拆迁还房涉及的所得税增值税及土地增值税分析

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1、拆迁还房的账务与税务处理 房地产企业拆迁还房 的实质 ,是被拆迁户用房地产企业支 付的货币补偿资金向房 地产企业购入房屋，要确认土地成本 中的“拆迁补偿费支 出”，即以按公允价值或同期同类房屋 市场价格计算的金额 以“拆迁补偿费”的形式计入开发成 本的土地成本。另外， 对补偿的房屋应视同对外销售，视同 销售收入应按其公允价 值或参照同期同类房屋的市场价格 确定，同时应按照同期同 类房屋的成本确认视同销售成本。 一、拆迁还房的账务与税 务处理 以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、 回迁房建造支出，适用企业会计准则第 7 号非货币资 产交换的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能

2、 带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值 能够可靠计量。1、在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同 销 售的会计处理： 借：开发成本拆迁补偿费（回迁面积 * 市场单价） 贷：应付账款拆迁补偿费 借：应付账款拆迁补偿费贷：主营业务收入2、房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业 出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理： 借：主营业务 成本土地征用及拆迁补偿（拆迁面积 * 计 算单位成本）贷：开发产品 （二）房地产企业拆迁还房的税务处理 1、营业税的处理国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税 问 题的批复（国税函, 2007? 768 号）规定，房地产开发公

3、司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有 权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的 不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。（1）纳税义务发生时间房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税 义 务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业 税 纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办 理交 接手续时。（1）计税依据根据国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅 小区建设征收营业税问题的批复 （国税函发, 1995? 549 号） 和营业税暂行条例的有关规定，对偿还面积与拆迁 建筑 面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成 本价 核

4、定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配 套公 共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等） ，凡转让收 入已 包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征 收营 业税。（1）计税依据对超出拆迁建筑面积的部分，则应按营业税暂行条例 实施细则第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以 按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是 可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格 核 定；三是按下列公式核定：营业额 = 营业成本或者工程成 本 x（ 1+成本利润率）（1 营业税税率）。2、土地增值税的处理 国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通 知（国税函, 2010? 22

5、0 号）规定，房地产企业用建造的 本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国 家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关 问题的通知（国税发, 2006? 187 号）第三条第（一）款 规定确认收入。即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他 单 位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视 同 销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度 销 售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机 关 参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 同 时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发 企 业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户

6、支 付 给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。3、企业所得税的处理企业所得税法实施条例第六十六条第三款规定，通过 捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无 形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 （国税发, 2009? 31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞 助、职工 福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵 偿债务、 换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行 为，应视同 销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实 际取得利益 权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为： （1）

7、按本企业近 期或本年度最近月份同类开发产品市场销 售价格确定。（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值 确（3）按开发产品的成本利润率确定。 开发产品的成本利润率 不得低于 15%，具体比例由主管税 务机关确定。关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿 应 付拆迁补偿款的行为，根据企业债务重组业务所得税处 理 办法（国家税务总局令第 6 号）第四条规定，该房地产 开 发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转 让 非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还 债 务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公 司 “拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品

8、房视同 销售 确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成 本的 拆迁补偿费。 案例: 江西省南昌市某房地产开发公司 2009 年度采取拆迁 安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司 采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权 调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。 2010 年 6 月 该 公司用已完工 1000 平方米的自建商品房偿还被拆迁人 （其中 等面积还原部分 800 平方米），同类住宅房屋建造成 本 2200 元/ 平方米，销售价格 3500 元/ 平方米。有关的 税务处理分析。 （一）营业税处理 该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分， 按

9、同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴 纳 销售不动产营业税88000元（8002200x5%）。而对超 出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税 35000 元（200 m?X 3500X 5%）。（二）土地增值税的处理 房地产企业用建造的本项目房地产 安置回迁户的，安置用 房应视同销售处理，上述“拆一还 一”行为，在按市场价格 确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆 迁补偿费。“拆一还一”等面积部 分土地增值税的计税收入为2800000元（800X 3500）, 同时，计入房地产开发成本中 的土地征用及拆迁补偿费也是 2800000 元，假如江西省规定 普

10、通住宅的土地增值税预征率 为2%，则应按规定预缴土地增值税 56000 元（2800000 元 X 2%）。（三）企业所得税的处理 该房地产公司“拆一还一”行为要 按公允价值对所还原的 商品房视同销售确认收入，同时以相 同金额确认作为房地产 开发计税成本的拆迁补偿费。假设本 例中同类住宅房屋成本 价等同于开发产品的计税成本。由此 可以看出，“拆一还一” 行为土地增值税与企业所得税处理 原则是一致的，视同销售 收入及作为开发产品计税成本的拆 迁补偿支出均为 2800000 元。但在企业所得税预缴申报时， 应确认视同销售所得 1040000元, （35002200） X 800?。 案例： A 公

