自考审计学第三章

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1、第三章 注册会计师执业准则体系与法律责任第一节 中国注册会计师执业准则体系审计职业规范审计职业规范是审计主体在审计工作中应是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。当遵循的业务标准和行为准则。审计职业规范体系构成：审计职业规范体系构成：一、审计准则n审计准则审计准则是用来规范审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。它是审计人员在执行审计业务是必须遵循的行为规范和指南，同时也是衡量审计工作质量的尺度和标准。n包括政府审计准则、内部审计准则和注册会计师职业准则政府审计准则政府审计准则n我国政府审计准则由。n主要依据中华人民共和国审计法和审计法实施条例，并

2、结合中国审计机关审计工作实践，借鉴国际公认审计准则经验制定。内部审计准则内部审计准则n我国内部审计准则是由不同层次部分组成的严密体系，由内部审计准则序言、内部审计人员职业道德规范、内部审计基本准则、具体准则和实务指南组成。n适用于内部审计机构和人员进行内部审计的过程，适用于各类组织。注册会计师审计执业准则注册会计师审计执业准则n是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。n是执行独立审计业务中必须遵循的行为准则n也是衡量审计质量工作的权威性准则n目标4点P76n作用4点P76二、中国注册会计师执业准则体系的演进n（一）制定执业规则阶段（1991-199

3、3）n（二）建立准则体系阶段（1994-2003）n（三）完善与提高阶段（2004年以后）其他鉴证业务准则（2个）审 计、审 阅 与其 他 鉴证 业 务准则(45个)中国注册会计师审计准则体系审阅业务准则（1个）审计准则（41个）鉴证业务基本准则（1个）一般原则与责任（8）风险评估以及风险的应对（5个）审计证据（12个）利用其他主体的工作（3个）审计结论与报告（4个）特殊领域（9个）相关服务准则（2个）业务质量控制会 计 师 事 务所 质 量 控 制准则（1个）代编财务信息对财务信息执行商定程序三、中国注册会计师执业准则体系的框架结构第二节 注册会计师业务准则（核心）一、鉴证业务一、鉴证业务

4、（一）鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。（二）鉴证业务要素(5个)n鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。1.三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。n注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。n注意：n（1）责任方与预期使用者可能是同一方，但不是唯一的预期使用者。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。n（2）委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。n（3

5、）如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。2.鉴证对象和鉴证对象信息鉴证对象和鉴证对象信息鉴证对象信息：是指按照标准（比如会计准则）对鉴证对象进行评价和计量的结果。n鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容。n如何区分鉴证对象和鉴证对象信息？p81n3.标准。（1）标准的特征适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。（2）标准的评价 对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。注意注意（1）对同一

6、鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。（2）标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定。（3）注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。n4.证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。n（一）总体要求注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间安排和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。注意注意：第一，职业怀疑态度：采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持

7、警觉，以及对审计证据进行审慎评价。第二，证据的充分性和适当性。n（二）鉴证业务风险鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。注意：注意：第一，不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平；第二，鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。n（三）证据收集程序的性质、时间安排和范围合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注意注意：无论何种鉴证业务，如果注意到可能存在重大错无论何种鉴证业务，如果注意到可能存

8、在重大错报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持鉴证结论报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持鉴证结论n（四）可获取证据的数量和质量充分性是对数量的衡量 适当性是对质量的衡量n5.鉴证报告。注册会计师应当以书面形式提出鉴证报告。鉴证报告应清楚表达鉴证结论，对鉴证对象信息（或鉴证对象）是否在所有重大方面不存在重大错报提供一定程度的保证。n绝对保证：百分之百保证n合理保证：高水平但非百分之百保证（审计）n有限保证：适度水平的保证（有意义的保证）（审阅）（三）鉴证业务的基本分类n审计准则：执行历史财务信息的审计业务、合理保证、积极方式n审阅准则：执行历史财务信息的审阅业务、有限保证、消极方式n其他

9、鉴证业务准则：执行历史财务信息的审计审阅业务以外的（预测性财务信息）、合理保证或有限保证（四）鉴证业务的其他分类n1.按目标分：合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。n有限保证的风险水平比合理保证高。2.按责任方认定能否为预期使用者直接获得：基于责任方认定的业务和直接报告业务 n1.在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。n注意

