7第十一章2债务重组

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1、例例1 1：20212021年年6 6月月3030日，日，A A公司欠公司欠B B公司公司300300万货万货款到期，由于款到期，由于A A公司发生财务困难，公司发生财务困难，B B公司认为公司认为该笔款项在短期内无法收回，但无法预测减值该笔款项在短期内无法收回，但无法预测减值金额。因此，当日，金额。因此，当日，A A、B B公司进行协商，预期公司进行协商，预期进行债务重组。以下方案中，属于进行债务重组。以下方案中，属于B B公司债务公司债务重组的有：重组的有：减免减免3030万元债务，其余局部立即以现金归还万元债务，其余局部立即以现金归还减免减免2020万元债务，其余局部延期两年归还万元债务

2、，其余局部延期两年归还以公允价值为以公允价值为300300万元的固定资产归还万元的固定资产归还 以现金以现金100100万元和公允价值为万元和公允价值为200200万元的无形资万元的无形资产归还产归还以以270270万元现金归还万元现金归还第11章 债务重组债务重组的定义与债务重组方式债务重组的定义与债务重组方式债务重组的会计处理：债务重组的会计处理：以资产清偿债务以资产清偿债务债务转为资本债务转为资本修改其他债务条件修改其他债务条件以上三种方式的组合方式以上三种方式的组合方式本章学习的主要内容：本章学习的主要内容：2.1 2.1 债务重组的性质债务重组的性质1.1.定义：债务重组，是指在债务

3、人发生财定义：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。的事项。2.2.条件：条件：债务人发生财务困难债务人发生财务困难 债权人做出让步债权人做出让步3.3.债务重组方式：债务重组方式：以资产清偿债务以资产清偿债务 将债务转为资本将债务转为资本 修改其他债务条件修改其他债务条件 以上三种方式的组合以上三种方式的组合4.重组损益确实认、计量和报告重组损益确实认、计量和报告 我国我国?企业会计准那么第企业会计准那么第12号号债务重债务重组组?要求债务人和债权人用转让受让

4、要求债务人和债权人用转让受让非现金资产的公允价值确认重组过程中的非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益让损益和债务重组损益2.2 债务重组的会计处理债务重组的会计处理 我国我国?企业会计准那么第企业会计准那么第12号号债务重组债务重组?规定，债务方应当确认债务重组收益，并规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。计入当期损益。2.2.1 以资产清偿债务以资产清偿债务 1、债务人以现金归还债务的会计处理、债务人以现金归还债务的会

5、计处理 债务人应将重组债务的账面价值与支付的债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。计入营业外收入。债权人应将重组债权的账面余额与收到的债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：现金之间的差额，分别情况进行处理：2.2.1 以资产清偿债务以资产清偿债务1.债权人未对债权计提减值准备的，应直接债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。外支出。2.债权人已对债权计提减值准备的，应将该债权人已对债权计提减值准备的，应

6、将该差额先冲减减值准备；减值准备缺乏以冲差额先冲减减值准备；减值准备缺乏以冲减的局部，计入营业外支出。减的局部，计入营业外支出。3.冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。并抵减当期资产减值损失。例例2 2：A A公司欠公司欠B B公司公司100100万，万，A A公司发生财务公司发生财务困难，困难，A A、B B协商债务重组，协商债务重组，A A公司归还公司归还B B公公司司9595万现金：万现金：B B公司未计提减值准备；公司未计提减值准备；B B公司计提减值准备公司计提减值准备3 3万元；万元；B B公司计提减值准备公司计提减值准备

7、1010万元。万元。要求：做出要求：做出B B公司的债务重组会计处理。公司的债务重组会计处理。一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务一以现金清偿债务一以现金清偿债务1 1债务人的会计处理债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。额，计入当期损益。借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得2.22.2 债务重组的会计处理债务重组的会计处理2债权人的会计处理 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的

8、现金之间的差额，计入当期损益。借：银行存款 坏账准备 营业外支出债务重组损失借方差额贷：应收账款 资产减值损失贷方差额2.22.2 债务重组的会计处理债务重组的会计处理二以非现金资产清偿债务二以非现金资产清偿债务1债务人的会计处理：债务人的会计处理：将重组将重组债务账面价值债务账面价值与转让非现金与转让非现金资产公允价值资产公允价值的的差额计入当期损益。差额计入当期损益。转让的非现金转让的非现金资产公允价值资产公允价值与与资产账面价值资产账面价值的差额的差额计入当期损益，应按以下情形进行处理：计入当期损益，应按以下情形进行处理：以存货进行债务重组，视同销售以固定资产、无形资产债务重组，视同处置

