会计政策估计变更、差错调整

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1、第六章 会计政策、会计估计变更和前期差错更正 进入正文本章习题退 出第六章 会计政策、会计估计变更和前期会计差错更正 第一节会计政策及其变更 第三节前期差错更正 第二节会计估计及其变更 第一节会计政策及其变更 一.会计政策概述(一)会计政策指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。(二)会计政策的特点 1.企业在国家统一的会计准则规定会计政策中选择适用的会计政策.2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础4.会计政策应当保持前后各期的一致性 1.合并政策，即编制合并会计报表所采纳的原则.2.外币折算，即外币折算方

2、法及汇兑损益的处理.3.收入确认的原则和方法.4.财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等 5.存货的计价方法.6.长期股权投资的具体会计处理方法.7.坏账损失的具体会计处理方法.8.借款费用的具体会计处理方法.9.其他,如无形资产的计价及摊销方法.财产损溢的处理.研究与开发费用的处理等.(三)会计政策在会计报表附注中披露的项目二.会计政策变更(一)会计政策变更 是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为.(二)会计政策变更条件1.法律或国家统一的会计准则等行政法规.规章的要求.2.会计政策的变更能够使企业所提供的有关财务状况.经营成果和现金流量等会计信息更

3、为可靠.更相关.(三)不属于会计政策变更的事项 1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策.2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策.三.会计政策变更的会计处理(一)企业依据法律或国家统一的会计准则等行政法规.规章的要求变更会计政策,分别以下情况处理:1.国家发布相关的会计处理办法,则按照规定的方法进行处理.2.国家没有发布相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理(二)由于经济环境.客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况.经营成果和现金流量等更可靠.更相关的会计信息,则应采用追溯调整法进行会计处理.(三)在当期期初确定会计政策变更对以前

4、各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行会计处理.四.未来适用法与追溯调整法(一)未来适用法对某项交易或事项变更会计政策时,新会计政策只适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法.1.追溯调整法含义指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整的方法.2.追溯调整法的运用步骤 计算会计政策变更的累积影响数.相关的账务处理.调整会计报表相关项目.会计报表附注说明.(二)追溯调整法3.累计影响数的计算(1)累计影响数：指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额.(2)留存收

5、益项目 包括法定盈余公积.法定公益金.任意盈余公积和未分配利润各项目.(3)累积影响数计算步骤 根据新会计政策重新计算受影响的前期交易项;计算两种会计政策下的差异;计算差异的所得税影响金额;确定前期中的每-期的税后差异;计算会计政策变更的累积影响数.4.会计报表项目的调整企业在会计政策变更当年,应当调整资产负债表年初留存收益数,以及利润及利润分配表上年数栏有关项目.如果提供比较会计报表,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应当调整比较期间各项的净损益和有关项目.对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调

6、整.五.会计政策变更在会计报表附注中的披露(一)会计政策变更的内容和理由.(二)会计政策变更的影响数.(三)累积影响数不能合理确定的理由.例l.某公司1999年12月28日购入设备一台,入账价值为1,000,000元,购入后当即投入管理部门使用.该设备预计使用年限为10年,预计净残值为零,采用直线法计提折旧.该设备自2002年1月1日起,改按双倍余额递减法计提折旧.该公司适用的所得税率为33%,历年均按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金.该公司所得税采用资产负债表债务法核算,按税法规定该设备应采用直线法计提折旧.back1back2(1)2002年1月1日计算会计政策变更累积

7、影响数 年度 按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法提取的折旧额 所得税前差异 所得税影响额 税后差异2000 100000 200000 100000 33000 67000 2001 100000 160000 60000 19800 40200 合计 200000 360000 160000 52800 107200(2)对该项会计政策变更进行的账务处理调整累计折旧及递延税款借:利润分配未分配利润107,200 递延所得税资产52,800 贷:累计折旧160,000原题b1b2调整盈余公积借:盈余公积 16,080 贷:利润分配未分配利润 16,080 107,200(10%5%)(3)填

8、列2002年度会计报表相关项目调整表 资产负债表中年初数:累计折旧调增160,000元;盈余公积调减16,080元(16,080=10720015%)未分配利润调减91,120元 (91,120=107,20016,080)递延所得税资产调增52,800元 (52,800=160,00033%).利润及利润分配表中上年数:管理费用调增60,000元;所得税费用调减19,800元(注:19,800=60,0033%);原题seeback年初未分配利润调减56,950(56,950=67,00085%);提取法定盈余公积调减4,020(4,020=40,20010%);提取法定公益金调减2,010

