企业重组的税务筹划培训课件

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1、第十四章第十四章 企业重组的税务筹划企业重组的税务筹划第一节第一节 企业债务重组的税务筹划企业债务重组的税务筹划第二节第二节 企业合并的税务筹划企业合并的税务筹划第三节第三节 企业分立的税务筹划企业分立的税务筹划第四节第四节 企业清算的税务筹划企业清算的税务筹划 企业在生产经营过程中，由于各种原企业在生产经营过程中，由于各种原因不能按期归还债务，或难以及时收回债因不能按期归还债务，或难以及时收回债权，可能会进行债务重组；出于开展壮大权，可能会进行债务重组；出于开展壮大的目的，可能与其他企业进行合并；出于的目的，可能与其他企业进行合并；出于提高企业经营效率或其他目的，可能会进提高企业经营效率或其

2、他目的，可能会进行分立活动；由于破产或者设立目的已经行分立活动；由于破产或者设立目的已经到达等原因，企业需要进行清算。这些特到达等原因，企业需要进行清算。这些特定的活动，都会直接影响企业的税负，而定的活动，都会直接影响企业的税负，而且都可以通过税务筹划，以增加企业的税且都可以通过税务筹划，以增加企业的税收利益。收利益。第一节第一节 企业债务重组的税务筹企业债务重组的税务筹划划一、债务重组对企业应纳税额的影响一、债务重组对企业应纳税额的影响债务重组是指在债务人发生财务困难债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步

3、的成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。事项。企业债务重组一般可采取以下企业债务重组一般可采取以下方式：方式：以资产清偿债务；以资产清偿债务；债务转为资债务转为资本；修改其他债务条件。本；修改其他债务条件。债务重组可能会导致债权人企业本期债务重组可能会导致债权人企业本期应纳税所得额的减少，进而减少了当期应应纳税所得额的减少，进而减少了当期应交所得税。债务重组可能会导致债务人企交所得税。债务重组可能会导致债务人企业本期应纳税所得额的增加，进而增加了业本期应纳税所得额的增加，进而增加了当期应交所得税。在以非现金资产清偿债当期应交所得税。在以非现金资产清偿债务的方式下，对债务人企业的本期应缴流务的方

4、式下，对债务人企业的本期应缴流转税也会产生影响。转税也会产生影响。二、债务重组的税务筹划二、债务重组的税务筹划 对企业的债务重组进行筹划，应选择对企业的债务重组进行筹划，应选择最正确的重组方式，以最大限度地降低企最正确的重组方式，以最大限度地降低企业的税收负担。业的税收负担。【例【例14-114-1】甲、乙两个公司均为增值税一】甲、乙两个公司均为增值税一般纳税人，增值税税率般纳税人，增值税税率1717，企业所得税，企业所得税税率税率3333。甲公司赊销一批商品给乙公司，。甲公司赊销一批商品给乙公司，价税合计价税合计234234万元。债务到期时，由于乙公万元。债务到期时，由于乙公司资金周转出现暂

5、时困难，双方协议进行司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组。乙公司有两个重组方案可供选债务重组。乙公司有两个重组方案可供选择。择。方案方案1 1：将债务的归还期限延长半年，半：将债务的归还期限延长半年，半年后只需归还债务本金年后只需归还债务本金234234万元，不计利息。万元，不计利息。方案方案2 2：乙公司以：乙公司以1010万件商品抵偿债务，万件商品抵偿债务，这批商品的账面价值为这批商品的账面价值为180180万元，公允价值万元，公允价值为为220220万元。万元。如果乙公司采用方案如果乙公司采用方案1 1，可选择将其拥有，可选择将其拥有的的1010万件商品降价促销，假定单价降为万件

6、商品降价促销，假定单价降为2020元元/件后，可在半年内将商品全部销售，获件后，可在半年内将商品全部销售，获得现金得现金234234万元万元1010万件万件20201.171.17，用，用于归还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进于归还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进项税额为项税额为1515万元。那么乙公司就该项业务万元。那么乙公司就该项业务应纳税额计算如下城市维护建设税和教应纳税额计算如下城市维护建设税和教育费附加忽略不计：育费附加忽略不计：乙公司应纳增值税乙公司应纳增值税10102020171715151919万元万元 乙公司应交所得税乙公司应交所得税10102020181833336.66.6万

7、元万元 乙公司应纳税款总额乙公司应纳税款总额19+6.619+6.625.625.6万元万元 如果乙公司采用方案如果乙公司采用方案2 2，乙公司就该项业务应，乙公司就该项业务应纳税额计算如下：纳税额计算如下：乙公司应纳增值税乙公司应纳增值税2202201717151522.422.4万元万元 乙公司应纳所得税乙公司应纳所得税101022221818333313.213.2万元万元 乙公司应纳税款总额乙公司应纳税款总额22.4+13.222.4+13.235.635.6万万元元 两个方案相比，方案两个方案相比，方案1 1负担的税款总额比负担的税款总额比方案方案2 2少少1010万元万元35.63

