合并日财务报表之编制

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1、1合併日財務報表之編製合併日財務報表之編製2本章學習要點本章學習要點1.編製合併報表的目的，及合併報表使用編製合併報表的目的，及合併報表使用時的限制。時的限制。2.編製合併報表的基本方法，及應注意事編製合併報表的基本方法，及應注意事項。項。3.編製合併報表的理論。編製合併報表的理論。4.編製企業合併當日之財務報表的步驟。編製企業合併當日之財務報表的步驟。3合併報表編製之對象合併報表編製之對象 適用於取得對方適用於取得對方50%以上股權之收購，以上股權之收購，對方公司並不消滅。對方公司並不消滅。適用於有母、子公司關係之企業指母適用於有母、子公司關係之企業指母公司自行成立之子公司。公司自行成立之子

2、公司。具有母子公司關係之企業，雖然二者在具有母子公司關係之企業，雖然二者在法律上為獨立之個體，但其經營決策均法律上為獨立之個體，但其經營決策均來自母公司，經濟實質上則視為單一個來自母公司，經濟實質上則視為單一個體，所以要編製合併報表。體，所以要編製合併報表。4合併報表用途之限制合併報表用途之限制 合併財務報表有下列的限制：合併財務報表有下列的限制：1.報表合併後，個別公司之財務資料不易取得。報表合併後，個別公司之財務資料不易取得。2.合併報表中含有經營不同產業之關係企業個體，合併報表中含有經營不同產業之關係企業個體，不易與同產業公司比較。不易與同產業公司比較。3.合併報表對子公司之股東或債權人

3、意義不大。合併報表對子公司之股東或債權人意義不大。改進合併報表用途限制的方法：改進合併報表用途限制的方法：1.採用附註方式揭露子公司相關資訊。採用附註方式揭露子公司相關資訊。2.揭露部門別相關資訊。揭露部門別相關資訊。540%60%30%80%編製合併財務報表之條件編製合併財務報表之條件 一般以是否能控制他方為決定編製合併報表之一般以是否能控制他方為決定編製合併報表之條件，會計實務對控制的定義，指：條件，會計實務對控制的定義，指：1.直接控制直接控制 一公司直接持有他公司一公司直接持有他公司50%以上有以上有 投票權之股權。投票權之股權。2.間接控制間接控制 一公司直接及經由附屬公司持有一公司

4、直接及經由附屬公司持有 他公司他公司50%以上有投票權之股權，以上有投票權之股權，如圖所示，甲間接控有丙公司如圖所示，甲間接控有丙公司70%之股權。之股權。乙乙 甲甲 丙丙 丁丁6編製合併財務報表之例外編製合併財務報表之例外 一公司雖直接或間接持有他公司一公司雖直接或間接持有他公司50%以以上之股權，但有下列情況時不編製合併上之股權，但有下列情況時不編製合併報表：報表：1.對他公司之控股權為暫時性。對他公司之控股權為暫時性。2.子公司在法院控管中，如破產或重整。子公司在法院控管中，如破產或重整。3.受子公司所在國法令之限制。受子公司所在國法令之限制。7編製合併工作底稿的步驟編製合併工作底稿的步

5、驟1.編製購併溢價計算與分配表。編製購併溢價計算與分配表。2.將母子公司之試算表或財務報表列於一工作底將母子公司之試算表或財務報表列於一工作底稿中。稿中。3.在工作底稿中編製沖銷及調整分錄。在工作底稿中編製沖銷及調整分錄。4.計算合併後各科目總金額。計算合併後各科目總金額。8沖銷及調整分錄沖銷及調整分錄 只是工作底稿的分錄，並不影響母子公司分別只是工作底稿的分錄，並不影響母子公司分別之帳冊。之帳冊。應沖銷及調整之分錄包括：應沖銷及調整之分錄包括：1.母子公司投資科目及子公司股東權益科目，係母子公司投資科目及子公司股東權益科目，係重複計算，應彼此互相沖銷。重複計算，應彼此互相沖銷。2.採購買法時