9、(2010=402005%).see1see2第二节会计估计及其变更 一.会计估计变更的概念(一)会计估计的含义指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断.(二)常见需要进行估计的项目 1.坏账 2.存货遭受毁损.全部或部分陈旧过时 3.固定资产的耐用年限与净残值4.无形资产的受益期5.或有事项的估计6.收入确认中的估计等 1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响2.会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性(三)会计估计的特点二.会计估计变更的会计处理(一)总体原则:未来适用法(二)具体原则1.如果会计估计

10、的变更仅影响变更当期,有关估计变更的影响应于当期确认;2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间,有关估计变更的影响在当期及以后各期确认 3.企业难以对某项变更区分为会计估计变更或会计政策变更的，应当视为会计估计变更,按会计估计变更的会计处理方法进行处理.四.会计估计变更在会计报表附注中的披露(一)会计估计变更的内容和理由,包括变更的内容.变更日期以及为什么要变更会计估计.(二)会计估计变更的影响数,包括会计估计变更对当期损益的影响金额,以及对其他各项目的影响金额.(三)会计估计变更的影响数不易确定的理由.例2.某公司1999年12月5日购入一管理用设备,原价120,000元,预计净残

11、值20,000元,预计使用年限为10年.按直线法提折旧.2003年初,由于新技术的采用,对使用年限和预计净残值作出修正,修改后该设备使用年限为7年,预计净残值为10,000元.b该公司对此项业务处理如下:(1)不调整以前各期折旧,也不计算累积影响数;(2)按变更后的条件计算本年应提折旧至2003年初已提折旧年限=3(年)至2003年初已提折旧额=(120,00020,000)10 3=30,000(元)至2003年初固定资产净值=120,00030,000 =90,000(元)2003年应提折旧额=(90,00010,000)(73)=20,000(元)(3)2003年会计处理借:管理费用20

12、,000 贷:累计折旧20,000see(4)附注说明 本公司一管理用设备,原价120,000元,原预计净残值20,000元,原预计使用年限为10年.按直线法提折旧.由于新技术的采用,该设备已不能按原预计使用年限计提折旧,本公司于2003年初,变更该设备使用年限为7年,预计净残值为10,000元,以反映该设备的真实预计使用年限和净残值.此估计变更影响本年净利润减少数为6,700元(20,000-10,000)(1-33%).第三节前期差错更正 一.前期差错的概念(一)前期差错 是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，对前期财务报表造成省略或错报。1、编报前期财务报表时预期能够取得的可靠信息 2

13、、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息(二)前期差错内容 1.计算错误;2.应用会计政策错误;3.事实的忽视和误用;4.存货、固定资产盘盈等.(三)前期差错的类别 1、重要的前期差错 2、非重要的前期差错二.前期差错更正的会计处理(一)非重要的前期差错的处理 非重要的前期差错，采用未来适用法，即不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目 举例(二)重要的前期会计差错的处理1、处理方法：（1）一般采用追溯重述法，（2）确定前期差错累计影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目也

14、一并调整，也可采用未来适用法。2、追溯重述法 (1)含义：是指在发现前期差错时，视同该差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。(2)步骤：第一步，确认前期差错；第二步，确定前期差错的影响数；第三步，进行相关账务处理。第四步，调整财务报表相关项目金额。第五步，在会计报表附注中披露会计差错。（3）主要会计科目 “以前年度损益调整”；“利润分配未分配利润”例4：甲公司在1998年发现，1997年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设1997年适用所得税税率为33，并对上述折旧费用记录了49500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司

15、按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取法定公益金。back分析错误的后果 1997年少计折旧费用 150000 少计累计折旧 150000 多计所得税费用（15000033）49500 多计净利润 100500 递延所得税负债 （15000033）49500 多提法定盈余公积 10050 多提法定公益金 5025 seeback账务处理 补提折旧 借：以前年度损益调整 150000 贷：累计折旧 150000 调整递延税款 借：递延所得税负债 49500 贷：以前年度损益调整 49500 将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配 借：利润分配未分配利润 100500 贷：以前年度

16、损益调整 100500 调整利润分配有关数字 借：盈余公积 15075 贷：利润分配未分配利润 15075seeback 报表调整 甲公司1998年度资产负债表的年初数调整如下：累计折旧调增150,000元，递延所得税负债调减49500元，盈余公积调减15075元，其中公益金调减5025元，未分配利润调减85425元。利润及利润分配表的上年数栏分调整金额如下：管理费用调增150000元，所得税费用调减49500元，提取法定盈余公积调减10050元，提取法定公益金调减5025元，未分配利润调减85425元。1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整