8、5.625.625.6。因此，应。因此，应选择方案选择方案1 1，先将商品降价销售，再用现金，先将商品降价销售，再用现金归还债务。之所以出现这种情况，是因为归还债务。之所以出现这种情况，是因为在方案在方案2 2以非现金资产归还债务时出现了特以非现金资产归还债务时出现了特殊情况：殊情况：在方案在方案2 2中，会计上确认当期损益的数额中，会计上确认当期损益的数额是是16.616.6万元，它是由万元，它是由4040万元万元220220180180的资产转让收益和的资产转让收益和23.423.4万元万元2202201.171.17234234的债务重组损失构成的，由于债务人的债务重组损失构成的，由于债

9、务人的债务重组损失不能在税前扣除，因此，的债务重组损失不能在税前扣除，因此，乙公司以资产转让收益乙公司以资产转让收益4040万元为重组收益，万元为重组收益，计入应纳税所得额。而且在方案计入应纳税所得额。而且在方案1 1中由于降中由于降价销售，销售额减少，又为乙公司节约了价销售，销售额减少，又为乙公司节约了增值税增值税3.43.4万元。万元。第二节第二节 企业合并的税务筹划企业合并的税务筹划 一、企业合并一、企业合并 企业合并是指两个或两个以上的企业，企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。企业的法律行为。狭义合并

10、是指两个或两个以上企业，依狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并。吸收合并指接纳一个或一并与新设合并。吸收合并指接纳一个或一个以上的企业参加本公司，参加方解散并个以上的企业参加本公司，参加方解散并取消法人资格，接纳方存续，也就是所谓取消法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一个或一企业兼并。新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消法人资格。并各方解散，取消法人资格。广义合并是指两个或两个以上企业，成广义合并是指两个或两个

11、以上企业，成为一个依据有关法律需要编制合并会计报为一个依据有关法律需要编制合并会计报表的企业集团，包括吸收合并、新设合并、表的企业集团，包括吸收合并、新设合并、收购控股合并等。收购控股合并等。合并是企业的一种产权重组行为，一般合并是企业的一种产权重组行为，一般情况下企业合并是多种因素综合平衡的结情况下企业合并是多种因素综合平衡的结果。这些因素主要包括：果。这些因素主要包括：1.1.谋求管理协同效应。谋求管理协同效应。2.2.谋求经营协同效应。谋求经营协同效应。3.3.谋求财务协同效应。谋求财务协同效应。4.4.通过合并，企业还可实现战略重组，通过合并，企业还可实现战略重组，开展多元化经营。开展

12、多元化经营。二、企业合并的税务筹划二、企业合并的税务筹划 企业合并的税务筹划主要包括以下两个企业合并的税务筹划主要包括以下两个方面：一是合并中产权交换支付方式选择方面：一是合并中产权交换支付方式选择的税务筹划；二是合并后存续公司的税收的税务筹划；二是合并后存续公司的税收负担。负担。一合并中产权交换方式的税务筹划一合并中产权交换方式的税务筹划 一般来说，一个公司与另一个公司合并，一般来说，一个公司与另一个公司合并，可以采用四种支付方式：以现金购置被合可以采用四种支付方式：以现金购置被合并公司股票；以股票换取被合并公司股票；并公司股票；以股票换取被合并公司股票；以股票加现金换取被合并公司股票；以信

13、以股票加现金换取被合并公司股票；以信用债券换取被合并公司股票。这四种产权用债券换取被合并公司股票。这四种产权交换支付方式对被合并公司股东来说，按交换支付方式对被合并公司股东来说，按照通常的做法有的是应税交易，有的是免照通常的做法有的是应税交易，有的是免税交易。税交易。二合并后所得税的税务筹划二合并后所得税的税务筹划1 1原被合并企业的亏损是否可以承继结转原被合并企业的亏损是否可以承继结转 公司合并后的亏损承继结转是指两个或公司合并后的亏损承继结转是指两个或两个以上的公司合并后，存续公司或新设两个以上的公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏公司可以承继被兼并公司或原各公司

14、的亏损，结转冲抵以后假设干年度的应税所得，损，结转冲抵以后假设干年度的应税所得，直至亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得直至亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得税。这样，如果一个公司在某一年中严重税。这样，如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，那么，这个公司有相当数量的累积亏损，那么，这个公司往往就会被有大量盈利的公司作为合并对往往就会被有大量盈利的公司作为合并对象，以到达节税的目的。象，以到达节税的目的。在通常情况下，被合并企业以前年度的在通常情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。但如果亏损，不得结

