平衡积分卡与目标成本管理的融合分析研究 人力资源管理专业

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1、平衡积分卡与目标成本管理的融合分析内 容 摘 要目标成本管理在我国已得到较普遍的运用，调查结果显示，一半以上的企业采用目标成本法作为其成本管理方法，但从其实施的效果来看，大多仍停留在初始阶段，传统的成本管理观念依然较强，成本管理仅局限于产品的制造过程，目标成本管理仍有待进一步改进。本文通过引入平衡记分卡，将平衡记分卡的“战略平衡”理念融入目标成本管理中，有助于弥补了目标成本管理的不足，以使目标成本管理得到更有效地实施。本文首先对目标成本法和平衡记分卡的相似之处进行考量，对两者融合的可行性进行分析，在此基础上，将平衡记分卡的四个维度融入到目标成本管理之中，形成模型。通过对模型的阐述，使得目标成本

2、法和平衡记分卡围绕成本的制定和分解形成一套完整的循环体系。最后，将模型应用于大批量定制生产方式之中，为大批量定制生产方式的成本管理提供一个有益的参考。关键词：目标成本管理平衡记分卡大批量定制ABSTRACTNow the Target Cost Management has relatively come into wide use in China. According to the results of a recent investigation, more than one half of the corporations have already adopted the Target

3、 Cost Management as the method for managing their costs; but seen from the actual effects, the majority of them still remain in the primary stage in the application of the Target Cost Management: the traditional concepts of cost management is still strong while the Target Cost Management is also in

4、need of further improvement. This article is aiming at making up the deficiencies in the Target Cost Management and therefore ensuring a more efficient application by introducing the Balanced Scorecard, and incorporating its “Strategic Balance” concept into the Target Cost Management.In this article

5、 I will first focus on examining the similarities between Target Cost Management and the Balanced Scorecard, and analyzing the possibility of the mergence. Based on this, I will then establish a model by incorporating the four dimensions of the Balanced Scorecard into the Target Cost Management and,

6、 around the establishing and the discomposing of the cost, form the Target Cost Management and the Balanced Scorecard into an integrated circulating system by elucidating of the model. Finally, I will apply the model into the Mass Customization and provide to its Cost Management with a reference.KEY

7、 WORDS：target cost management balanced scorecard mass customization目录一、引入平衡记分卡的原因1二、平衡记分卡与目标成本管理的融合2（一）平衡记分卡与目标成本管理融合的可行性分析2（二）平衡记分卡与目标成本管理融合模式设计3三、平衡记分卡和目标成本管理结合的应用6（一）融合模式的应用环境6（二）融合模式应用的具体方法6平衡记分卡与目标成本管理的融合分析目前，大多数企业都重视目标成本管理，但无论从目标成本管理的现状看，还是从目标成本管理结果的影响上看，我国成本管理中仍然存在一些问题。本文尝试将平衡记分卡的“战略平衡”理念融入目标

8、成本管理中，弥补了目标成本管理在实施时产生的不足，以使目标成本管理得到更有效地实施。一、引入平衡记分卡的原因近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，并为企业带来了管理观念和管理技术的巨大变革。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化、小批量的商品需求，快速、高质量地生产出多品种的批量产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制也发生了相应变革。根据数据统计，我国现在有51.45的企业采用了目标成本管理法。但从其实施的效果来看，大多不尽人意。其主要原因：一是目标成本的测

9、算方式与生产现场的生产组织形式相分离，设定的成本目标与生产管理的分工不一致，无法真正落实到各个实施过程和各级控制者身上；二是目标成本测算没有细化成本责任区域，成本目标无法分解，指标粗略，实际操作难度大，使成本责任无法传递，测算资料形同虚设，只能作为项目最终盈亏分析的参考资料，无法体现目标成本管理最重要的环节，即对过程的控制，管理效果不好。平衡记分卡是一种从战略角度出发的综合性管理系统，其以财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度，作为衡量未来业绩的驱动因素，把经营单位的一系列目标拓展到概括性的财务指标之外，弥补了仅仅衡量过去业务的财务指标的不足，有效克服了财务报告传达的是已经呈现的结果、滞

