作业成本法、资源消耗会计，突破现行服务业成本核算的传统制造业方法运用的限制，结合服务业提升竞争优势的成本信息需求，大胆创新服务业成本核算方法，是面向服务业会计管理需求的、现代管理会计多可选择的服务业成本核管 理 理 论76企业活力ENTERPRISE VITALITY2011年第10期算的重要思路3。三、资源消耗会计的原理及用于服务业成本核算的方式资源消耗会计（RCA）是2002年开始在美国推行的一种新的成本会计方法，它一方面继承了作业成本法的“作业消耗资源，产品消耗作业”的成本计算思想；另一方面又吸取了“弹性边际成本法”追踪资源的消耗

13、到成本中心技术方法和应用经验，面向资源进行归属计算，努力体现资源消耗和成本形成的因果关系，无论是制造业企业还是服务业企业都可从其成本核算的数据中获取有用的信息价值4。（一）资源消耗会计的原理与核算思路RCA主要核算对象是资源，既包括为作业提供服务的资源，也包括资源自身消耗的资源。在RCA下确定资源集结点是进行成本核算的关键一步，通过分析资源与资源、资源与作业的关系，将多项资源要素按照资源库的属性进行重新分类，将相关资源要素归集到各个资源集结点，确定各种资源要素的数量、金额数据，作为制订成本计划、确定资源增值和进行差异分析的数据基础5。RCA对成本的核算采用数量而不是金额来计量，将同类生产或服务

14、能力合并到一个资源集结点，以数量为基础计量资源集结点的资源、产品或服务的产出量。由于在资源集结点处资源的产出量和费用相互联系，因此资源使用形成的固定金额及变动金额，可清晰地反映成本投入与产出的量化关系6。在RCA的资源集结点中，所有的费用均被划分为固定成本和变动成本两大部分，从资源供应和资源消耗两个维度对成本习性进行识别，不仅要认识资源供给与消耗中所形成成本的固定或变动的自然属性，还要进一步认识变动成本属性在资源消耗时的具体可变性。这样RCA就实现了资源消耗和成本分配的统一核算，为成本习性的识别和E/I剩余产能的计量创造了条件7。与传统的推动型成本管理思想不同，资源消耗会计从战略的高度创造了一

15、种拉动型的成本管理方法，以资源的需求为出发点来确定业务过程中的资源供应与消费情况，在成本管理系统中有效地整合了资源管理与成本核算功能，为企业的资源配置、战略实施提供了有效的成本计量思路与工具。（二）服务业成本的资源消耗会计核算流程设计充分考虑服务业人工成本比重大、部门交互程度高、间接费用多等特点，根据服务业典型的业务环节，通过作业追溯资源，按照资源动因归集成本，进行资源流动、成本形成及习性的识别与描述，以便准确核算服务成本，提高服务效率和质量。服务业成本的RCA核算流程设计如图1所示。管 理 理 论图1RCA下服务业企业成本核算流程77企业活力-Enterprise Vitality2011年

16、第10期1.划分服务作业服务业企业可以看做是一系列作业的集合体，这些作业集中在作业中心用来支持企业服务的生产和支付。企业提供的每一项服务往往不需要多个作业完成，而每项服务业务所耗费的相应资源，如发放一笔贷款，需要进行评估、报批、合同、划款等作业，而每项作业的实施过程都会耗费一定的人工费、手续费、低值易耗品等。因此计量服务业成本的基础环节是划分作业，并确定其直接耗费的资源数量。2.确定资源集结点根据服务业的业务特点及作业与成本管理的需要，对计量单位相同、属性相同的资源进行组合确定资源集结点及产出计量单位。对每一个资源集结点要确定出其唯一的一种产出计量单位。如果发生了两个计量单位则必须人为地细分成

17、两个集结点。考虑资源集结点的基本属性，服务业企业可按作业中心下属的部门结构及业务特点划分资源集结点，如人工成本资源集结点，其计量单位为人工工时；服务材料资源集结点，其计量单位为材料用量等。3.选择资源动因将资源归集到资源集结点资源集结点类似于责任会计的成本中心，该责任单位所发生的全部资源耗费均在此集结，而资源动因则是分配资源集结点所消耗资源的依据。一个作业中心一般存在多个资源集结点，每个资源集结点都可根据因果关系确定量化的资源动因。根据管理的需要，通过具体的资源与资源或资源与作业间的因果联系，在RCA下根据“资源至作业”的直接资源动因，以及“资源至资源”的交互资源动因进行资源的归集与分配，同时

18、进行成本习性的识别。人工工时集结点归集各作业中心的变动工时成本，而年薪制人工成本属于约束性固定成本，一般不随经营情况变化。每个资源集结点都只有一个资源动因、一个成本对象。4.将资源集结点成本通过作业分配至服务项目根据资源动因的单一性进行作业的细划并由此确定资源集结点，进行各项资源的归集。作业消耗了人力、材料、设备、资金等资源，因此要按照已经确定的资源动因，依据作业消耗的资源数量将资源集结点的资源成本分配计入各个作业，形成作业成本库。分配作业成本的关键在于正确计算出作业动因率。作业动因率是指每一个成本库单位作业动因的成本。用耗费在某项服务中的作业动因量乘以成本动因率，即可得到该项服务所消耗的成本