6、，併購溢、折價應調整至適當資產、採購買法時，併購溢、折價應調整至適當資產、負債科目。負債科目。3.記錄因併購溢、折價所產生之折舊及攤銷費用。記錄因併購溢、折價所產生之折舊及攤銷費用。4.母子公司間之債權債務應互相沖銷。母子公司間之債權債務應互相沖銷。5.母子公司間之交易應互相沖銷。母子公司間之交易應互相沖銷。6.母子公司間交易所產生之未實現利潤應予沖銷。母子公司間交易所產生之未實現利潤應予沖銷。9編製合併報表時其他應注意事項編製合併報表時其他應注意事項1.母公司持有子公司股權低於母公司持有子公司股權低於100%時，綜合淨利時，綜合淨利含有合併淨利及少數股東淨利。而少數股東權含有合併淨利及少數股

7、東淨利。而少數股東權益則在資產負債表中益則在資產負債表中(1)作為負債的一部份；作為負債的一部份；(2)列於負債與股東權益中間；或列於負債與股東權益中間；或(3)列於股東權益列於股東權益項下。項下。2.母子公司之結帳日不同時，可以母子公司之結帳日不同時，可以(1)變更子公司變更子公司之結帳日，使二者一致，之結帳日，使二者一致，(2)將子公司結帳日之將子公司結帳日之報表數字調節至母公司結帳日。報表數字調節至母公司結帳日。3.子公司採用不同會計方法時，應於報表附註揭子公司採用不同會計方法時，應於報表附註揭露。露。10編製合併財務報表之理論編製合併財務報表之理論11合併日財務報表之編製合併日財務報表

8、之編製購買法，持有購買法，持有100%時時 將討論下列將討論下列4種情況下工作底稿之處理：種情況下工作底稿之處理：1.併購成本等於子公司可辨認淨資產之公平價值併購成本等於子公司可辨認淨資產之公平價值及帳面價值。及帳面價值。2.併購成本大於子公司可辨認淨資產之公平價值。併購成本大於子公司可辨認淨資產之公平價值。3.併購成本小於子公司可辨認淨資產之公平價值，併購成本小於子公司可辨認淨資產之公平價值，但大於其優先帳戶之公平價值。但大於其優先帳戶之公平價值。4.併購成本小於子公司優先帳戶之帳面價值。併購成本小於子公司優先帳戶之帳面價值。12 只需於工作底稿中將母公司與子公司重只需於工作底稿中將母公司與

9、子公司重複之科目互相沖銷即可，包括母公司之複之科目互相沖銷即可，包括母公司之長期投資科目及子公司之股東權益。長期投資科目及子公司之股東權益。1.1.併購成本等於子公司可辨認淨資產之併購成本等於子公司可辨認淨資產之公平價值及帳面價值公平價值及帳面價值13 計算併購溢價計算與分配表，求出計算併購溢價計算與分配表，求出併購溢價金額，並分配到公平價值與帳併購溢價金額，並分配到公平價值與帳面價值有差異之科目，餘額為商譽。面價值有差異之科目，餘額為商譽。工作底稿除沖銷重複之科目外，將子公工作底稿除沖銷重複之科目外，將子公司各科目調整至公平價值，餘額調整商司各科目調整至公平價值，餘額調整商譽。譽。2.併併購

10、成本大於子公司淨資產之公平價值購成本大於子公司淨資產之公平價值142.併購成本大於子公司淨資產之公平價值併購成本大於子公司淨資產之公平價值(續續)設收購成本為設收購成本為$1,500,000，被收購公司淨，被收購公司淨資產帳面價值為資產帳面價值為$1,200,000，被收購公司，被收購公司資產帳面價值與公平價值差異者如下：資產帳面價值與公平價值差異者如下：152.併購成本大於子公司淨資產之公平併購成本大於子公司淨資產之公平價值（續）價值（續）併購後溢價計算分配表併購後溢價計算分配表162.併購成本大於子公司淨資產之公平併購成本大於子公司淨資產之公平價值（續）價值（續）以下為部分合併工作底稿以下