11、司 2008年 5月开发某项目 （属于城中村改 造） ， 该项目用地面积 21000 平方米，住宅建筑面积为 31900平方 米，可供销售面积 29000 平方米，其中用于安置 回迁户村民 的住宅面积为 7900平方米，其余 21100 平方米 的住宅由 A 公 司自由销售或使用。该项目于 2009 年 5 月 完工。 2009 年 9 月开始与被拆迁户办理交接手续回迁房面 积共 7900 平方 米。2010年 1 月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司 同期同类房地产的平均价格为 7000元/ 平方米，取得销售收 入14770万元（21100平方米X 7000元/平方米）。该项目工程已

12、竣工决算， 开发成本为 6000万元。 其中， 土 地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费 700 万元，建筑安装工程费 3200 万元，基础设施建设费 1600 万元，公共配套 设施费 200 万元，开发间接费 300 万元。向某公司借款的利 息 400 万元（不超过金融企业同类同期贷款利率） ，但没有 按 照项目进行分配利息依据没有银行利息票据，有关“拆一 还 一”的账务和税务处理。（一）账务处理 计算过程如下：1. 开发成本 6000 万元，利息费用 400 万元。2.拆迁补偿费支出=7900 m2X 0.7=5530 （万元）。需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户 7900

13、平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积 29000 平 方米中分摊。视同销售收入=7900 m2X 0.7=5530 （万元）。（一）账务处理单位可售面积计税成本=（6400+ 5530 ）三 29000 m = 4113.7931（元 / 平方米）。需要注意的是，这里的 29000 平方米是作为总可售面积计算 的，不能减去拆迁户的 7900 平方米， 即不能以 21100 平方 米 作为分母，否则就会虚增成本。4. 视同销售成本=4113.7931 x7900= 3249.8965 （万 元）； 视同销售所得= 55303249.8965= 2280.1035（万元）。 会计处理如下：1.

14、 在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销 售的会计处理（单位：万元） ： 借：开发成本拆迁补 偿费 5530553055305530贷：应付账款拆迁补偿费 借：应付账款拆迁补偿费 贷：主营业务收入2. 房地产企业开具销售不动产发 5530 万元，业主向房地票 企业出具拆迁补偿费收据 5530 万元，结转成本的会计处理： 借 ： 主 营 业 务 成 本 土 地 征 用 费 及 拆 迁 补偿费3249.8965 贷：开发产品 3249.8965 （二）税务处理如下1. 企业所得税的处理A 公司 2009 年 9 月开始与被拆迁户办理交接手续时， 就 要确认视同销售所得=5530 324

15、9.8965= 2280.1035 （万元）， （安置回迁房收入 = 安置回迁房成本） 缴纳企 业所得税=2280.1035X 25%= 570.0259 （万元）。需要 注意，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视 同销 售所得计算缴款。2. 土地增值税的处理 与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时， 不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率 为 2%，则 A 公司 2009 年 9 月开始与被拆迁户办理交接手 续 时，要预缴土地增值税= 5530X2%= 110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼 盘 的销售情况。由于该项目已经全部销售

16、完毕，因此土地增 值 税必须清算。2.土地增值税的处理 该项目土地增值税清算计算过程如下：开发成本=5530+ 6000 = 11530 （万元）；销售收入 =21100*0.7= 14770扣除项目金额=11530x（ 1+20% ） + 11530X10%+14770x 5.5% = 15801.35 （万元）；增值额= 14770+ 553015801.35=4498.65（万元）；增值率=4498.65三15801.35= 28.47%,适用税率30%，速算扣除率为 0；应缴土地增值税= 4498.65 x 30% 0=1349.595（万 元）； 已预征土地增值税= 5530x 2%

17、=110.6（万元）； 应补缴土地增值税= 1349.595 110.6= 1238.995（万 元）。3. 营业税的处理。（1）营业税的计算 回迁房成本价如何确定？有的地方认为， 考虑到被拆迁房 产原占有土地，开发商不需对该土地支付成 本，补偿房产的 成本价不应再计算土地成本；有的地方则认 为应包括土地成 本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售 的商品房一样， 应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不 过这里土地成本 是以房换地换回来的，成本价应该包括土地 成本。A 公司应该在 2009年 9 月与被拆迁户办理交接缴纳营业税= 4113.7931x7900x5%= 162.49（万元）。3. 营业税的处理。（2）开具销售不动产发票问题。A 公司如果采用企业会计准则，非货币性资产交换要确认主 营业务收入 5530万元， A 公司应按销售价 5530 万元开具 销 售不动产发票； A 公司如果采用企业会计制度，非货币性 资 产交换没有确认主营业务收入，则 A 公司应该按成本价3249.8965万元开具销售不动产发票，然后视同销售所得=5530- 3249.8965= 2280.1035 （万元）。