15、转到合并企业弥补。但如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产简称非股权支付有价证券和其他资产简称非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值或额，不高于所支付的股权票面价值或支付股本的账面价值支付股本的账面价值20%20%，经税务机关审，经税务机关审核确认，可以不确认被合并企业全部资产核确认，可以不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不计算缴纳所得税。的转让所得或损失、不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企

16、业承担，以前年度的亏纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按以下并企业资产相关的所得弥补。具体按以下公式计算：公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额前的所得额(被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值/合并企业全部净资产公允价值合并企业全部净资产公允价值)2 2合并后是否可以承继税收优惠合并后是

17、否可以承继税收优惠 合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，也是税务筹划应该考虑的一个问题。也是税务筹划应该考虑的一个问题。我国我国19971997年年4 4月公布的月公布的?关于外商投资企关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定组业务所得税处理的暂行规定?，允许外商，允许外商投资企业合并后可以有条件地承继税收优投资企业合并后可以有条件地承继税收优惠：惠：1 1定期减免税优惠。至期满定期减免税优惠。至期满 2 2降低

18、税率。降低税率。【例【例14-214-2】某自来水公司投资】某自来水公司投资5050万元于万元于20002000年年7 7月兴办了水暖器材经营部，财务上实行独月兴办了水暖器材经营部，财务上实行独立核算，自负盈亏。开办之初，每年都有不同立核算，自负盈亏。开办之初，每年都有不同程度的盈利，从程度的盈利，从20032003年下半年公司开始发生亏年下半年公司开始发生亏损，之后便一蹶不振，到损，之后便一蹶不振，到20052005年底已累计亏损年底已累计亏损8585万元。由于连续不断的亏损，企业流动资金万元。由于连续不断的亏损，企业流动资金发生严重困难，自来水公司通过资金借贷的方发生严重困难，自来水公司通

19、过资金借贷的方式将提供资金给经营部发工资，但税务机关认式将提供资金给经营部发工资，但税务机关认为，公司代下属单位支付的职工工资属于与本为，公司代下属单位支付的职工工资属于与本企业取得经营收入无关的支出，不得税前扣除，企业取得经营收入无关的支出，不得税前扣除，应按应按3333的税率补缴企业所得税的税率补缴企业所得税5.615.61万元。万元。可通过合并的方式将这局部必须支付的工可通过合并的方式将这局部必须支付的工资资“消化，进行税务筹划。消化，进行税务筹划。由于总公司和经营部在财务上各自独立核由于总公司和经营部在财务上各自独立核算，在税法上都已构成了企业所得税的纳税义算，在税法上都已构成了企业所

20、得税的纳税义务人。总公司在计算企业所得税时，只能扣除务人。总公司在计算企业所得税时，只能扣除与本企业取得收入有关的本钱、费用、税金和与本企业取得收入有关的本钱、费用、税金和损失。因此，总公司为经营部负担的职工工资损失。因此，总公司为经营部负担的职工工资不得税前扣除。如果将总公司和水暖器材经营不得税前扣除。如果将总公司和水暖器材经营部进行合并，那么经营部的工资支出就会在总部进行合并，那么经营部的工资支出就会在总公司得到公司得到“消化。消化。在操作上只需注销经营部的营业执照，再将在操作上只需注销经营部的营业执照，再将总公司企业法人执照进行变更，把批零水暖器总公司企业法人执照进行变更，把批零水暖器材

21、作为总公司的兼营工程。这样，经营部的销材作为总公司的兼营工程。这样，经营部的销售收入和本钱费用直接通过总公司的售收入和本钱费用直接通过总公司的“其他业其他业务收入和务收入和“其他业务本钱科目核算，经营其他业务本钱科目核算，经营部人员的工资可直接在总公司的应纳税所得额部人员的工资可直接在总公司的应纳税所得额中扣除。中扣除。此外，按照企业所得税法规的有关规定，此外，按照企业所得税法规的有关规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得缺乏弥补的，的所得弥补；下一纳税年度的所得缺乏弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得可

22、以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过年。超过年。由于经营部被合并后已不具有独立纳税人由于经营部被合并后已不具有独立纳税人资格，在合并前尚未弥补的经营亏损，在税资格，在合并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由总公司用以后年收法规规定的期限内，可由总公司用以后年度的所得逐年延续弥补。这样，经营部度的所得逐年延续弥补。这样，经营部20032003年以来累计发生的亏损年以来累计发生的亏损8585万元已经税务部万元已经税务部门核实，还可用总公司门核实，还可用总公司20062006年度的所得额年度的所得额进行弥补假设进行弥补假设20062006年度自来水公司有足够年度自来水公司有足够的