10、后于现实的指标这种被动局面。平衡记分卡的核心理念在于“平衡”，使公司战略实践居于管理体系的核心，而财务、质量、流程、人力资源等各个要素都是为其服务，最终达到财务指标与非财务指标之间的平衡。本文将平衡记分卡的“战略平衡”理念融入目标成本管理中，弥补了目标成本管理的不足，以使目标成本管理得到更有效地实施。二、平衡记分卡与目标成本管理的融合（一）平衡记分卡与目标成本管理融合的可行性分析1. 二者融合的基础大部分管理系统缺乏一个系统化的战略行动和反馈流程，平衡记分卡填补了这个空白。围绕平衡记分卡而制定的成本管理流程使企业上下能够同心协力的实施长期战略。尽管目标成本管理与平衡记分卡在表现形式和构造方法上

11、各有不同，但两种模式在某些方面却有着共同的特征：第一，两种模式的目标都立足于“顾客满意”。目标成本管理由市场驱动，通过不断了解顾客对产品的需求和反馈，从而设计出更加符合顾客需求的产品，来击败竞争对手，占领市场。而从平衡记分卡的客户层面来看，企业只有不断地创造出受顾客青睐的产品，才能获得长期而出色的财务业绩。第二，两种模式都是对业务过程的动态管理。目标成本管理跳出了局限于生产阶段成本控制的传统思维，将对成本的控制向前延伸至设计阶段、向后延伸到营销服务阶段。包括对产品全生命周期成本的控制。公司层面的平衡记分卡业绩评价体系设计，是从价值链的通用模式出发包括对产品的设计、生产过程和售后服务过程成本的分

12、析与评价。第三，两种模式都需要全员参与，需要各职能部门协调配合。目标成本管理的目标设定、分解和达成的循环过程，不仅需要企业内部各个职能部门的协调配合，也需要企业外部的参与者的配合，如供应商、批发商和服务供应商等。平衡记分卡的实施需要组建跨职能部门的团队，通过团队成员协作来实现企业的战略目标。2. 二者结合的效用分析第一，平衡记分卡为目标成本管理注入一种“平衡观”。目标成本管理在实施过程中会产生一种反效应，这种反效应所产生的混乱状况是由于执行者在目标成本管理的实施过程中过分强调产品的某一方面，如成本或功能，使整个业务流程的运作超过了适当的“度”，超出了企业内外人力、物力许可的范围。通过引入平衡记

13、分卡，为目标成本管理注入一种“平衡”的思维方法，帮助企业在成本、质量和功能方面保持平衡。第二，将平衡记分卡融入目标成本管理，有利于提升企业的长期竞争力。目标成本管理虽然立足于企业中长期经营战略，但因各个职能部门之间缺乏有效的沟通与交流，容易形成“部门本位主义”，阻碍企业远景目标的实现。平衡记分卡将企业各个部门之间的目标成本指标联系起来，化目标为行动。因此，引入平衡记分卡是参与目标成本管理的各个职能部门始终将企业目标摆在第一位，相互协调、齐心协力地努力，使企业保持持续的竞争优势。（二）平衡记分卡与目标成本管理融合模式设计1. 二者的结合点将目标成本管理的关键性成功因素融入平衡记分卡的四个维度中，

14、就能在保持企业成本目标不偏离的情况下，实现成本、质量和功能的协调平衡，最终实现企业的预期目标。其中，目标成本管理实施的四个关键因素为：生命周期成本、客户为导向、产品与流程设计、综合性。“生命周期成本”可归属平衡记分卡的财务维度。生命周期成本是通过目标成本管理过程中对产品周期的分解得到的。平衡记分卡的财务维度能够保证不损害产品质量和功能的情况下，实现成本降低。“用户驱动”归属于客户维度。平衡记分卡在客户维度的指标可以帮助企业权衡产品在成本、质量和功能三方面是否达到合理的平衡。“产品与流程设计”可以归属到内部流程维度。在产品的策划、设计阶段降低成本比在生产阶段要有效得多。“综合性”归属于学习与成长