10、注意：第一，责任方应对鉴证对象进行评价和计量，生成鉴证对象信息；第二，预期使用者可以获取鉴证对象信息。n2.在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。二、相关服务n（1）代编财务信息n（2）对财务信息执行商定程序n（3）对客户提供税务咨询n（4）管理咨询等第三节 审计质量控制准则一、业务质量控制的目的和要素一、业务质量控制的目的和要素 （一）质量控制的目的（一）质量控制的目的 旨在规范会计师事务所的业务质量控制，旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确明确会

11、计师事会计师事务所及其人员的质量控制责任，务所及其人员的质量控制责任，适用于适用于会计师事务所执行会计师事务所执行历史财务信息历史财务信息审计审计和和审阅审阅业务、业务、其他鉴证其他鉴证业务及其业务及其相关服相关服务务业务。业务。合理保证以下两点：合理保证以下两点：会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定的规定会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告（二）质量控制的要素（

12、二）质量控制的要素会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素七项要素而制定的政策和程序：而制定的政策和程序：1.1.对业务质量承担的领导责任。对业务质量承担的领导责任。2 2、职业道德规范。、职业道德规范。3.3.客户关系和具体业务的接受与保持。客户关系和具体业务的接受与保持。4.4.人力资源。人力资源。5.5.业务执行。业务执行。6.6.业务工作底稿。业务工作底稿。7.7.监控。监控。二、对业务质量承担的领导责任二、对业务质量承担的领导责任（一）对主任会计师的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应

13、当要求会计师事务所主任会计师主任会计师对质量控制制度承担最终责任最终责任。（二）具体要求1.行动示范和信息传达2.树立质量至上的意识3.委派专人负责质量控制制度的具体运作注意注意：承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任三、相关职业道德要求三、相关职业道德要求（一）总体要求会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守相关职业道德要求。注意注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独立性要求。（二）具体措施1.会计师事务所领导层的示范；2.教育和培训；3.监控；4.对违反相关职业道德要求行为的处理。（三）满足独立性要求1.总体要求：会计师事务所应当制定

14、政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持相关职业道德要求规定的独立性。2.具体要求：会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息。3.获取书面确认函：会计师事务所应当每年至少一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。4.防范关系密切产生的不利影响。四、客户关系和具体业务的接受与保持四、客户关系和具体业务的接受与保持（一）总体要求只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1.能够胜任该项业务，并具有执行该业务必要的素质、时间和资源；2.能够遵守相关职业道德要求；3.已考虑客户的诚信，没

15、有信息表明客户缺乏诚信。注意注意：当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题，又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。n（二）考虑客户的诚信情况1.考虑的主要事项（7点）:p86 2.获取相关信息的途径：审计人员可以从前任注册会计师、监管机构、法律顾问、客户的同行以及相关数据库等中搜索与客户诚信相关的信息。注意注意：认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。n（三）考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源n（四）考虑能否遵守相关职业道德要求n（五）考虑其

16、他事项的影响1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响；2.考虑接受业务后获知重要信息的影响；3.解除业务约定或客户关系时的考虑（比如：向管理层和治理层沟通，向监管机构报告）。五、人力资源五、人力资源n（一）人力资源管理的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有胜任能力和必要素质并承诺遵守相关职业道德要求的人员，以使会计师事务所和项目合伙人能够按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务，并能够出具适合具体情况的报告。n（二）人力资源管理的要素1.招聘；2.业绩评价；3.人员素质和专业胜任能力，包括完成所分派任务的时间是否足够；4.职业发展；5.晋升；6.薪酬；7

17、.人员需求预测。六、业务执行六、业务执行n（一）指导、监督与复核 n会计师事务所应当要求项目合伙人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。注意注意：确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。（二）咨询项目组在业务执行中如果遇到疑难问题或者争议事项，在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。注意注意：第一，咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员；第二，注册会计师应当完整记录咨询情况，且项目组向其他专业人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。n（三）意见分歧1.处理意见分歧的总体要求（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决

18、项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；（2）形成的结论应当得以记录和执行。2.对出具报告的影响：只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。n（四）项目质量控制复核1.含义：会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论进行客观评价的过程。n2.总体要求：会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。注意注意：项目质量控制复核并不减轻项目合伙人的责项目质量控制复核并不减轻项目合伙人的责任，更不能替代项目合伙人的责任任，更不能替代项目合

19、伙人的责任。3.项目质量控制复核对象的确定（1）对所有上市实体财务报表的审计；（2）规定适当的标准，对除上市公司财务报表审计以外的其他业务，实施项目质量控制复核。n注：并不是所有业务都需要实施项目质量控制复核注：并不是所有业务都需要实施项目质量控制复核七、业务工作底稿七、业务工作底稿n（一）业务工作底稿的归档要求及时注意注意：第一，鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告日后60天。第二，针对客户的同一财务信息执行不同委托业务，出具多个报告的，应分别归档。n（二）保密（4种例外情况）n（三）工作底稿可是是纸质、电子或其他介质形式n（四）业务工作底稿的保存期限会计师事务所应当自业务报告日起，对业务工