23、利润，直接抵减的利润，直接抵减20062006年度的所得税。如年度的所得税。如果按上年同期利润水平计算，果按上年同期利润水平计算，20062006年度最多年度最多可节省企业所得税约可节省企业所得税约33.6633.66万元。万元。【例【例14-314-3】20052005年月，某股份，兼并某年月，某股份，兼并某亏损国有企业。相关资料如下：亏损国有企业。相关资料如下：A A公司发行在外股票公司发行在外股票2 0002 000万股每股面万股每股面值值1 1元，市价元，市价3 3元，估计购并后元，估计购并后A A公司每年未公司每年未弥补亏损前的应纳税所得额为弥补亏损前的应纳税所得额为900900万元

24、，企业万元，企业所得税税率所得税税率3333，假设购并后，假设购并后A A公司新增固定公司新增固定资产的平均折旧年限为资产的平均折旧年限为5 5年。年。B B公司购并前账面净资产为公司购并前账面净资产为500500万元，评万元，评估确认的价值为估确认的价值为550550万元。万元。20042004年亏损年亏损100100万元，万元，以前年度无亏损。企业所得税税率以前年度无亏损。企业所得税税率3333。经双方协商，经双方协商，A A公司可以用以下方式购并公司可以用以下方式购并B B公司：公司：方式一：方式一：A A公司发行公司发行180180万股股票并万股股票并支付支付1010万元人民币购置万元

25、人民币购置B B公司。公司。方式二：方式二：A A公司发行公司发行150150万股股票万股股票并支付并支付100100万元人民币购置万元人民币购置B B公司。公司。假设合并后被合并企业的股东在合并假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变企业中所占的股份以后年度不发生变化，股票发行市价保持不变化，股票发行市价保持不变,行业平均行业平均利润率为利润率为1010。采用第一种支付方式，采用第一种支付方式，A A公司的非股权公司的非股权支付额支付额1010万元所支付的股权票面价值的万元所支付的股权票面价值的2020180180万元万元20203636万元，根据税万元，根据税法规定

26、，法规定，B B公司不确认全部资产的转让所得公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。或损失，不计算缴纳所得税。B B公司购并以公司购并以前的全部企业所得税纳税事项由前的全部企业所得税纳税事项由A A公司承担，公司承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由限，可由A A公司继续按规定用以后年度实现公司继续按规定用以后年度实现的与的与B B公司资产相关的所得弥补。那么：公司资产相关的所得弥补。那么：B B公司应纳税额公司应纳税额0 0 A A公司应纳税额公司应纳税额900900100+10100+103333267.3267.3万元万元 A

27、 A公司税后利润公司税后利润900900100100267.3267.3532.7532.7万元万元 A A公司在进行账务处理时，对公司在进行账务处理时，对B B公司的公司的资产按评估确认价值入账，而税法上只能资产按评估确认价值入账，而税法上只能以资产的原账面价值为根底确定计税本钱，以资产的原账面价值为根底确定计税本钱，因此，购并后因此，购并后A A公司要进行纳税调整，即对公司要进行纳税调整，即对购并资产公允价值购并资产公允价值550550万元和原账面价值万元和原账面价值500500万元的差额，按万元的差额，按5 5年时间平均每年调增年时间平均每年调增应纳税所得额应纳税所得额1010万元。万元

28、。采用第二种支付方式，采用第二种支付方式，A A公司的非股权支付额公司的非股权支付额100100万元所支付的股权票面价值的万元所支付的股权票面价值的2020150150万万元元20203030万元，根据税法规定，万元，根据税法规定，B B公司应公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。的转让所得，依法缴纳所得税。B B公司以前年度公司以前年度的亏损，不得结转到的亏损，不得结转到A A公司弥补。公司弥补。A A公司接受公司接受B B公公司的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值司的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确

29、定本钱。那么：确定本钱。那么：B B公司转让所得公司转让所得1501503+1003+1005005005050万元万元B B公司应纳税额公司应纳税额5050333316.516.5万元万元A A公司应纳税额公司应纳税额9009003333297297万元万元A A公司税后利润公司税后利润90090029729716.516.5586.5586.5万元万元 通过比较两种支付方式可以看出，第一通过比较两种支付方式可以看出，第一种支付方式下种支付方式下A A公司应纳税额为公司应纳税额为267.3267.3万元，万元，税后利润为税后利润为532.7532.7万元；第二种支付方式下万元；第二种支付方式