9、以有价证券进行债务重组，按公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。例例3.3.以下说法正确的选项是：以下说法正确的选项是：债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为营业外资产公允价值之间的差额，确认为营业外收入，计入债务重组损益。收入，计入债务重组损益。债务人转让的非现金资产公允价值与其账面债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入债务重组损益。价值之间的差额，计入债务重组损益。债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应债务人以非现金资产清偿债务的

10、，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值之间的差额，确认债务重组资产账面价值之间的差额，确认债务重组损益。损益。例4.甲公司从乙公司购入产品，价值40万，甲公司发生财务困难可能无法支付货款。因此，甲与乙协商：以公司专利归还到期债务，专利账面价值39万，公允价值26万，应交营业税1.3万，甲公司未对该专利计提减值，乙公司未对该货款计提坏账准备，不考虑其他税费因素。要求：计算甲公司因债务重组确认的损益，作出甲、乙公司的会计处理。债务人甲会计处理：债务人甲会计处理：借：应付账款借：应付账款 4040 营业外支出营业外支出无形资产处置损失无形资产处

11、置损失14.314.3 贷：无形资产贷：无形资产专利权专利权3939 应交税费应交税费营业税营业税1.31.3 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得1414债权人乙会计处理：债权人乙会计处理：借：无形资产借：无形资产专利权专利权2626 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失1414 贷：应收账款贷：应收账款40402.2.2 以债务转为资本以债务转为资本 债务人以债务转为资本清偿债务的，债务债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认

12、为债务重组损益；差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本或实收资本该项股权的公允价值与股本或实收资本之间的差额作为资本公积处理。债务人发之间的差额作为资本公积处理。债务人发生的税费，有的可以作为抵减资本公积处生的税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行；有的计入当期损益，如理，如股票发行；有的计入当期损益，如印花税。印花税。2.2.2 以债务转为资本以债务转为资本 债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值以及发生的税费计入长期股权投资；允价值以及发生的税费计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的债权人因放弃债权的账面余额

13、与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应领先将债权人已对债权计提减值准备的，应领先将该差额冲减减值准备，减值准备缺乏以冲减该差额冲减减值准备，减值准备缺乏以冲减的局部，确认为债务重组损失计入营业外支的局部，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。转回并抵减当期资产减值损失。二、债务转为资本二、债务转为资本 一债务人的会计处理一债务人的会计处理 借：应付账款借：应付账款 贷：股本或实收资本

14、贷：股本或实收资本 资本公积资本公积股本溢价或资本溢价股本溢价或资本溢价 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得二债权人的会计处理二债权人的会计处理 借：长期股权投资公允价值借：长期股权投资公允价值 坏账准备坏账准备 营业外支出借方差额营业外支出借方差额 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失贷方差额资产减值损失贷方差额例例5.205.207 7年年7 7月月1 1日，甲公司应收乙公司账日，甲公司应收乙公司账款的账面价值为款的账面价值为6 6万元，由于乙公司发生财万元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转

15、为乙公司同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为通股的面值为1 1元，乙公司以元，乙公司以2 2万股抵偿该万股抵偿该项债务，股票每股市价为项债务，股票每股市价为2.52.5元。甲公司对元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备该项应收账款计提了坏账准备20002000元。股元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。长期股权投资处理。要求：作出债务人、债权人的会计处理要求：作出债务人、债权人的会计处理乙债务人：乙债务人：借：应付账款借：应付账款 6 6 贷：股本贷：股

16、本 2 2 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 3 3 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 1 1甲债权人：甲债权人：借：长期股权投资借：长期股权投资 5 5 坏账准备坏账准备 0.20.2 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 0.80.8 贷：应收账款贷：应收账款 6 62.2.3 以修改其他债务条件清偿债务以修改其他债务条件清偿债务 企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付或应收金额进行会当区分是否涉及或有应付或应收金额进行会计处理。计处理。1、不涉及或有应付金额的债务重组、不涉及或有应付金额的债务重组 1

17、)债务人的会计处理债务人的会计处理 2)债权人的会计处理债权人的会计处理三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件一债务人的会计处理一债务人的会计处理借：应付账款借：应付账款 贷：应付账款贷：应付账款债务重组公允价值债务重组公允价值 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得二债权人的会计处理二债权人的会计处理借：应收账款借：应收账款债务重组公允价值债务重组公允价值 坏账准备坏账准备 营业外支出借方差额营业外支出借方差额 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失贷方差额资产减值损失贷方差额 2、涉及或有应付金额的债务重组、涉及或有应付金额的债务重组 1)债务人的会计处理债务人的会计处理 重组时：