11、為部分合併工作底稿公平價值173.併購成本小於子公司可辨認淨資產之公併購成本小於子公司可辨認淨資產之公平價值，但大於優先帳戶之公平價值平價值，但大於優先帳戶之公平價值 此為廉價購買情況此為廉價購買情況 假設上例之收購成本為假設上例之收購成本為1,250,000 併購溢價計算與分配表併購溢價計算與分配表183.併購成本小於子公司可辨認淨資產之公併購成本小於子公司可辨認淨資產之公平價值，但大於優先帳戶之公平價值（續）平價值，但大於優先帳戶之公平價值（續）*可分配成本可分配成本=資產帳面價值資產帳面價值+併購溢價併購溢價 =720,000+50,000=770,000193.併購成本小於子公司可辨認

12、淨資產之公併購成本小於子公司可辨認淨資產之公平價值，但大於優先帳戶之公平價值（續）平價值，但大於優先帳戶之公平價值（續）以下為部分工作底稿以下為部分工作底稿指定價值204.併購成本小於子公司優先帳戶之併購成本小於子公司優先帳戶之公平價值公平價值 假設收購成本為假設收購成本為400,000 併購溢價計算與分配表併購溢價計算與分配表214.併購成本小於子公司優先帳戶之併購成本小於子公司優先帳戶之公平價值（續）公平價值（續）以下為部分合併工作底稿以下為部分合併工作底稿22合併日財務報表之編製合併日財務報表之編製購買法購買法持有子公司股權低於持有子公司股權低於100 評價原則評價原則v採用母公司理論採

13、用母公司理論v子公司之資產及負債與公平價值不同者，僅就母公司子公司之資產及負債與公平價值不同者，僅就母公司持有之百分比調整該差額，少數股權部分並不調整。持有之百分比調整該差額，少數股權部分並不調整。v產生少數股東權益產生少數股東權益 資產與負債表的表達資產與負債表的表達v採用個體理論採用個體理論v少數股東權益列於合併報表股東權益項下，與母公司少數股東權益列於合併報表股東權益項下，與母公司股東權益分開列示。股東權益分開列示。231.併購成本大於所購買淨資產之公平市價併購成本大於所購買淨資產之公平市價 設上例中，母公司以設上例中，母公司以$1,200,000取得子公司取得子公司80%之股權，其他條

14、件相同之股權，其他條件相同 併購溢價計算與分配表併購溢價計算與分配表241.併購成本大於所購買淨資產之公平市價併購成本大於所購買淨資產之公平市價(續續)以下為部分合併工作底稿以下為部分合併工作底稿252.併購成本小於子公司淨資產之公平價併購成本小於子公司淨資產之公平價值，但大於優先帳戶之公平價值值，但大於優先帳戶之公平價值 設母公司以設母公司以$640,000購買子公司購買子公司80%之股權之股權 併購溢價計算與分配併購溢價計算與分配表表26*可分配成本可分配成本=帳面價值併購折價帳面價值併購折價 =720,000 80%320,000 =576,000320,000=256,0002.併購成

15、本小於子公司淨資產之公平價併購成本小於子公司淨資產之公平價值，但大於優先帳戶之公平價值值，但大於優先帳戶之公平價值(續續)27合併日財務報表之編製合併日財務報表之編製權益結合法權益結合法 採權益結合法按子公司帳面價值合併，採權益結合法按子公司帳面價值合併，即投資科目按子公司淨資產帳面價值入即投資科目按子公司淨資產帳面價值入帳，不產生併購溢、折價。帳，不產生併購溢、折價。沒有子公司資產高、低估的問題，亦不沒有子公司資產高、低估的問題，亦不產生商譽。產生商譽。合併日之報表只需將投資科目與母公司合併日之報表只需將投資科目與母公司所持有子公司之股東權益互相沖銷即可。所持有子公司之股東權益互相沖銷即可。

