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1、经合组织国家保险准备金财税政策及对我国的启示 保险公司的收入来源主要分为投保人交付的保费收入和投资活动的收益，它与一般的存贷机构如银行业，虽同属负债经营，但等额的保费收入同银行按法定利率取得的贷款利息收入相比，保费收入实际上是不肯定的，即日后可能存在赔付事项发生时保费返还，甚至超额索赔的情形。因此，保险行业的所得税一直是存在较多的领域之一。总体看来，该行业已经为有别于其他机构，遵循单独法规制度的行业。当保险公司可以跨国界签署保单时，税务机关面临的问题是，考虑到各个保单的范围，如何在收入与支出之间更好地相匹配。其净利润是两个相当大的数额之间的差，即保险费收入和投资收入与支出之间的差。随着加入世贸
2、组织，中国将更多地融入到经济全球化之中，保险业最终也将同世界保险业接轨。下面以财产和意外保险公司为例，说明在OECD成员国里，保险准备金的基本原理及其相关的财税政策。保险公司的业务表现为根据保险单（保险合同）向被保险人收取保险费，并在合同有效期内承担相应的保险责任，其实质就是风险的承担者和媒介物，这些风险由包括在保险公司收入中的保险费提供资金的支持，因此，在配比原则和权责发生制的原则下，提取各项保险准备金最能代表保险公司核算的特点，准备金的正确核算是确保会计信息真实性的前提，保险准备金的提取直接关系到保险的损益情况，从而关系到税收的核算。1.未赚保费准备金（Unearned Premium R
3、eserve/UPR）即我们通常所说的纯保费责任准备金，有时也称为Unexpired Premium Reserve，它指的是年内承保的业务在会计年度结算时，保险期限未满而在下一年度仍有效，需从保费中提取的用于支付未来保险赔款的一定金额。将一部分到期或应收的投保人投入的保险费从的会计年度延迟到下一个会计年度，以使保险费收入和风险发生的时间相配比。这种准备金假定赔偿请求在合同期间内均衡发生或者不能用数据预测。有三种计提：百分比法、24分之1法和以日为基础确认法。百分比法是将固定比例的保险费（比方说50%）延迟到下一会计年度；24分之1法是以两周作为保费收入延迟确认的基础（假如年度结束日为12月3
4、1日，2月14日签订的保单中未实现保险费准备金为2月14日约定的24分之3）。以日为基础确认法根据保单签署的日期来延期确认保险费的（2月14日签订的保单中未实现保险费准备金为2月14日约定的保费的365分之44），它是假定风险均衡发生的情况下最合理的方法（也是计算机最容易计算的方法）。2.未到期风险准备金（Unexpired Risk Reserve/URR）一般地，URR是为了抵偿在计算日有效合同产生的风险，必须分配给下一年或以后年度的保险费金额。在欧共体，它是指如果会计或统计数据显示以后可能不足以抵偿风险和该财政年度之后的风险管理，补充UPR的备抵款。URR有两种含义，第一种是指在评估日，
5、保险人为了抵抗未来风险（包括保险赔款和费用支出），第二种是指代附加未到期风险准备金（Additional Reserve for Unexpired Risk/AURR），表示在前种含义下的URR超过UPR的那部分准备金。实际上，URR也可能会比UPR要小，因为考虑到延期获得成本（Deferred Acquisition Cost）是作为保险公司的资产，能够冲抵部分的未赚保费准备金。所以只有当URR大于UPR时，才需要提取附加未到期风险准备金。在某些情况下，未到期风险准备金是用来确保保险费收入不足以支付未来赔偿责任时的支付。在这个意义上，未到期风险准备金有效地保证了预期的未来赔偿，并且也将使得
6、税收能够延期缴纳。3.未决赔款准备金（Outstanding Claims Reserve/OCR）未决赔款准备金指保险人在会计年度核算时，为已报告但尚未支付赔款的理赔案件而计提的赔款准备。这时未决赔款准备金也可被称为Reserve for Notified（or Reported）Outstanding Claims或Loss Reserve.有两类已发生尚未赔偿的损失，一种是赔偿请求损失准备金，是指以案例为基础针对某一个案例而报告和计算的损失，其数额是对每项赔偿损失进行单独估计而有可能支付金额；另一种是承担的而非报告的损失准备金（Incurred But Not Reported Rese
7、rve），是指在会计年度末已经发生但没有报告的赔偿请求，这些赔偿请求需要根据历史数据对其进行准确估计，在预计中要考虑回收、代偿及任何残值，IBNR将包括尚未收到的赔偿和要花费时间证实的赔偿。4.其他准备金，许多管理部门允许财产和意外保险公司为某些未来不确定风险计提准备金（在会计年度末仍未发生的赔偿请求）。这类准备金包括四种：（1）均衡损失准备金，是针对赔偿请求的发生（历史上）偏差高的业务计提的准备金；一些国家出于税收和会计的目的，要求计提均衡损失准备金来降低保单费用的变动性，例如在德国，要求对列出的过去15年中发生赔偿的标准差超过5%的保险事项计提该项准备金，可计提的最大损失准备金为发生损失率
