成本法与权益法的转换

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1、成本法与权益法的转换长期股权投资的成本法企业持有的对子公司投资以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活 跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时 的成本增加长期股权投资的账面价值，同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资 成本为合并日取得被合并方账面所有者权益的份额。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收 益。投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否 发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值

2、迹象时，应当关注长期股权投资的账面价 值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等情况。出现类似情况 时，企业应当按照企业会计准则第8 号资产减值的规定对器厂股权投资进行减值测 试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。长期股权投资的权益法投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核 算。在确定能否对被投资单位实施共同控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有 的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素的影响。“共同控制”是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。其特点是，合营各方均受 到合营合同的限

3、制和约束，任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动，涉及 合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。投资企业与其他合营方一同对被投资 单位实施共同控制的，被投资单位为投资企业的合营企业。“重大影响”是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或 与其他方一起共同控制这些政策的制定。重大影响通常体现为在被投资单位的董事会或类似 权力机构中派有代表、参与被投资单位的政策制定过程、与被投资单位之间发生重要交易、 向被投资单位派出管理人员或是向被投资单位提供关键技术资料等。投资企业能够对被投资 单位施加重大影响的情况下，被投资单位为其联营企业。采用权益法核算的长期股权

4、投资，一般的核算程序为：一是初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的成本，增加长期股权投资 的账面价值。二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于 初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求调整长期股权投 资的成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长 期股权投资的成本进行调整，并计入取得当期的损益。三是持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投 资的账面价值，并分别情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动， 投资企业按照持股比例计算应享有的份

5、额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认 为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例 不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面 价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。四是被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分， 一般应冲减长期股权投资的账面价值。（一） 初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时点上投资成本与应享 有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别以下情况处理：1. 投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价

6、值份额的，该部分 差额体现为投资企业在购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的 商誉。该部分差额不要求调整长期股权投资的成本。2. 投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之 间的差额体现为交易双方在作价过程中转让方对投资企业给予的让步或是出于其他方面的 考虑给予投资企业的无偿经济利益流入，应计入取得投资当期的损益。（ 二 ） 投资损益的确定1. 一般原则（1） 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，如果取得投资时被投资单 位各项资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确定投资收益时，不能 完全以被投资单位自身核算的净利

7、润与持股比例计算确定，而是需要在被投资单位实现净利 润的基础上经过适当调整后确定。在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，主要应考虑以下因素对被投资单位净利 润的影响：一是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊 销额对被投资单位净利润的影响。如取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价 值，对于投资企业来讲，相关固定资产的折旧额应以取得投资时该固定资产的公允价值为基 础确定，并根据被投资单位已计提的折旧额与对于投资企业来讲应计提的折旧额之间的差 额，对被投资单位的净利润进行调整。二是被投资单位有关长期资产以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的减

8、值准备金额对被投资单位净利润的影响。三是被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资企业不一致时，应按投资企业的会计 政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，以调整后的净利润为基础计算确认投资 损益。投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时 被投资单位可辨认资产的公允价值与账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，或是无 法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股 比例计算的结果直接确认为投资损益。（2） 在确认投资收益时，除考虑有关资产、负债的公允价值与账面价值差异的调整外， 对于投资企业与其联营企业和合营企业之间发

9、生的未实现内部交易损益也应予以抵销。即投 资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投 资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部 交易损失，按照企业会计准则第8 号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全 额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交 易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中， 顺流交易是指投企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易，逆流交易是指联营企业或合 营企业向投资企业出

10、售资产的交易。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企 业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内 部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确 认应享有联营企业或合营企业的投资损益时。应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资 企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在讲该资产出售给外部独立的第三方之前，不应 确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资

11、 企业持有资产的账面价值中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长 期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中 包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内 部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确 认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调 整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆

12、流 交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易 损失不应予以抵销。 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理： 符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有 关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非 货币性资产交易不具有商业实质。合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合 营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投 出或出售的非货币性资产

13、发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其 他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关 的损益。2. 取得现金股利或利润的处理 采用权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应冲 减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利” 科目，贷记“长期股权投资损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过 已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，贷记“长期 股权投资成本”科目。3. 超额亏损

14、的确认权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其 他实质上构成长期权益的项目减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里 所讲“其他实质上构成长期权益的项目”主要是指长期性的应收项目等，应收被投资单位的 长期债权从目前来看没有明确的清偿计划并且在可预见的未来期间也不可能进行清偿的，从 实质上来看，即构成长期权益。采用权益法核算的情况下，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以 下顺序处理：首先，减记长期股权投资的账面价值；其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，考虑是否有其他构成长期权益的 项目，如果有，则以其他实质上构成对被投资

15、单位长期权益的账面价值为限，继续减记；最后，在有关其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下，如果 按照投资合同或协议约定，投资企业需要承担额外义务的，则需按预计将承担责任的金额确 认相关的损失。除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以确认。在确认了有关投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢 复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值。（ 三 ） 被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动采用权益法核算的情况下，投资企业对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变 动，在持股比例不变的情况下，应按照

16、持股比例与被投资单位除净损益以外的所有者权益的 其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本 公积（其他资本公积）。长期股权投资核算方法的转换长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换 为另外的方法。（一） 成本法转换为权益法长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理。1. 原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位 施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原

17、持有的长期股权投 资以及追加长期股权投资两部分分别处理：首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时 被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账 面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次， 对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨 认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的， 根据其差额分别调增长期股权投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合考 虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

18、对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，应调整 长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算 应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易 日之间享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认 净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资 本公积其他资本公积”科目。2. 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资 方一起实

19、施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权 投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资 时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分不调整 长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至处置 投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长 期股权投资的账面价值，另一方面，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现 的净损益（扣除已发放及已宣告发放的

20、现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，对 于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损 益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价 值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积”科目。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照企业会计准则第2 号长 期股权投资规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。（二） 权益法转换为成本法因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长 期股权投资账面价值的调整应当按照分步实现企业合并的原则处理。除此之外，因减少投资 导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有控制、共同 控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资） 的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。