15、维度。目标成本管理的实施需要组建一个跨职能部门的团队，团队的共同目标是保证目标利润的前提下，通过内部协调和沟通，实现目标成本。而平衡记分卡可以帮助企业协调各个职能部门之间的矛盾，顺利实现企业的预期目标。2. 二者结合的方式本文将目标成本的四个关键性因素融入平衡记分卡中，形成模型。图1为通用模式：目标成本管理的每个阶段都要进行成本分析，每一阶段的主要目标不同，不同的目标所对应的平衡记分卡的维度是不同的。将平衡记分卡引入目标成本管理，首先明确当前阶段的目标是什么，即设定目标。目标应包括企业的成本战略目标，各个部门的成本目标等，目标的设定应根据企业所处的行业状况和企业自身情况确定。在目标设定环节结束

16、后，企业将对目标进行进一步的分解，即“分解目标”，分解目标的目的是将目标细分成为可由下属执行的部分，从而利于平衡记分卡的应用。当目标被成功分解后，被分解的目标将根据不同类别被执行。属于本环节应达成的目标，交由下级部门或人员进行再分解，直到分解到基本单元，最终达成目标；不属于本阶段的目标，交与下一阶段，由下一阶段继续执行。整体目标成本的流程中，分解目标是中心环节。本文将平衡记分卡引入分解目标环节，将平衡记分卡作为目标分解的判定手段，取代仅由经验估计手段进行的判定，使目标根据平衡记分卡的四个维度的平衡理念得到成分分解，目标成本的实施阶段是一个反复循环的过程，只有目标被彻底分解之后，才能进行下一步行

17、动。图1 平衡记分卡与目标成本管理融合模型一图2为目标成本管理全部阶段进行平衡记分卡引入的模型。本人认为，目标成本管理的每个阶段都有自身的成本问题，都需要进行成本分析；但每个阶段的主要目标（即属于本阶段应解决的成本问题）各有侧重，所以，根据每个阶段的主要目标对图一通用模型进行调整组合，最终形成图二。首先以顾客为目标，经过目标分解，将与顾客需求有关的成本通过平衡记分卡的四个环节，交由本阶段有关部门进行执行；而第一阶段分解后剩下的产品设计问题，则属于第二阶段内容，交由产品设计流程分解；产品设计完成后，目标成本进入产品生产阶段，所以第三阶段生产阶段，也应根据归属本阶段所管辖的目标成本，将目标成本分解

18、融入平衡记分卡的四个维度；最后，产品通过销售和销售服务过程，进入市场，再次与客户维度联系起来，最终完成循环。图2平衡记分卡与目标成本管理融合模型二3.二者结合应注意的问题一方面，平衡记分卡作为一种战略实施工具，其目的是将企业的战略落实到可操作的目标、衡量指标和目标值上。但是，平衡记分卡实施的前提，是企业必须要有一个很清晰的成本战略。然而到目前为止，我国企业在目标成本的制定上很难体现出企业的战略，成本管理大多局限于产品制造过程中。企业缺乏对产品价值链的分析，导致企业在成本管理方面陷入下列误区:如管理者较重视生产成本的控制而忽略对营销成本、服务成本和后勤成本的控制；重视对构成企业运作流程的一个单项

19、活动进行成本分析，而忽视了把握各项活动之间联系的高度来审视企业成本；大部分企业把成本降低的着力点放在对生产成本的单一控制上，忽视了项目调研、工艺设计、产品设计对产品成本的影响,成本分析的方法过分依赖于会计方法和制度等等，由于缺乏明晰的成本战略，所以将平衡记分卡引入目标成本管理时不能理顺好目标和指标之间的因果关系，也不能在组织的各个层面上恰当地设定平衡记分卡的目标，这样一来，变量因素一多，它们之间的相互关系就变得很复杂，从而无法运用平衡记分卡建立组织协调关系，消除职能部门间的壁垒，导致企业不能在目标成本管理中成功实施平衡记分卡。另一方面，由于在平衡记分卡中,客户、内部流程、学习和成长方面的指标大

20、多为非财务的指标,指标计量属性的选择、计量标准的确定大多依据统计的方法,信息收集处理的成本较高,此外有些主观性较强的指标如员工受激励程度、客户满意程度等一般不容易量化。所以在目标成本管理中应用平衡记分卡时，如何对现有的部门、业务、工作内容进行全面梳理，找到其中的主要环节与关键绩效驱动因素使企业管理者应重点关注的问题。管理者应通过对这些因素进行分析，进一步研究客户、财务、流程及学习成长维度在产品成本各个环节的具体应用。针对以上两方面问题，本文将以大批量定制生产方式下的成本管理为例，进行解释与说明。三、平衡记分卡和目标成本管理结合的应用（一）融合模式的应用环境1. 大批量定制生产方式的背景20世纪