19、。四、服务业成本的资源消耗会计核算方法应用示例XX企业是我国知名的私有教育服务商，是一个集职业技能培训和个人专项培养为一体的大型教育培训机构。本文以其为例探讨新兴服务业成本的资源消耗会计核算方法的具体运用。XX公司分为直接培养中心与间接培养中心两大类组织部门，直接培养中心由培训部门构成，间接培养中心则由职能部门与直属部门组成。这三类部门下属的基层部门被确定为作业中心。按我国现行会计制度，可以将教育资源的费用支出大致划分为人员支出、日常公用支出、出版刊物费用、对家庭和个人补助四类。以这四类费用支出为参考对资源进行分类归集，然后按照成本属性将成本区分成固定成本和变动成本，分别进行计算。以XX公司的

20、职业资格培训中心为例予以说明，具体见表1。表1培训部门资源成本库表单位：万元作业中心职业资格培训中心资源办公费用差旅费课时费印刷费低值易耗品费活动费交通费通讯费广告费固定资源数量184764057480993358419247变动资源数量536772管 理 理 论78企业活力ENTERPRISE VITALITY2011年第10期进一步划分资源集结点以及资源动因的选择，并在此基础上进行成本习性的识别，具体做法见表2。管 理 理 论利用服务企业现有的会计信息，收集、确定各项资源的金额，再分析资源动因，按照不同资源动因将各项资源分配计入各个资源集结点。如果是直接费用，则直接计入对应的资源集结点；如

21、果是间接费用，由多个资源集结点共同负担的资源，具体分配方式如下：（1）如果根据现有会计信息能够分配计入相关资源集结点，则按各个资源集结点的实际消耗量计入，如图书资料费、复印费和低值易耗品资源的分配；（2）如果无相关会计信息，则根据资源动因分配计入，这时就需要利用到资源动因分配率。将资源的动因分配率确定为特定成本对象发生的某类资源集结点所消耗的该资源的动因量，与这一成本对象发生的所有资源集结点所消耗的该资源的动因量总和之比。将各个资源集结点的资源动因量与资源动因分配率分别相乘，就可以确定出各个资源集结点应分配计入的资源数量。进一步将以XX公司的职业资格培训中心为例，说明划分资源集结点的确定以及资

22、源动因的选择，具体做法见表3。表2职业资格培训中心资源集结点资源处理表作业中心职业资格培训中心资源办公费用差旅费课时费印刷费低值易耗品费总计资源数量（万元）固定18476405748065304变动5367721308资源产出名称工人次工时次数时间单位天人次天次天资源产出数量2808428049280分配率固定0.6690.95205.29变动10.942.76表3职业教育培训中心资源到资源集结点分配表绩效评价中心教师办学地授课中心培训人员再教育报刊、印章、复印机等管理总计办公费用动因数15.5615.5615.5615.56280固定10.2210.2210.2210.22变动差旅费动因数8

23、.00284固定727.60181.90变动课时费动因数1400.01640固定49070.0变动资源资源集结点再作业成本除以作业动因量，确定作业动因分配率。XX企业设定成本核算对象为不同学科、层次的学员，可以用耗费于某学科、某层次学员的作业动因量乘以相应的作业动因率，即可得到该学员在某项作业上的培养成本。所有作业的培养成本之和即为该学科、该层次学员年度的培养成本。通过表4予以说明。79企业活力-Enterprise Vitality2011年第10期作业中心职业资格培训中心资源集结点绩效评价中心教师办学地授课中心培训人员再教育报刊、印章、复印机等管理会计初级培训总计分配率固定0.010.81

24、0.131.763.13变动0.111.470.132.795.91数据中心动因数8291.508291.508291.508291.508291.50固定64.886743.221102.9314614.7925964.83125347变动882.9612169.391045.0023131.7549015.38185757表4各间接培养中心作业动因数统计及间接培养成本分配表Resource Consumption Accounting Methods and Application for the Cost of ServiceIndustryZhou Hang1，Zhang Guanqi

25、2（1，2.Harbin University of Commerce，Harbin 150028，China）Abstract：To meet the requirement of promoting the competitive advantage in modern service industry，it is a necessity tomeasure service industry costs accurately and reasonably，and provide the cost information for service enterprise decisionmaki

26、ng.The particularity of service cost object is a challenge for conventional cost accounting methods.The organiccombination of resource consumption accounting，activity based costing and GPK can objectively describe the relationshipbetween resource and cost object of service industry for the purpose o

27、f accurately and reasonably measuring the servicecost and providing useful information of operational decisionmaking for service industry.Key words：cost of service industry；resource consumption accounting；cost accounting管 理 理 论参考文献：1 魏江，陶颜，王琳.知识密集型服务业的概念与分类研究J.中国软科学，2007，（1）：33-41.2 周振华.现代服务业发展研究 M.

28、上海：上海社会科学院出版社，2006：30-37.3 杨学娟.资源消耗会计在管理会计中的应用分析 J.商业会计，2009，（16）.4 John B.Mac Arthur.Practical Guide Lines for ReplacementCost Depreciation in RCA J.Cost Management，2008，（1/2）：22-29.5 冯巧根.成本会计创新与资源消耗会计 J.会计研究，2006，（12）.6 杨继良.成本会计的新方法：资源消耗会计概述 J.财会通讯，2005，（4）.7 甘卫平.德国成本会计模式对我国成本管理的启示 J.财会月刊（理论版），2007，（3）：74-75.80