20、作底稿至少保存10年。n（五）工作底稿的所有权会计师事务所 八、监控八、监控n（一）总体要求会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。n（二）监控人员会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。n（三）实施检查n1.检查的周期：会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过3年。在每个周期内，应对每个项目合伙人的业务至少选取1项进行检查。n2.确定检查的时间、人员与范围。注意：注意：第一，检查时可以不事先告知相关项目组。第二，参与业务执行或项目质量控制复核的人员不

21、应承担该项业务的检查工作。n（四）监控结果的处理注意注意：第一，适时将缺陷及补救措施告知相关人员；第二，如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，会计师事务所应当确定采取适当的进一步行动，以遵守职业准则和适用的法律法规的规定。同时，会计师事务所应当考虑征询法律意见。第四节 注册会计师的法律责任n法律责任通常是指法律关系主体由于违法行为、违约行为或者由于法律规定应承受的法律后果。nCPA的审计法律责任，是指CPA及其事务所提供的审计结论与被审计单位的客观事实不相符合，给审计结论的使用者造成了损失而引起诉讼，CPA及其事务所需要承担的法律后果。n按产生的原

22、因分类：合同责任、民事侵权责任n按性质分类：过失责任、欺诈责任n按承担责任的内容分类：行政责任、民事责任、刑事责任一、注册会计师的法律责任概述n（1）注册会计师的法律责任的表现形式n1.诉讼爆炸 信息使用者发现因使用不正确的会计信息而利益受损时，会起诉会计师事务所n2.保险危机 赔付金额上涨，保费上涨，导致事务所收费高，形成恶性循环（二）注册会计师法律责任的成因n1.被审计单位方面的责任（1）错误、舞弊与违法行为（2）经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。n2.注册会计师方面的责任n（1）违约 注册会计师在执业过程中未能审计业务约定书

23、的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。n（2）过失：基本特征是非故意的 当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。1.普通过失：是指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持，根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。比如，被审计单位未能向注册会计师提供

24、编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。n（3）欺诈：指以欺骗或坑害他认为目的的一种故意的错误行为（三）注册会计师法律责任的种类种类种类原因原因处罚处罚行政责任行政责任 违约、过失引起违约、过失引起对对CPA而言：包括警告、而言：包括警告、暂停执业、吊销注册会计暂停执业、吊销注册会计师证书师证书对事务所而言：包括警告、对事务所而言：包括警告、没收违法所得，罚款，暂没收违法所得，罚款，暂停执业、撤销等停执业、撤销等民事责任民事责任 违约、过失、欺诈违约、过失、欺诈引起引起赔偿受害人损失（影响最赔偿受害人损失（影响最大）

25、大）刑事责任刑事责任 由欺诈引起由欺诈引起 按有关法律程序判处一定按有关法律程序判处一定的徒刑的徒刑 二、我国注册会计师的法律责任n（1）我国注册会计师的法律责任发展进程n1.第一阶段：无责阶段n2.第二阶段：法律责任的爆发阶段n3.第三阶段：纵深发展阶段n（2）我国注册会计师的法律责任的规范n1.民事责任n2.行政责任n3.刑事责任三、注册会计师法律责任的防范n（1）完善我国目前现有的法律法规n（2）严格遵循职业道德的和专业标准的要求n（3）建立健全会计师事务所质量控制制度n（4）审慎选择被审计单位n（5）深入了解被审计单位的业务n（6）提取风险基金或购买责任保险n（7）聘请熟悉注册会计师法

26、律责任的律师n1下列选项中，不属于鉴证业务中的三方关系是（）A注册会计师 B责任方C委托人 D预期使用者答案：C 历年考题一、单项选择题n2下列各项中，属于注册会计师违反职业道德规范行为的是（）A注册会计师可以在一定范围内对其能力进行广告宣传，但没有诋毁同行B没有利用其知悉的客户信息为自己或他人谋取利益C按照业务约定和审计准则的要求完成年报审计工作D除有关法规允许的情形外，没有以或有收费形式为客户提供各种鉴证服务答案：A n2注册会计师获取审计证据的要求是（）A充分且适当 B不充分但适当C充分但不适当 D不充分不适当答案：A n3.下列不属于鉴证业务的是()A.执行商定程序 B.验资 C.内部