17、后的年初数为基础编制。会计报表附注披露（略）see 三、追溯调整法和追溯重述的不切实可行（一）无法追溯调整和追溯重述的原因1、追溯调整法和追溯重述的不切实可行的认定 准则规定满足下列条件之一的即可认定无法对会计政策变更应用追溯调整法或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定（2）应用追溯调整法或追溯重述法时，要求对管理层在该期的意图作出假定；（3）应用追溯调整法或追溯重述法时，要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。（二）无法追溯调整和追溯重

18、述的会计处理 采用未来适用法。四.滥用会计政策.会计估计及其变更(一)含义指企业在具体运用国家统一的会计准则所允许选用的会计政策,以及企业在具体运用会计估计时,未按照规定正确运用或随意变更,从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形.(二)形式1.对按国家统一的会计准则规定应计提的各项资产减值准备,未按合理的方法估计各项资产的可收回金额,从而多计提资产减值准备.2.企业随意变更其所选择的会计政策.3.企业随意调整费用等的摊销期限.4.属于滥用会计政策和会计估计的其他情形.(三)会计处理企业会计准则规定,应作为重大会计差错处理.End 指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的前期差错.

19、重大前期差错一般是指金额比较大,通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上,则认为金额比较大.企业发现的重大前期差错应当予以更正.back 指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况.经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错.back例3：甲公司在1998年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于1997年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在1997年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在1998年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产 9600 贷：管理费用 5000 累计折旧 4600 假

20、设该项差错直到2001年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。back 对于发现的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。back 在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。backback 披露内容：前期会计差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和

21、更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点和具体更正情况。会计政策中所指的会计原则是指某一类会计业务所应遵循的特定原则,而不是笼统地指所有的会计原则.会计基础是指会计确认基础（权责发生制、收付实现制）和会计计量基础（历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值）。具体会计处理方法是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。back本章习题业务题业务题甲公司适用的所得税税率为33%,所得税采用债务法核算.甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的10%提取法定公益金.对会计政策变更采用追溯调整法处理.甲公司

22、于2002年12月20日决定,自2003年1月1日起对固定资产的会计核算作如下变更:(1)将A固定资产的折旧方法由原来的年限平均法改为年数总和法.A固定资产原价为600万元,系20011年6月投入使用,预计使用年限为5年,预计净残值为零,至2002年12月31日止累计折旧为180万元.(2)将B固定资产的预计使用年限由8年改为6年,预计净残值由50万元改为30万元.B固定资产原价为1050万元,系1998年12月28日投入使用,采用年限平均法计提折旧,预计净残值50万元,至2002年12月31日止累计折旧为500万元.假定上述两项固定资产均末计提减值准备,甲公司在计算应纳税所得额时采用年限平均

23、法计提折旧费用.上述两项固定资产的预计使用年限和预计净残值在变更前后均符合税法的规定.要求:(1)计算A固定资产折旧方法变更的累积影响数.(2)对A固定资产折旧方法变更进行相应的账务处理.(3)计算2003年A固定资产应计提的折旧额.(4)计算2003年B固定资产应计提的折旧额.(5)计算2003年B固定资产折旧年限和预计净残值变更对当期折旧的影响数.(答案中的金额单位用万元表示)答案:(1)计算A固定资产折旧方法变更的累积影响数 会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元年度年限平均法年数总和法税前差异所得税影响税后差异200160100-40-13.2-26.82002120180-60-1

24、9.8-40.2合计180280-100-33-67(2)对A固定资产折旧方法变更进行相应的账务处理。借：利润分配-未分配利润 67 递延所得税资产 33 贷：累计折旧 100 借：盈余公积 贷：利润分配-未分配利润 (3)计算2003年A固定资产应计提的折旧额 2003年A固定资产应计提的折旧额=6004/15 6/12+6003/156/12=140(万元)(4)计算2003年B固定资产应计提的折旧额 2003年B固定资产应计提的折旧额=(1050-500-30)/(6-4)=260(万元)(5)计算2003年B固定资产折旧年限和预计净残值变更对当期折旧的影响数。当期折旧影响数=260-(1050-50)/8=135(万元)(增)作业：117例3 115例2(1)