16、28權益結合法權益結合法持有子公司持有子公司100股權時股權時 設母公司發行設母公司發行27,500股，面額股，面額$10，市價，市價$48之之普通股，取得子公司普通股，取得子公司100之股權。之股權。子公司之股東權益如下：子公司之股東權益如下：普通股普通股 250,000資本公積資本公積 200,000保留盈餘保留盈餘 750,000合計合計 1,200,000 母公司之投資科目按子公司之淨資產帳面價值母公司之投資科目按子公司之淨資產帳面價值入帳，即入帳，即$1,200,000 沖銷分錄見下頁沖銷分錄見下頁29權益結合法權益結合法持有子公司持有子公司100股權時（續）股權時（續）30權益結合

17、法權益結合法持有子公司股權低於持有子公司股權低於100時時 設母公司發行設母公司發行24,750股，面額股，面額$10，市價，市價$48，取得上述子公司，取得上述子公司90之股權。之股權。投資子公司科目金額為投資子公司科目金額為$960,000，即，即1,200,000 90%。不屬於母公司所持有之子公司股東權益不屬於母公司所持有之子公司股東權益列入少數股東權益項下。列入少數股東權益項下。合併日工作底稿見下頁合併日工作底稿見下頁31權益結合法權益結合法持有子公司股權低於持有子公司股權低於100時（續）時（續）32強制性調整會計（強制性調整會計（Push-down accounting）是美國證

18、管會（是美國證管會（SEC）對美國上市公司的規定。）對美國上市公司的規定。母公司持有子公司股權達母公司持有子公司股權達95以上時，子公司以上時，子公司之資產、負債各科目應按合併時之公平價值全之資產、負債各科目應按合併時之公平價值全部重估入帳。部重估入帳。批評者認為，當子公司有少數股東、特別股股批評者認為，當子公司有少數股東、特別股股東、及公司債持有人時，這些人的權益並不因東、及公司債持有人時，這些人的權益並不因企業被合併而有所改變，故子公司之帳面價值企業被合併而有所改變，故子公司之帳面價值不應改變。不應改變。優點在於合併後子公司經營之效益可自子公司優點在於合併後子公司經營之效益可自子公司之報表

19、直接看出，這是因為因合併而產生之商之報表直接看出，這是因為因合併而產生之商譽或固定資產之攤銷及折舊金額，在強制性調譽或固定資產之攤銷及折舊金額，在強制性調整會計下，必須直接記入子公司帳上，而非合整會計下，必須直接記入子公司帳上，而非合併工作底稿中。併工作底稿中。33子公司於併購日之應付股利子公司於併購日之應付股利 子公司於併購日有應付股利時，母公司子公司於併購日有應付股利時，母公司之投資金額中含有應收股利。之投資金額中含有應收股利。合併工作底稿中，母公司之應收股利與合併工作底稿中，母公司之應收股利與子公司之應付股利互相沖銷。子公司之應付股利互相沖銷。34資產及負債評價科目資產及負債評價科目 理

20、論上被收購公司之資產於併購日應以淨額列理論上被收購公司之資產於併購日應以淨額列示於合併報表中。示於合併報表中。實務上，直接以子公司固定資產之帳面價值實務上，直接以子公司固定資產之帳面價值毛額及累積折舊列入工作底稿中。若資產毛額及累積折舊列入工作底稿中。若資產之公平價值高於其淨帳面價值，則沖銷分錄借之公平價值高於其淨帳面價值，則沖銷分錄借記累積折舊；若資產之公平價值低於其淨帳面記累積折舊；若資產之公平價值低於其淨帳面價值，則沖銷分錄貸記固定資產科目。價值，則沖銷分錄貸記固定資產科目。貨幣性資產如應收帳款及備抵呆帳應以毛額列貨幣性資產如應收帳款及備抵呆帳應以毛額列示於合併工作底稿，以反映應收帳款之淨變現示於合併工作底稿，以反映應收帳款之淨變現價值。價值。