18、如果修改后的债务条款中涉及或有应付重组时：如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确实认条金额，且该或有应付金额符合预计负债确实认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组利得，计入营业外收入。到期时：或有应付金额如未发生，应当冲销已确到期时：或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。认的预计负债，同时

19、确认营业外收入。2)债权人的会计处理债权人的会计处理 债权人不应当确认或有应收金额；或有应收金额债权人不应当确认或有应收金额；或有应收金额实际发生时，计入当期损益。实际发生时，计入当期损益。涉及或有应付金额的债务重组一债务人的会计处理一债务人的会计处理 借：应付账款等借：应付账款等 贷：应付账款贷：应付账款债务重组公允价值债务重组公允价值 预计负债预计负债 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得或有应付金额未来没有发生，应当冲销预计负债，并确认营业外收入。或有应付金额未来没有发生，应当冲销预计负债，并确认营业外收入。二债权人的会计处理二债权人的会计处理 借：应收账款借：应收账款债务重组公

20、允价值债务重组公允价值 坏账准备坏账准备 营业外支出借方差额营业外支出借方差额 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失贷方差额资产减值损失贷方差额 涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。组后债权的账面价值。例6.甲公司2021年1月1日应收乙公司货款为50万元，由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能到期偿付该货款。双方协商，于3月1日进行债务重组。甲公司同意将货款减少到40万元；延期到2021年12月31日归还。协议还规定，如果乙公司在本年销售实现500万，那么乙公司应根据重组债务后账面价

21、值按6%年利率支付从重组日起至到期日期间利息给甲公司。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。乙公司预期今年收入将实现600万销售。要求：甲乙双方在2021年3月1日的会计处理乙债务人：乙债务人：借：应付账款借：应付账款 5050 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 4040 预计负债预计负债 2 2 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 8 8甲债权人：甲债权人：借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 4040 坏账准备坏账准备0.50.5 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 9.59.5 贷：应收账款贷：应收账款 5050 例6续：2021年12月31日

22、，重组债务到期。1乙公司2021年全年年实现销售收入700万。2由于市场环境急剧变化，乙公司2021实现销售收入200万。要求：甲乙双方在2021年12月31日的会计处理1 1乙公司乙公司20212021年全年年实现销售收入年全年年实现销售收入700700万。万。乙债务人：乙债务人：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 40 40 预计负债预计负债 2 2 贷：银行存款贷：银行存款 42 42甲债权人：甲债权人：借：银行存款借：银行存款 42 42 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 40 40 财务费用财务费用利息收入利息收入 2 22 2由于市场环境急剧变化，乙公司由于市场环境急

23、剧变化，乙公司20212021实现销售收入实现销售收入200200万。万。乙债务人：乙债务人：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 40 40 预计负债预计负债 2 2 贷：银行存款贷：银行存款 40 40 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 2 2甲债权人：甲债权人：借：银行存款借：银行存款 40 40 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 40 40四、以上三种方式的组合方式四、以上三种方式的组合方式一债务人的会计处理一债务人的会计处理 债务重组组合方式进行的，债务人应当债务重组组合方式进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允以支付的现金、转让的非现金资产公允

24、价值、债权人享有股份的公允价值冲减价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件，同时确认债务重组利改其他债务条件，同时确认债务重组利得与资产转让损益。得与资产转让损益。四、以上三种方式的组合方式四、以上三种方式的组合方式二债权人的会计处理二债权人的会计处理 债务重组采用组合方式进行的，债权债务重组采用组合方式进行的，债权人应当将收到的现金、接受的非现金人应当将收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其

25、他债务条件的规定进按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。行会计处理。例例7.20217.2021年年6 6月月3131日甲欠乙日甲欠乙351351万货款含万货款含税，甲出具承兑汇票税，甲出具承兑汇票351351万，期限万，期限6 6个月，个月，年利率年利率4%4%。20212021年年1212月月3131日，甲公司因财务日，甲公司因财务困难无法按期兑换，经协商，进行债务重组：困难无法按期兑换，经协商，进行债务重组：甲支付现金甲支付现金1515万，用局部存货抵偿债万，用局部存货抵偿债务，该存货公允价值务，该存货公允价值3030万，本钱万，本钱2929万已计提万已计提减值减值1 1万，甲公司