21、在全球制造业和服务业领域占据统治地位的大规模生产模式，曾极大地促进了全球经济的飞速发展，使整个社会进入到一个全新阶段。但随着世界经济的日益发展，市场竞争的日趋激烈，消费者的消费观和价值观越来越呈现出多样化、个性化的特点，市场需求的不确定性越来越明显，大规模生产方式已无法适应这种日益动荡的市场环境。在这种情况下，如何对市场环境的急速变化和顾客需求的瞬息万变做出快速敏捷的反应已经成为企业制胜的关键，大规模定制模式正是在这样的背景下产生并成为21世纪企业竞争的利器。国外越来越多的公司开始采用各种措施实施大规模定制，以提高国际竞争力，而为了适应大规模定制的需要，就需要改善现有的供应链管理模式或者选择一

22、种更为合适的供应链管理模式从而能够有效地进行协同产品设计，进行标准化零部件的生产，在供应链的合适位置采用延迟策略，快速地将定制的产品送达顾客的手中。2. 模式应用的实际意义大批量定制生产方式下的成本管理是以满足顾客需求个性化为中心的成本管理，其目标在模块化设计的基础上按照客户的个性需求来设计、生产和交付产品。所以，笔者运用上述模型，尝试解决平衡记分卡与目标成本管理融合过程中的可能存在的问题，并为企业制定并执行成本战略目标提供一种可行的参考模式，（二）融合模式应用的具体方法大批量定制生产方式在具体运用中面对的首要问题，便是产品外部多样性和产品内部多样性的矛盾。运用大批量定制生产方式的企业应如何解

23、决好这对矛盾，将是解决成本问题的关键。本文将针对大批量定制生产方式的成本管理，对目标成本管理与平衡记分卡结合模型的各个阶段和各个维度的具体运用进行阐述。1.客户接洽与产品初步设计阶段(1) 顾客维度：在过去，企业可以集中精力提高内部能力，强调产品性能和技术创新。但是，对客户茫然无知的企业最终发现，竞争对手能够提供比较符合客户偏好的产品或服务，从而侵占了他们的地盘。所以在信息、技术高度发达的今天，企业无不把眼光从内部转向外部，对准客户，将客户对产品的满意作为企业效益的源泉。系统、全面的了解客户的需求是大批量定制的出发点和自始至终需要考虑的问题。所以，顾客的需求，将作为模型启动的第一环节，被放置在

24、第一阶段的第一个维度上。现有客户与潜在客户并非一致的，它们各有各的偏好，所重视的产品或服务特色也不尽相同，所以企业必须利用深入的市场调查结果，区分顾客的需求类型，从而选择目标客户群体，作为企业的战略目标。作为与市场、顾客最为接近的销售部门，应着重强调对顾客需求的追踪和研究，利用客户满意度、客户保持率、客户获取率、市场占有率这四个指标为核心的客户核心衡量指标群，来确定预期成长和获利能力最大的目标客户群。(2) 财务维度：在顾客维度中，企业明确了客户的需求以及企业战略，战略确定后企业面临的问题就是，如何在保持客户忠诚度与购买力的同时降低成本，确保盈利。由于目标成本竞争性市场价格目标利润，所以目标成

25、本可由市场价格和目标利润之差来确定。在大批量定制生产方式下，市场价格可由顾客的需求、顾客的支付意愿、竞争分析和目标市场份额四个要素来确定，而在上一维度顾客维度中，顾客的需求、顾客的支付意愿、竞争分析和目标市场份额四个方面均可由客户核心衡量指标群来衡量并加以确定；而企业的目标利润，这是根据企业的战略目标和该类型产品或服务所处的生命周期来确定，如表1所示。表1 产品生命周期财务指标战略目标对财务绩效的主要要求收入盈利降低成本企业的生命周期成长期销售增长率新品收入占总收入比重新增客户收入占总收入的比重员工平均营运收入成本费用总额控制成熟期目标客户市场份额产品线盈利新服务收入占总收入的比重成本占竞争对