27、控制审核 D.盈利预测审核 答案：A n4财务报表审计一般是提供()A.绝对保证 B.合理保证 C.有限保证 D.有效保证 答案：B n5.审计业务约定书具有()A.经济合同性质 B.意向书性质 C.风险评估程序的证据性质 D.实施分析程序的前提性质 答案：A n6.下列关于注册会计师过失的说法，不正确的是()A.普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求B.注册会计师一旦出现过失就要赔偿损失C.过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎D.重大过失是指注册会计师没有按专业准则的基本要求执行审计答案：B n7.下列中国注册会计师执业准则，不包括()A.中国注册会计师相关服务准则B.中国注

28、册会计师审计准则C.会计师事务所质量控制准则D.中国注册会计师职业道德准则答案：D n8.某会计师事务所于2006年2月8日与甲股份有限公司董事会签订了该公司当年度会计报表审计的业务约定书，2006年2月9日至16日按计划进行外勤审计工作，并于当月20日签发审计报告，则该会计师事务所至少应将有关本审计项目的当期档案保管至（）nA.2016年2月8目nB.2016年2月16日nC.2016年2月20日nD.2016年12月31日答案：C n9.下列不是鉴证业务特点的是（）A、审计对象是历史财务信息B、得出的结论是合理保证C、业务报告不向第三方提交D、得出的结论是有限保证答案：C n10.下列不是

29、注册会计师法律责任的是（）A、违约 B、过失 C、欺诈 D、经营失败答案：D n1注册会计师可能导致承担法律责任的原因有（）nA违约 B欺诈nC重大过失D行政责任nE共同过失答案：ABCE历年考题二、多项选择题n2.属于鉴证业务关系人的有（）A.注册会计师 B.董事会C.预期使用者 D.委托方E.责任方答案：ACE n鉴证业务答案：是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对 象信息信任程度的业务。它主要包括审计业务、审阅业务与其他鉴证业务等。历年考题三、名词解释n审阅业务答案：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照

30、使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。n标准是用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。请论述适当的标准应当具备的特征。答案：适当的标准应当具备下列所有特征：1.相关性：有助于得出结论，便于预期使用者做出决策;2.完整性：不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准;3.可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量;4.中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论;5.可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生

31、重大歧义的结论。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。历年考题五、论述题nABC会计师事务所接受委托，对甲公司2009年度财务报表进行审计，并委派A注册会计师为项目负责人。在接受委托后，A注册会计师发现甲公司业务流程采用ERP软件，审计项目组成员均缺少这方面的专业技能。A注册会计师了解到某软件公司张先生曾参与甲公司ERP系统的设计工作，因此聘请张先生加入审计项目组，测试该系统并出具测试报告。在审计过程中，A注册会计师要求审计项目组成员相互复核所执行的工作，并在工作底稿复核人员栏签字。在复核过程中，审计项目组成员之间在某个专业问题上存在分歧，A注册

32、会计师就此问题专门致函有关部门进行咨询，始终没有得到回复。考虑到该项业务的高风险性，在出具审计报告后，ABC会计师事务所专门指派未参与该项业务的经验丰富的注册会计师实施了项目质量控制复核。要求：指出ABC会计师事务所(包括审计项目组)在业务质量控制方面存在的问题，并说明理由。n答案：n(1)没有制定承接业务的质量控制的政策和程序。根据业务质量控制准则的要求，会计 师事务所接受审计业务需要满足三个总体要求：客户是否诚信、是否具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源以及是否能够遵守职业道德规范。ABC事务所是在承接业务之后才考虑专业胜任能力，发现其缺少计算机软件专家的。n(2)项目组缺乏独

33、立性。根据注册会计师职业道德规范和会计师事务所业务质量控制准则的要求，张先生是项目组成员，他曾参与甲公司ERP系统的设计工作，即为鉴证客户提供属于鉴证业务对象的数据或其他记录，项目组存在自我评价威胁而影响 独立性。n(3)项目组内部复核人员安排不恰当。根据会计师事务所业务质量控制准则的要求，应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作，而不是简单的相互复核。n(4)在出具审计报告之前未处理好意见分歧。根据会计师事务所业务质量控制准则的要求，项目组与被咨询者之间存在未解决的意见分歧，项目负责人只有项目组内部、项目组以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧解决后才能出具报告。n(5)实施项目质量控制复核的时间不恰当。项目质量控制复核应当在出具报告前进行，并且是对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出的客观评价。演讲完毕，谢谢观看！