30、下A A公司负担的应纳税额共计为公司负担的应纳税额共计为313.5313.5万元，万元，税后利润为税后利润为586.5586.5万元。万元。如果考虑如果考虑A A公司购并后假设干年内将公司购并后假设干年内将要支付给原要支付给原B B公司股东的现金股利因素，假公司股东的现金股利因素，假设设A A公司每年税后利润计提公司每年税后利润计提1010的法定盈余的法定盈余公积，公积，1010的任意盈余公积，其余全局部的任意盈余公积，其余全局部配给股东，计算配给股东，计算A A公司购并公司购并B B公司后公司后5 5年内的年内的现金流出的现值。现金流出的现值。第一种支付方式下，第一种支付方式下，A A公司购

31、并后第一年的税公司购并后第一年的税后利润先弥补后利润先弥补B B公司公司100100万元的亏损，再按万元的亏损，再按1010计计提法定盈余公积，提法定盈余公积，1010计提任意盈余公积后，分计提任意盈余公积后，分配给原配给原B B公司股东的现金股利为：公司股东的现金股利为：532.7 532.71 1101010101801802000+1802000+180 35.1935.19万元万元 A A公司购并后第二年至第五年支付给原公司购并后第二年至第五年支付给原B B公司公司股东的现金股利计算如下：股东的现金股利计算如下：税后利润税后利润900900900+10900+103333599.759

32、9.7万元万元 可供分配利润可供分配利润599.7599.71 110101010479.76479.76万元万元 支付给原支付给原B公司股东的现金股利公司股东的现金股利479.761802000+180 39.61万元万元综合考虑综合考虑A公司购并后公司购并后5年内的现金流出情况，分年内的现金流出情况，分析如下：析如下：购并时购并时A公司支付的现金公司支付的现金10万元万元购并后第购并后第1年年A公司应纳所得税额公司应纳所得税额267.3万元万元购并后第购并后第1年年A公司支付给原公司支付给原B公司股东的现金股公司股东的现金股利利35.19万元万元 购并后第购并后第2年第年第5年年A公司应纳

33、所得税额公司应纳所得税额900+1033300.3万元万元购并后第购并后第2年第年第5年年A公司支付给原公司支付给原B公司股东的公司股东的现金股利现金股利39.61万元万元1802000180A公司购并后公司购并后5年内的现金流出现值年内的现金流出现值 1 264.48万元万元第二种支付方式下，第二种支付方式下，A公司购并后第一年公司购并后第一年的税后利润按的税后利润按10计提法定盈余公积，计提法定盈余公积，10计提任意盈余公积后，分配给原计提任意盈余公积后，分配给原B公公司股东的现金股利为：司股东的现金股利为：586.5110101502000+15032.73万元万元A公司购并后第二年至第

34、五年支付给原公司购并后第二年至第五年支付给原B公司股东的现金股利计算如下：公司股东的现金股利计算如下：税后利润税后利润90090033603万元万元可供分配利润可供分配利润60311010482.4万元万元支 付 给 原支 付 给 原 B 公 司 股 东 的 现 金 股 利 公 司 股 东 的 现 金 股 利 482.41502000+150 33.66万元万元综合考虑综合考虑A公司购并后公司购并后5年内的现金流出情况，年内的现金流出情况，分析如下：分析如下：购并时购并时A公司支付的现金公司支付的现金100万元万元购并后第购并后第1年年A公司应纳所得税额公司应纳所得税额313.5万元万元购并后

35、第购并后第1年年A公司支付给原公司支付给原B公司股东的现金公司股东的现金股利股利32.73万元万元购并后第购并后第2年第年第5年年A公司应纳所得税额公司应纳所得税额90033297万元万元购并后第购并后第2年第年第5年年A公司支付给原公司支付给原B公司股公司股东的现金股利东的现金股利33.66万元万元A公司购并后公司购并后5年内的现金流出现值年内的现金流出现值 1 368.04万元万元 通过比较两种方式在购并时的现金支出和购通过比较两种方式在购并时的现金支出和购并后应支付的所得税以及因购并而多支付给原并后应支付的所得税以及因购并而多支付给原B公司股东的现金股利的现值，第公司股东的现金股利的现值

36、，第1种方式种方式A公公司现金流出现值为司现金流出现值为1 264.48万元，第万元，第2种方式种方式A公司现金流出现值为公司现金流出现值为1 368.04万元，所以考虑万元，所以考虑到未来的现金流出，应选择第到未来的现金流出，应选择第1种方式。种方式。从本例可以看出，税务筹划必须考虑经营活从本例可以看出，税务筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和动发生改变所带来的一定时期的税收变化和现金流量的变化。本例中，由于公司合并现金流量的变化。本例中，由于公司合并企业，不仅要考虑公司在合并时支付企业，不仅要考虑公司在合并时支付企业股东现金价款，而且要考虑由于企业企业股东现金价款，而且