26、手成本比例成本下降比率非直接成本衰落期不同产品线盈利率不同客户盈利率无盈利的客户比重单位成本降低(3) 学习与成长维度：企业内部的学习成长与相互协调对于企业实现客户目标来说必不可少，但仅仅做到这一点显然是不够的。要想在当今竞争环境中满足客户需求，解决客户不满意的问题，就必须转变思路，利用信息技术，特别是网络技术，创建企业与客户相互学习的机制。本维度的关键问题如何落实建立与客户相互学习的机制。企业与客户学习机制的建立，一方面，可以准确把握客户潜在需求；另一方面，通过网络可以使客户充分了解企业，并通过企业的网上展示平台，对企业的产品性能、定制方式等信息进行充分了解，并最终做出购买决策。建立与客户相

27、互学习的机制，可以采取以下四类方法：加强建设与最有价值客户的学习机制：根据帕累托法则，80的结果是由20的原因造成的。所以占总客户数20以下的最有价值客户，却为企业提供了80以上的利润，所以强化这些客户的忠诚，将会保证企业的稳定。利用网络技术了解客户：建立属于企业的门户网站，将企业产品的定制信息公布在网站上，建立专门的订货购货系统，为顾客量身定制产品。通过对话了解客户需求 学习型营销(4) 内部流程控制维度：通过顾客维度，财务维度和学习与成长维度，企业可以明确客户需求和企业战略。企业只有通过产品满足客户需求，才能达成企业战略。本维度的关键问题是创新，为了能够更好地满足客户需求，企业必须建立产品

28、创新流程，并将其纳入目标成本管理中。创新的过程，即通过对市场规模和客户偏好信息的收集与整理，充分发挥企业和员工的想象力和创造力，发掘客户的潜在需求。创新流程督促企业不应以仅仅满足或取悦客户为目的，而是要以给客户惊喜为更高层次的目标。通过以上四个维度的运作，企业的目标成本的确立，就应当先确定目标客户群，以差异化成本战略为基础，以自身的特色为依据，在满足客户个性化需要的基础上，遵循产品成本最低的原理设计具有竞争力并且符合企业总体战略的目标成本，并且企业应该从高层开始重视企业的战略目标成本，并将其充分传达到企业的每个员工，使员工能够正确理解企业的战略意图。2 产品设计开发阶段目标成本的载体是满足客户

29、需求的大批量定制产品，所以目标成本的实现与产品密切相关。(1) 内部业务流程维度：在上阶段的内部流程维度中，企业通过创新流程确定了顾客的需求目标，而顾客需求能否达成的关键就在于产品设计。所以，对目标成本的分解，应立足于对产品的分解，这其中有两个重要的步骤。产品生命周期：依据产品的生命周期，产品目标成本可以分为研发成本、制造成本、营销成本、服务与支持成本。其中，营销成本的管理应归属于客户接洽与产品初步设计阶段；制造成本的管理应归属产品生产阶段；服务与支持成本的管理应归属于销售和服务阶段。以上三类成本不属于产品设计开发阶段，所以不在本维度的考虑之中。而作为占产品成本80的研发成本，则属于本维度重点

30、考量的成本，产品设计部门应利用质量功能配置矩阵，将顾客要求的产品特性转化为产品功能，例如，顾客要求电脑产品具有“吸引人的外观”，那么这一特性就能转化为机箱的长、宽、高及颜色。从而将顾客的目标要求分解为各种细化的单元，从而更有利于产品设计及成本确定。工程设计：大批量定制生产方式应依据组成技术，将产品分解成各个产品功能，而后将产品功能分解成不同的部件，最终将部件归属于某一模块。这就要求设计团队在设计零部件的分类模块时，运用相似性原理，尽可能地保证最大限度地重复利用原有的设计信息和设计结果，赋予产品零部件以更高的相似性，减少特殊要求的零部件重新设计的成本。依据以上两种指标，企业在产品设计阶段，就可以

31、将产品分解成通用模块类和特殊模块类，从而企业的成本降低途径便是尽可能多的重复利用通用模块和减少特殊专有模块的使用。(2) 顾客维度：开发一个新产品的最重要前提是了解客户的真正需求，而通常情况下，由于开发设计部门不直接与客户进行接触，导致开发设计人员对产品功能和性能的认识由于各自的立场与角度不同而产生偏差，这就使得因客户不满意而被迫进行设计修改的成本大大增加。图3表示了开发设计对产品质量的影响 祁国宁大批量定制技术及其应用北京机械工业出版社，2003：97。图开发设计对产品成本的影响所以，为了解决本阶段的关键问题设计部门如何准确了解顾客需求，在本维度中，应引入质量功能配置技术，采用图4 祁国宁大

