审计职能与舞弊三角形理论

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1、审计职能与舞弊三角形理论审计职能与舞弊三角形理论 Contents第一部分第一部分 关于审计基本职能的几种观点关于审计基本职能的几种观点审计基本职能审计基本职能审计基本职能之间的关系审计基本职能之间的关系结论结论第二部分第二部分会计舞弊三角形理论的演进会计舞弊三角形理论的演进会计舞弊三角形理论对舞弊审计的理论支持会计舞弊三角形理论对舞弊审计的理论支持我国开展舞弊审计对会计舞弊三角形理论的借鉴我国开展舞弊审计对会计舞弊三角形理论的借鉴防范企业舞弊的措施防范企业舞弊的措施舞弊三角形舞弊三角形审计职能审计职能一、关于审计基本职能的几种观点一、关于审计基本职能的几种观点监督职能监督职能鉴证职能鉴证职能

2、评价职能评价职能验证职能验证职能几种观点几种观点（一）监督职能（一）监督职能 监督职能是指以一定的标准为评价依据，对被审计监督职能是指以一定的标准为评价依据，对被审计对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价，以衡量对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价，以衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、可靠，其所反映和确定其会计资料和其他资料是否正确、可靠，其所反映的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效，检查的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效，检查被审计对象是否履行其经济责任，有无违法违纪、损失浪被审计对象是否履行其经济责任，有无违法违纪、损失浪费等行为，追究或解除其所负经济责任

3、，从而督促被审单费等行为，追究或解除其所负经济责任，从而督促被审单位纠错防弊，遵守财经纪律，改善经营管理，提高经济效位纠错防弊，遵守财经纪律，改善经营管理，提高经济效益。益。随着现代审计的发展，监督作为审计基本职能有以下随着现代审计的发展，监督作为审计基本职能有以下不足：不足：（1）监督职能对国家审计来说是其行政权力的延伸，）监督职能对国家审计来说是其行政权力的延伸，但对民间审计来说，美国会计协会（但对民间审计来说，美国会计协会（AAA）颁布的）颁布的基本基本审计概念说明审计概念说明将其定义为将其定义为“为确定关于经济行为和经济为确定关于经济行为和经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而

4、对与这种现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对与这种结论有关证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害结论有关证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的过程关系人的过程”。由此可以看出，审计的最终结果只是传。由此可以看出，审计的最终结果只是传达给相关利害关系人，其达给相关利害关系人，其“传达传达”与与“监督监督”意义相差甚意义相差甚远。远。（2）审计在执业过程中要保持独立性、公正性和客观性，）审计在执业过程中要保持独立性、公正性和客观性，依据会计准则和相关执业准则的要求独立地、公允地发表依据会计准则和相关执业准则的要求独立地、公允地发表审计意见。若将监督职能作为基本职能，则必然会

5、出现审审计意见。若将监督职能作为基本职能，则必然会出现审计需要维护的一个利益主体（如治理层、管理层或其他利计需要维护的一个利益主体（如治理层、管理层或其他利益相关者等），这便出现了利益导向，至少在形式上影响益相关者等），这便出现了利益导向，至少在形式上影响审计的独立性，这与审计的独立性要求是不相符的。审计的独立性，这与审计的独立性要求是不相符的。（3）具有监督职能的部门或机构甚多，将监督职能作为）具有监督职能的部门或机构甚多，将监督职能作为审计的基本职能不能反映审计与其他事物的区别，即不能审计的基本职能不能反映审计与其他事物的区别，即不能揭示其内在的、区别于其他事物的本质特征。因此，监督揭示其

6、内在的、区别于其他事物的本质特征。因此，监督不能作为审计的基本职能。不能作为审计的基本职能。（二）（二）鉴证职能鉴证职能 鉴证职能是指由专业人士对有书面载体形式的某种认鉴证职能是指由专业人士对有书面载体形式的某种认定符合既定标准之程度发表专业意见，也就是对某种书面定符合既定标准之程度发表专业意见，也就是对某种书面认定传递信息的质量（如真实性、可信性、可靠性或公允认定传递信息的质量（如真实性、可信性、可靠性或公允性、公正性）进行报告或发表意见。其不足表现在以下方性、公正性）进行报告或发表意见。其不足表现在以下方面：面：（1）鉴证职能不能反映审计的最新发展，鉴证最大的）鉴证职能不能反映审计的最新发

7、展，鉴证最大的特点是由当事人以外的独立的第三者履行。如内部审计就特点是由当事人以外的独立的第三者履行。如内部审计就不具备上述条件，虽然内部审计部门可能相对于其他部门不具备上述条件，虽然内部审计部门可能相对于其他部门具有一定形式上的独立性，但其实质只是一种职能划分，具有一定形式上的独立性，但其实质只是一种职能划分，而某些因素必将影响审计独立性，其得出的审计结论最多而某些因素必将影响审计独立性，其得出的审计结论最多只能是一种只能是一种“自我鉴证自我鉴证”，其可靠性和客观性是极其有限，其可靠性和客观性是极其有限的，与的，与“鉴证鉴证”的真正含义还有相当大的差距。的真正含义还有相当大的差距。（2）鉴证