37、要考虑由于企业股东还拥有公司的股权，公司每年均要股东还拥有公司的股权，公司每年均要向企业股东支付股利。由于合并企业支付向企业股东支付股利。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，涉及被合并企业是否就的所得税处理方式，涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补、合并企转让所得缴税、亏损是否能够弥补、合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值局部的折旧等问题，情况比较复杂。增值局部的折旧等问题，情况比较复杂。因此，并非在任何情况下，采取非股权因此，并非在任何情况下，采取非股权支

38、付额不高于所支付的股权票面价值支付额不高于所支付的股权票面价值20%20%的的合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的上下等因素，在上的大小、行业利润率的上下等因素，在上例中，如果这些因素发生变化，选择第二例中，如果这些因素发生变化，选择第二种方案就有可能是划算的。在实际操作中，种方案就有可能是划算的。在实际操作中，要事先进行具体测算。要事先进行具体测算。第三节第三节 企业分立的税务筹划企业分立的税务筹划 一、企业分立一、企业分立 企业分立是指一个企业依照法律的规定，企业分立是指一个企业依照法律的规定，将局部或全部业务别离出去，分化成两个或将

39、局部或全部业务别离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。分立按被分立两个以上新企业的法律行为。分立按被分立公司是否存续，可分为派生分立与新设分立。公司是否存续，可分为派生分立与新设分立。派生分立，即公司以其财产设立另一种新公派生分立，即公司以其财产设立另一种新公司的行为。这种方式下，新设的公司需注册司的行为。这种方式下，新设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减少注册资登记，原公司存续，但需要办理减少注册资本的变更登记。新设分立是将公司全部财产本的变更登记。新设分立是将公司全部财产分解为假设干份，重新设立两个或两个以上分解为假设干份，重新设立两个或两个以上的新公司，原公司解散。企业分

40、立是企业产的新公司，原公司解散。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。权重组的一种重要类型。二、企业分立的税务筹划二、企业分立的税务筹划 企业分立中的税收利益主要表达在两个企业分立中的税收利益主要表达在两个方面：方面：第一，在流转税中，一些特定产品是免第一，在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企

41、业，也许会品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。获得流转税免税或税负降低的好处。我国现行税制对增值税纳税人兼营行为我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税工程或非应税工程规定：纳税人兼营免税工程或非应税工程不包括固定资产、在建工程而无法准不包括固定资产、在建工程而无法准确划分不得抵扣进项税额时，按以下公式确划分不得抵扣进项税额时，按以下公式计算不得抵扣的进项税额：计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额不得抵扣的进项税额=当月全部增值税进当月全部增值税进项税额项税额(当月免税工程销售额和非应税工当月免税工程销售额和非应税工程营业额合计当月全部销售额

42、、营业额程营业额合计当月全部销售额、营业额合计合计)可抵扣比例可抵扣比例=当月全部增值税进项税额当月全部增值税进项税额-不得抵扣的进项税额不得抵扣的进项税额/当月全部增值税当月全部增值税进项税额进项税额 第二，当企业所得税采用累进税率时，第二，当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用低税率的企分化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。业，从而降低企业的总体税负。【例【例14-414-4】乐华制药厂主要生产抗菌类药】乐华制药厂主要生产抗菌类药物，也生产免税药品。物，也生产免税药品。2005

43、2005年该厂抗菌类年该厂抗菌类药物的销售收入为药物的销售收入为400400元，免税药品的销售元，免税药品的销售收入为收入为100100万元。全年购进货物的增值税进万元。全年购进货物的增值税进项税额为项税额为4040万元。全年应纳税所得额为万元。全年应纳税所得额为3030万元，其中免税药品应纳税所得额为万元，其中免税药品应纳税所得额为1010万万元。从增值税的角度考虑，该厂是否要把元。从增值税的角度考虑，该厂是否要把免税药品车间别离出来，单独设立一个制免税药品车间别离出来，单独设立一个制药厂呢？药厂呢？不考虑规模经济的影响，分立后对所得不考虑规模经济的影响，分立后对所得税有何影响呢？税有何影响

44、呢？合并经营时可以抵扣的进项税额为：合并经营时可以抵扣的进项税额为：404040401001005005003232万元万元 另设一个制药厂：如果免税药品的进项另设一个制药厂：如果免税药品的进项税额为万元，那么乐华制药厂可抵扣的税额为万元，那么乐华制药厂可抵扣的进项税额为进项税额为4040万元减去万元，结果为万元减去万元，结果为3535万元，大于合并经营时可抵扣的万元，大于合并经营时可抵扣的3232万元，万元，多抵扣万元。此时分设另外一个制药厂多抵扣万元。此时分设另外一个制药厂对乐华制药厂有利。如果免税药品的进项对乐华制药厂有利。如果免税药品的进项税额为税额为1010万元，那么乐华制药厂可抵扣