32、批量定制技术及其应用北京机械工业出版社，2003：163所示的QFD的各种配置和转换技术进行客户需求信息到需求质量的转化，以及需求质量到工程质量的转换，并将它们输入到产品规划质量中进行规划。工程质量特性质量相关性表重要度计划质量重要度计划质量需求信息信息转换工程质量特性的提取图 QFD中的各种配置和转换 (3) 财务维度：作为设计部门，产品设计是其工作重心，但也应该注意成本的降低与压缩。 在产品设计与开发阶段，应不断缩小估算成本与目标成本之间的差距。该差距的缩小要通过一系列反复的成本积压过程，即将从产品中分解出的各个部件进行估算成本与目标成本的比对。本维度的一个重要衡量指标是产品的估算成本相对

33、于其目标成本的逼近百分比，另一个指标则是成本费用总额。(4) 学习与成长维度：作为企业战略目标实现的关键阶段，产品设计需要投入大量的人力资源。所以，对人力资源成本的控制便凸现出来。为此，企业可以根据衡量员工的核心指标群，了解并掌握企业员工，特别是开发设计部门的员工情况。衡量员工的核心指标群包括三组核心的员工指标：员工满意度 员工保持率 员工生产率，其中尤以员工满意度的目标最为重要，经常被视为员工保持率和员工生产率的力量。另一个重要的指标是员工的技术再造，通过运用员工技术再造方式，确定需要改造的人数与程度，从而科学高效的提升员工技术能力，适应企业的战略目标。当然，由于企业是由员工组成的，所以对员

34、工人力成本的管理也应该贯穿企业生产的始终，而非仅局限于产品设计开发环节。3产品生产阶段第一阶段为企业确立了目标成本，第二阶段通过产品设计过程将目标成本分解为可执行的各个单元，那么如何实现目标成本将成为本阶段应关注的重点。(1) 学习与成长维度：大批量定制面对的是海量的数据，大批量定制企业的产品种类众多，生产部门所面临的来自，设计部门对产品的要求非常繁杂，而且生产部门需要接触的供应商数量也非常巨大，海量的数据对生产部门提出了新要求，即作为目标成本实现的单元，如何整合来自其他部门或成员对成本的要求。所以，企业应从组织角度建立成本管理委员会，由总设计师牵头，总工程师协助，各职能部门和相关人员共同参加

35、。设置专职成本管理人员，综合协调公司各个环节、各个部门的成本控制工作，为各个部门提供信息共享平台，加强各个环节之间的交流，形成畅通的信息流，使得正确的信息，能够在正确的时间，送达正确的地点，减少因信息沟通不畅所造成的成本管理效率降低。(2) 内部流程管理：大批量定制生产方式的生产要求能够根据被加工对象的特点，方便、高效、低成本的对生产系统的布局、控制结构、制造过程和生产批量等方面作出调整，所以选择一种适合本企业的制造系统，便尤为重要。表2从不同角度对部分主要的制造系统进行了比较祁国宁大批量定制技术及其应用北京机械工业出版社，2003：206。表2 制造系统的比较 自动生产线可重组制造装备柔性制

36、造系统单元制造系统、独立制造岛成组加工机床机群式车间自治分布式制造系统适用范围共性零部件共性零部件共性和相似零部件相似零部件相似零部件个性零部件个性零部件系统投资大小大中等很小中等很大加工对象的可变化性很小大大较大较小很大很大系统的可重组性很小较大中等中等小很大很大效率很高高高中中低高加工对象运输成本低低低低低中中生产准备时间很短短中较短较短长中合理批量很大中、小中等中、小中、小较小很小零部件的市场寿命长短长中等中等短短零部件的复杂性复杂中等复杂中等中等、简单中等复杂从表2的比较中可以看到，每种制造系统都有自己的最佳适用范围，关键是生产部门如何利用，使各个制造系统都能在大批量定制生产方式中充分