26、为一般纳税人，商品已运万，甲公司为一般纳税人，商品已运到了乙公司。除此之外，双方协商，免除甲到了乙公司。除此之外，双方协商，免除甲公司已积欠的利息，另外将本金减至公司已积欠的利息，另外将本金减至280280万。万。归还期限为归还期限为20212021年年1212月月3131日，票面利息调整日，票面利息调整为为2%2%。另外，根据甲公司的。另外，根据甲公司的20212021年销售状况，年销售状况，如果销售额超过如果销售额超过800800万，那么将利率调整为万，那么将利率调整为3%3%。甲公司每年年末支付利息，而乙公司针。甲公司每年年末支付利息，而乙公司针对这项货款，已计提了对这项货款，已计提了1

27、010万元的坏账准备。万元的坏账准备。预期销售额预期销售额900900万。万。要求：分别作出债权人与债务人的会计处理。要求：分别作出债权人与债务人的会计处理。甲债债务人甲债债务人1/2:1/2:借：应付账款借：应付账款 358.02 358.02 贷：银行存款贷：银行存款 15 15 主营业务收入主营业务收入 30 30 应交税费应交税费增值税销项增值税销项5.15.1 应付票据应付票据债务重组债务重组 280 280 预计负债预计负债 2.8 2.8 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 25.1225.12 2/2:2/2:借：主营业务本钱借：主营业务本钱 28 28 存货跌价准备

28、存货跌价准备 1 1 贷：库存商品贷：库存商品 29 29乙债权人：乙债权人：借：银行存款借：银行存款 15 15 库存商品库存商品甲商品甲商品 30 30 应交税费应交税费应交增值税进应交增值税进5.15.1 应收票据应收票据债务重组债务重组 280 280 坏账准备坏账准备 10 10 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 17.92 17.92 贷：应收账款贷：应收账款 358.02 358.02例例7-7-续：续：20212021年年1212月月3131日，甲公司销售额如日，甲公司销售额如下：下：1 1销售额销售额10001000万。万。2 2销售额销售额500500万。万。要

29、求：分别作出债权人与债务人的会计处理。要求：分别作出债权人与债务人的会计处理。1 1销售额销售额10001000万。万。甲债务人：甲债务人：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 280 280 预计负债预计负债 2.8 2.8 财务费用财务费用 5.6 5.6 贷：银行存款贷：银行存款 288.4 288.4乙债权人：乙债权人：借：银行存款借：银行存款 288.4 288.4 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 280 280 财务费用财务费用利息收入利息收入 8.4 8.42 2销售额销售额500500万。万。甲债务人：甲债务人：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 280 2

30、80 预计负债预计负债 2.8 2.8 财务费用财务费用 5.6 5.6 贷：银行存款贷：银行存款 285.6 285.6 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 2.8 2.8乙债权人：乙债权人：借：银行存款借：银行存款 285.6 285.6 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 280 280 财务费用财务费用 5.6 5.6课堂习题：课堂习题：20212021年年6 6月月3030日甲向乙销售产品一日甲向乙销售产品一批，价款为批，价款为10001000万元，增值税销项万元，增值税销项170170万。乙万。乙开出商业承兑汇票期限开出商业承兑汇票期限6 6个月，年利率个月，年利率

31、10%10%。20212021年年1212月月3131日，票据到期，乙公司因财务日，票据到期，乙公司因财务困难无法按期兑付。甲将该应收票据按照其困难无法按期兑付。甲将该应收票据按照其到期价值转入应收账款，不再计息。甲未计到期价值转入应收账款，不再计息。甲未计提坏账准备。经协商，进行债务重组：提坏账准备。经协商，进行债务重组：乙以产品一批价税合计乙以产品一批价税合计35.135.1万，归还局部债万，归还局部债务。该批产品账面价值务。该批产品账面价值2020万，市价万，市价3030万。甲万。甲同意减免乙所承担的全部债务扣除实物抵债同意减免乙所承担的全部债务扣除实物抵债后剩余债务的后剩余债务的40%

32、40%，其余延期至，其余延期至20212021年年1212月月3131日归还。日归还。要求：分别作出债权人与债务人的会计处理。要求：分别作出债权人与债务人的会计处理。甲债权人：甲债权人：借：库存商品借：库存商品甲商品甲商品 30 30 应交税费应交税费应交增值税进应交增值税进5.15.1 应收账款应收账款债务重组债务重组 716.04 716.04 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 477.36 477.36 贷：应收账款贷：应收账款乙乙 1228.5 1228.5乙债债务人乙债债务人1/2:1/2:借：应付账款借：应付账款甲甲 1228.5 1228.5 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 30 30 应交税费应交税费增值税销项增值税销项5.15.1 应付账款应付账款债务重组债务重组 716.04 716.04 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 477.36477.36 2/2:2/2:借：主营业务本钱借：主营业务本钱 20 20 贷：库存商品贷：库存商品 20 20