8、与事项保险费收入的乘积的标准差的450%.管理者喜欢这种损失准备金，因为它能使一个变动性比较大的收入均衡化，均衡损失准备金对税收的调节几乎没有作用，特别是在亏损结余比较大的的情况下。（2）大灾难损失准备金，是针对发生几率低经济损失大的保险事项而计提的损失准备金；许多管理者要求保险公司为大灾难损失计提准备金。对大灾难损失准备金的争论是不可能合理准确地估算出保险公司承担的义务。大灾难发生的可能性及其赔偿金额是无法预测的，而且大部分保险公司试图通过再保险来限定大灾难造成的，因此从原理上来说，应当对根据该风险的再保险来减少计提大灾难损失准备金的数额。即使不允许计提大灾难损失准备金，如果损失赔偿金额只有
9、在发生时才被确认，则可以得出税收的正确现值，在这种情况下，需要足够的亏损结余使保险公司全部抵偿正在形成的损失。（3）使赔偿比例保持稳定损失准备金，是针对团体业务的终止风险而计提的损失准备金；为了降低终止风险，保险公司可以有条件建立一个信托基金，当保险合同到期时，对有利的（低的）赔偿请求的保险业务的保单持有人给予一个保险费返还，如果保单持有人在计算收入时扣除该项保险费，那么使赔偿比例保持稳定损失准备金会导致税收延迟。（4）投资损失准备金，是针对可能的（不确定的）资产价值贬值而计提的损失准备金；财务报告要求保险公司反映投资损失准备金，该准备金是盈余的扣除项目，它旨在从盈余中拿出一定比例的资金用于可
10、能发生的投资回报下降。德国、奥地利和其他几个国家采用另一种方法，要求公司按成本和市价孰低法对投资在报告中反映，这两种情况都不在报告中反映投资收入，这项准备金将导致税收递延。目前，规范保险公司会计核算的会计制度主要有保险公司会计制度、保险公司财务制度以及金融企业会计制度，其中保险公司会计制度与保险公司财务制度自成体系，财务制度规范确认与计量，会计制度规范记录与报告；而金融企业会计制度融合了会计要素的确认、计量、记录与报告，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施。这三个制度之间除了规范对象不同外，在会计要素的确认、计量方面也有所不同，采用金融企业会计制度之后，会计核算方式的差异也带来了
11、一些纳税方面的问题，现就相关政策的差异介绍如下：（一）未决赔款准备金 保险公司财务制度将赔款准备金分为未决赔款准备金和已发生未报告赔款准备金，分别对应上述的第一层含义的未决赔款准备金（Outstanding Claims Reserve/OCR）和IBNR准备金。未决赔款准备金按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；已发生未报告赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的4%提取，并且按照此计提标准来确定税前扣除金额。而金融企业会计制度中规定未决赔款准备金应于期末按估计保险赔款额入账，未明确规定未决赔款准备金的计提方法及比例。从监管部门监管及国际通行的做法来看，对已发生已报告未
12、决赔款准备金采取据实计提的方法，已发生未报告采取精算的方法计提。（二）未期到责任准备金 对应上述的未赚保险准备金（UPR），是指损益期在一年以内（含一年）的财产险，意外伤害险和健康险业务，为承担跨年度责任提取的赔款准备，按当期自留保费收入的50%提取，并按规定比例准予税前抵扣。根据金融企业会计制度的要求，当未到期责任准备金不足以弥补未来风险时，需要计提保费不足准备金（即第二部分提到的未到期风险准备金URR），而保险公司财务制度中不要求计提保费不足准备金。（三）资产减值准备 对应上述的投资损失准备金，在保险公司财务制度中只要求计提坏账准备及呆账准备，并规定了计提标准；而金融企业会计制度第四十五条
13、的规定，金融企业应当对各项资产可能发生的损失计提资产减值准备，计提标准由企业根据自身的实际情况来确定。（四）长期责任准备金 是指损益核算期在一年以上（不含一年）的各类非人身险业务，为承担未来保险责任而按规定提取的准备金。保险公司财务制度规定长期责任准备金按业务年度历年累计营业收支差额全额提取的准备金，这与国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知中的规定相符；而金融企业会计制度要求按系统合理的方法计算的结果入账。从国际惯例来看，有长险化为按短期险核算的趋势，即长期责任准备金按计提未到期责任准备金的方法计提，同时计提未决赔款准备金，在当期结算损益。随着中国加入WTO和保险市场的对外开放，迫切需要提高保险公司的管理水平和市场竞争力，而提高准备金的管理水平，是增强保险公司财务管理能力和风险控制能力的重要方面。鉴于国际的通行做法，并结合我国的实际情况，便于我国保险公司的实际操作，现提出以下几点建议：（一）允许计提理赔费用准备金，在税前全额列支已发生未报告赔款准备金（IBNR）
经合组织国家保险准备金财税政策及对我国的启示