37、发挥自己的特长，降低成本。另一方面，企业还应建立一套全面覆盖企业价值链的信息系统，系统中应包括供应商信息系统、客户信息系统、产品定制信息系统、零部件管理系统等子系统。通过覆盖产品价值链的信息系统，可使生产部门获得与产品生产相关的所有成本信息，从而减少由于信息缺乏而导致的成本上升。(3) 顾客维度：本维度的关键问题是，作为企业产品生产的核心，生产部门面临的客户应该是谁。在一般情况下，客户被定义为购买企业产品或服务的人或组织，但在企业内部生产环节，生产部门面对的客户并非一般意义上的客户，而应该是提出产品设计和目标成本等方面的其他部门。例如，作为生产产品、执行目标成本的生产部门，其客户就是为其提供产

38、品成本要求的产品设计部门。这种内部供求关系的协作关系建立工作，已经在前面进行了阐述。在生产环节的顾客维度中，供应商也应作为一类客户而被特别指出，因为供应商直接决定原材料的成本，进而影响企业产品目标成本的总体水平。所以针对供应商，应建立供应链管理系统，在产品中以竞标等方式大量采购质优价廉的零部件，将成本降低的压力通过目标成本层层分解到每个成本对象传递到供应商，从而使供应商纳入企业目标成本管理中，共同对企业的成本降低做出贡献。(4) 财务维度：生产环节是目标成本实现的主要环节，本阶段的财务目标也应围绕生产活动的成本信息展开。根据产品的生命周期，划分不同的财务目标：产品处于成长期，由于新产品尚未完全

39、进入模块化和标准化程序，产品所需灵活性大，所以财务目标无法集中于成本的降低，所以财务目标可选择成本费用总额和产品生产率两项指标控制成本。产品处于保持期，财务目标可选定成本下降比率、间接开支百分比、成本占竞争对手成本比例等指标，对成本进行压缩，使其接近目标成本。产品处于成熟期，财务目标可选定单位成本降低作为指标。根据成本的来源，划分不同的财务目标：来源于内部的成本，及生产的人工成本、管理成本等，财务指标可选用劳动生产率、管理费用等指标，控制生产环节的内部成本。来源于外部的成本，即原材料成本等。4销售和服务阶段目标成本在产品生产阶段被执行并实现，但目标成本管理并非就此结束，目标成本是否达成企业战略

40、仍然需要在销售和服务阶段进行检验。(1) 财务维度：产品生产阶段完成了产品主体的成本，但产品总成本还包括属于销售和服务阶段的成本费用，所以销售和服务阶段的财务主要有以下指标可以参考选择：存货周转率、销售利润率等。这些指标可以直接或间接地反映企业在销售与服务阶段成本的状况，从而有助于确定销售和服务阶段的目标成本设置。在完成销售后，参考选择下列指标，可以了解企业利润状况，从而间接地测评企业目标成本管理的绩效 秦杨勇.平衡记分卡与绩效管理M北京：中国经济出版社，2005：8990。流动比率 存货周转率 应收账款周转率 营业周期 销售净利率 销售现金比率 (2) 学习与成长维度：销售和服务部门，是直接

41、接触客户，获取客户反馈信息的部门，所以建立并完善信息反馈系统，是销售与服务部门的责任。只有建立完善的信息反馈系统，才能使销售与服务部门及时、准确地把源于本部门所得到的客户对于生产产品和服务的信息反馈给其他相关部门，使产品设计部门了解客户对产品性能的反应，及时修正产品缺陷；使生产部门坚持执行生产计划，有系统的根治缺陷和消除生产系统中的超支、超时和浪费现象；为财务部门提供有效的财务数据支持，帮助财务部门完成财务分析，定制适当的财务目标。为此，部门应作如下工作（图5） 秦杨勇.平衡记分卡与绩效管理M北京：中国经济出版社，2005：76。客户服务部门部门使命确保公司客户与市场工作的正常开展，管理客户与

42、品牌资源部门职能一、项目承接与客户关系管理制度建设1. 建立、完善并提议公司市场开发和项目承接管理制度；（如：执行编制项目信息奖励机制、项目指导价格制度等；）2. 建立、完善并提议公司客户管理的各项制度（如：客户分级管理制度等）二、项目承接的组织与管理工作1. 主动联系客户，寻求项目机会；2. 意向客户资料登记3. 在业务部门配合下进行项目前期洽谈；4. 在上级指导下，进行重大项目人员统一调配工作。图5 客户服务部门职能(3) 内部流程维度：被维度的关键问题，是如何建立及时有效的售后服务系统。为此，本人仍为应从以下两个方面来考虑：对外的售后服务：也就是对客户的售后服务。企业如果希望达到目标客户