45、的万元，那么乐华制药厂可抵扣的进项税额为进项税额为4040万元减去万元减去1010万元，结果为万元，结果为3030万元，小于合并经营时可抵扣的万元，小于合并经营时可抵扣的3232万元，万元，那么采用合并经营较为有利。那么采用合并经营较为有利。如果免税药品的进项税额为万元，乐如果免税药品的进项税额为万元，乐华制药厂可抵扣的进项税额为华制药厂可抵扣的进项税额为4040万元减去万元减去万元，结果为万元，结果为3232万元，与合并经营时可万元，与合并经营时可抵扣的抵扣的3232万元相等，分立经营与合并经营万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的进在纳税上并无区别。此时，免税产品的

46、进项税额占全部产品增值税进项税额的比例项税额占全部产品增值税进项税额的比例为万元除以为万元除以4040万元，结果为万元，结果为20%20%，免税产，免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为品销售收入占全部产品销售收入的比例为1010万元除以万元除以5050万元，结果也为万元，结果也为20%20%。因此，当免税产品的增值税进项税额占因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相品销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无等时，分立经营与合并经营在税收上并无差异，从税收角度

47、考虑，企业此时处于一差异，从税收角度考虑，企业此时处于一个税收平衡点，即：个税收平衡点，即：全部进项税额全部进项税额11免税产品进项税免税产品进项税额额/全部进项税额全部进项税额100%100%=全部进项税全部进项税额可抵扣比例额可抵扣比例 对上式整理后可得到平衡点公式：对上式整理后可得到平衡点公式：免税产品进项税额免税产品进项税额/全部进项税额全部进项税额=免税免税产品销售额产品销售额/全部销售额全部销售额 因此因此,当免税产品进项税额当免税产品进项税额/全部进项税全部进项税额额 免税产品销售额免税产品销售额/全部销售额时，合并全部销售额时，合并经营较为有利；反之，免税产品进项税额经营较为有

48、利；反之，免税产品进项税额/全部进项税额全部进项税额 免税产品销售额免税产品销售额/全部销售全部销售额时，采有分立经营较为有利，当免税产额时，采有分立经营较为有利，当免税产品进项税额品进项税额/全部进项税额全部进项税额=免税产品销售免税产品销售额额/全部销售额时，分立经营与合并经营在全部销售额时，分立经营与合并经营在税收上并无差异。税收上并无差异。再分析规模经济不变时，分立对所得税再分析规模经济不变时，分立对所得税的影响：的影响：分立前企业应交所得税分立前企业应交所得税=300 000 300 00033%=99 00033%=99 000元元分立后企业应纳所得税分立后企业应纳所得税=200

49、000 200 00033%+100 00033%+100 00027%27%=66 000+27 000=93 000 =66 000+27 000=93 000元元 分立后企业所得税费用减少分立后企业所得税费用减少6 0006 000元。元。由此可见，当被分立部门应纳税所得额由此可见，当被分立部门应纳税所得额在在1010万元以下时含万元以下时含1010万元，企业作出万元，企业作出是否分立的决策还应考虑分立对企业所得是否分立的决策还应考虑分立对企业所得税的影响。税的影响。第四节第四节 企业清算的税务筹划企业清算的税务筹划 企业清算是企业出现法定解散事由或章企业清算是企业出现法定解散事由或章程

50、所规定的解散事由后，依法清理企业债程所规定的解散事由后，依法清理企业债权债务并向股东分配剩余财产，终结企业权债务并向股东分配剩余财产，终结企业所有法律关系的行为。所有法律关系的行为。企业清算分为破产企业清算分为破产清算和非破产清算。清算和非破产清算。破产清算破产清算是指企业法是指企业法人不能清偿到期债务被依法宣告破产时，人不能清偿到期债务被依法宣告破产时，由法院组成清算组对企业法人进行清理，由法院组成清算组对企业法人进行清理，并将破产财产公平地分配给债权人，并最并将破产财产公平地分配给债权人，并最终消灭企业法人资格的程序。终消灭企业法人资格的程序。非破产清算非破产清算是指企业法人资产足以清偿债

51、务的情况进是指企业法人资产足以清偿债务的情况进行的清算，包括自愿解散的清算和强制解行的清算，包括自愿解散的清算和强制解散的清算。散的清算。此种清算的财产除用以清偿企业的全部债此种清算的财产除用以清偿企业的全部债务外，还要将剩余财产分配给债权人和股务外，还要将剩余财产分配给债权人和股东。在清算期间，企业法人资格续存，但东。在清算期间，企业法人资格续存，但企业及其职能部门的原有地位要由清算人企业及其职能部门的原有地位要由清算人所取代。所取代。一、企业清算的所得课税一、企业清算的所得课税 纳税人开始清算时，应视为会计年度终纳税人开始清算时，应视为会计年度终了，编制和报送财务会计报表。清算期间了，编制