43、所期望的优秀售后服务，则可以把诸如时间、质量和成本指标通用到售后服务流程中，从而来衡量他们的业绩。例如，反应时间（从客户提出要求到问题解决所需时间）可以衡量企业对产品故障做出反应的速度；成本指标（使用资源的成本）可以衡量售后服务流程的效率；“逐客令”卡普兰，诺顿平衡计分卡：化战略为行动广州：广东经济出版社，2004:93-94指数可以衡量服务环节的内部业务流程中有哪些缺点导致了客户不满。对内的售后服务：可以理解为企业内部诸如设计部门和生产部门如同顾客一样，需要销售与服务部门提供反馈服务，以用来改善自身的工作。为此，销售与服务部门应与客户接洽部门作如下的工作：a竞争环境分析：通过销售与服务得到的

44、数据与信息，对市场变化做出快速反应，揭示企业竞争优势，为产品设计部门提供思路。b最终产品数据分析：通过对销售和成本等方面数据的收集与处理，形成最终的产品反馈报告，为下一代产品提供前馈。c顾客反馈：管理顾客需求，将顾客需求以数据化的形式反馈到各相关部门，使各部门能够对本部门的目标完成情况进行评估，并做出改进，方法工具可以是：帕累托分析，标杆分析等。(4) 顾客维度：顾客是上帝，因此企业产品优秀与否，取决于顾客的态度，本维度的关键问题是如何处理顾客在购买产品后所表达的不满。顾客表达不满的方式有两种，一种是显形的不满意，例如电话投诉等；另一种是隐性的不满意，例如延迟付款等。针对显形的不满意，可以采用

45、例如一次成功率等指标，来进行控制。而隐性的不满意，通常表现为采取消极抵制的行动表达不满意，然而客户并非对自己的账单一无所知，也不是因为他们非要等到收款部门多次催促才肯付款，客户之所以不肯按期付款，是因为从他们的角度看，企业提供的产品尚未达到他们理想的程度。（这有可能是由于客户的潜在需求未被满足，或者客户和企业对产品特性的要求角度不同）。处理这类不满意，企业应采取直接沟通的方法，通过信息交流平台，使设计、生产者与顾客能实时交流，这种沟通可尽早发现客户的潜在需求，使客户达到满意。通过销售与服务阶段的顾客维度之后，企业完成了由顾客需求的产生到顾客对所获得的产品是否满意的循环，也完成了产品目标成本管理

46、的循环。由此，模型也完成了一次循环。总而言之，在目标成本管理的实施过程中引入平衡记分卡，是为了确保组织能够在产品的成本、质量及功能之间保持平衡，在激烈的市场竞争中赢得持续的竞争优势。平衡记分卡在每个阶段的成本制定和分解过程中，通过对确保目标成本管理成功实施的关键性业绩评价指标的设定，消除目标成本管理在实施过程中在产品的成本、质量和功能之间的矛盾。平衡记分卡扮演的角色是一套具有人机交互功能的控制系统，通过对不同阶段的成本目标的设定，对目标成本管理实施过程进行严格监控。参考文献1秦杨勇.平衡记分卡与绩效管理M北京：中国经济出版社，20052卡普兰，诺顿平衡计分卡：化战略为行动M广州：广东经济出版社

47、，20043祁国宁大批量定制技术及其应用M北京机械工业出版社，20034吴雪林目标成本管理M北京经济科学出版社，20055胡国强，程锋刍议大批量定制生产方式下企业目标成本设计J会计之友2008(4)6焦玉滨平衡记分卡在企业绩效管理中的应用研究D北京：中国海洋大学，20077张捷, 赵建富. 目标成本管理中应注意的问题J. 林业财务与会计, 2000,(07)8 Kaplan. R. S. and Norton. D. The Balanced Scorecard-Measures .That DrivePerformance J.Harvard Business Reviews, January-February 19929 Kaplan. R. S. and Norton. D.review, September-October Putting the balanced scorecard to workJ.Harvard business1993