52、和报送财务会计报表。清算期间发生的费用、收益和损失通过清算费用和发生的费用、收益和损失通过清算费用和清算损益账户进行核算。企业清算中发生清算损益账户进行核算。企业清算中发生的财产盘盈盘亏、财产变现净损益、无法的财产盘盈盘亏、财产变现净损益、无法归还的债务、坏账损失以及清算期间的经归还的债务、坏账损失以及清算期间的经营损益，均计入清算损益。营损益，均计入清算损益。如果清算损益大于零，那么为清算净收如果清算损益大于零，那么为清算净收益，在依照税法规定弥补以前年度亏损后，益，在依照税法规定弥补以前年度亏损后，依法缴纳企业所得税。如果清算损益小于依法缴纳企业所得税。如果清算损益小于零，那么为清算净损失

53、，无需缴纳企业所零，那么为清算净损失，无需缴纳企业所得税。企业清算净损益可用如下公式计算：得税。企业清算净损益可用如下公式计算：企业清算净损益企业清算净损益=存货变现损益存货变现损益+非存货资产变现损益非存货资产变现损益+清算财产盘盈盘亏清算财产盘盈盘亏+清算期间的经营损益清算期间的经营损益 企业应在办理注销登记之前，向主管企业应在办理注销登记之前，向主管税务机关申报缴纳清算所得税。税务机关申报缴纳清算所得税。二、企业清算的税务筹划二、企业清算的税务筹划 根据税法规定，企业在清算年度，应划根据税法规定，企业在清算年度，应划分为两个纳税年度，从分为两个纳税年度，从1月月1日到清算开始日到清算开始

54、日前一日为一个生产经营纳税年度，从清日前一日为一个生产经营纳税年度，从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。企业的清算日期不同，对清算纳税年度。企业的清算日期不同，对两个纳税年度应税所得的影响不同。企业两个纳税年度应税所得的影响不同。企业可以利用改变清算日期的方法来影响企业可以利用改变清算日期的方法来影响企业清算期间应税所得的数额。清算期间应税所得的数额。【例【例14-514-5】某公司董事会于】某公司董事会于20052005年年5 5月月20 20 日向股东提交解散申请书，股东会日向股东提交解散申请书，股东会5 5月月2525日通过，并作出决

55、议，日通过，并作出决议，5 5月月3131日解散。日解散。于于6 6月月1 1 日开始正常清算。但公司在开始日开始正常清算。但公司在开始清算后发现，年初清算后发现，年初1 1月至月至5 5月底止预计公司月底止预计公司可盈利可盈利8 8万元适用税率万元适用税率33%33%。于是，在。于是，在尚未公告的前提下，股东会再次通过决议尚未公告的前提下，股东会再次通过决议把解散日期改为把解散日期改为6 6月月1515日，于日，于6 6月月1616日开始日开始清算。公司在清算。公司在6 6月月1 1日至日至6 6月月1414日共发生清日共发生清算费用算费用1414万元。万元。按照规定，清算期间应单独作为一个

56、纳按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，即这税年度，即这1414万元费用本属于清算期间万元费用本属于清算期间费用，但因清算日期的改变，该公司费用，但因清算日期的改变，该公司1 1月至月至5 5月由原盈利月由原盈利8 8万元变为亏损万元变为亏损6 6万元。清算日万元。清算日期变更后，假设该公司清算所得为期变更后，假设该公司清算所得为9 9万元。万元。清算开始日为清算开始日为6 6月月1 1日时，日时，1 1月至月至5 5月应纳所月应纳所得税额如下：得税额如下：80 000 80 00033%=26 400(33%=26 400(元元)清算所得为亏损清算所得为亏损5 5万元万元 9-14 9-14，不纳，不纳税，合计税额为税，合计税额为26 40026 400元。元。假设清算开始日为假设清算开始日为6 6月月1616日时，日时，1 1月至月至5 5月亏损月亏损6 6万元，该年度不纳税，清算所得为万元，该年度不纳税，清算所得为9 9万元，须抵减上期亏损后，再纳税。清算万元，须抵减上期亏损后，再纳税。清算所得税额如下：所得税额如下：90 00090 00060 00060 00033%=9 900(33%=9 900(元元)两方案比较结果两方案比较结果,通过税务筹划通过税务筹划,后者减后者减轻税负轻税负16 50016 500元元(26 400(26 4009 900)9 900)。