8、职能不能有效地反映审计的本质特征，也不）鉴证职能不能有效地反映审计的本质特征，也不是审计区别于其他具有经济鉴证职能部门的内在的本质特是审计区别于其他具有经济鉴证职能部门的内在的本质特点。如司法部门、公证部门等也具有一定的鉴证职能且具点。如司法部门、公证部门等也具有一定的鉴证职能且具有较多的相似之处，而有效地区别它们之间的不同点也不有较多的相似之处，而有效地区别它们之间的不同点也不是该职能所能解决的。是该职能所能解决的。（3）辞海辞海对鉴证的解释是对鉴证的解释是“特指对合同的合法特指对合同的合法性、可行性和真实性进行审查、核实性、可行性和真实性进行审查、核实”；对鉴定的解释是；对鉴定的解释是“鉴

9、别评定，确定优劣真伪鉴别评定，确定优劣真伪”。而审查、核实就其本义而。而审查、核实就其本义而言是在对对象的全面审核和查验而不能有半点疏忽，这与言是在对对象的全面审核和查验而不能有半点疏忽，这与现代审计广泛采用的抽样技术存在较大的差距。现代审计广泛采用的抽样技术存在较大的差距。（三）验证职能（三）验证职能 根据资料进行的查验证实是审计不可或缺的重要环根据资料进行的查验证实是审计不可或缺的重要环节。无论审计如何发展，据以发表审计意见或证明的基础节。无论审计如何发展，据以发表审计意见或证明的基础仍然是根据相关标准或要求结合广大审计人员的职业判断仍然是根据相关标准或要求结合广大审计人员的职业判断对证据

10、的适当性、充分性的判断，而验证正是贯穿其始终对证据的适当性、充分性的判断，而验证正是贯穿其始终且体现两者有机结合而区别于其他事物本质属性的系统过且体现两者有机结合而区别于其他事物本质属性的系统过程。程。（1）验证职能揭示了审计的本质特征，一方面它反）验证职能揭示了审计的本质特征，一方面它反映了审计是注重过程或程序的；另一方面它强调审计离不映了审计是注重过程或程序的；另一方面它强调审计离不开广大审计人员的在相关标准或要求下职业判断能力的运开广大审计人员的在相关标准或要求下职业判断能力的运用，需要在它的指导或配合下有针对性地进行。用，需要在它的指导或配合下有针对性地进行。（2）验证职能能够适应审计

11、的最新发展，反映审计）验证职能能够适应审计的最新发展，反映审计发展的共同的、内在的属性。如内部审计和一些保证程度发展的共同的、内在的属性。如内部审计和一些保证程度较低的审阅业务等。因为审计基于表达意见的基础是对证较低的审阅业务等。因为审计基于表达意见的基础是对证据的收集和判断，它的有效性则融于上述的过程，这个系据的收集和判断，它的有效性则融于上述的过程，这个系统的过程也是在对审计责任界定时需考虑的一个重要因素。统的过程也是在对审计责任界定时需考虑的一个重要因素。（3）验证职能是其他职能的基础，审计的其他职能都需）验证职能是其他职能的基础，审计的其他职能都需要验证职能的支持，只有验证职能的有效履

12、行，其他职能要验证职能的支持，只有验证职能的有效履行，其他职能的履行才能得到有效的保障。的履行才能得到有效的保障。（4）验证职能能够充分反映审计的过程或程序，因为）验证职能能够充分反映审计的过程或程序，因为审计工作的质量更需要或更强调这种过程或程序的支持。审计工作的质量更需要或更强调这种过程或程序的支持。如如AAA在其颁布的在其颁布的基本审计概念说明基本审计概念说明的公告中明确提的公告中明确提出出“审计是一个系统的过程审计是一个系统的过程”。审计工作的质量至少在程。审计工作的质量至少在程序上需要这种系统过程来保障，这充分反映了审计的特殊序上需要这种系统过程来保障，这充分反映了审计的特殊本质。本

13、质。（四）评价职能（四）评价职能 评价职能是指审计人员接受委托对被审计单位受托经评价职能是指审计人员接受委托对被审计单位受托经济责任履行情况发表职业意见，它和验证职能是相辅相成济责任履行情况发表职业意见，它和验证职能是相辅相成的两个独立过程。的两个独立过程。（1）从审计的历史与发展来看，评价职能一直是贯穿）从审计的历史与发展来看，评价职能一直是贯穿其中的主线。如西周时就设有宰夫之职其中的主线。如西周时就设有宰夫之职“掌治法以考百官掌治法以考百官府，群都县鄙之治，乘府，群都县鄙之治，乘(计也计也)其财用之出入，凡失财，用其财用之出入，凡失财，用物辟名物辟名(账实不符账实不符)者，以官刑诏者，以官

14、刑诏(报告报告)冢宰而诛之；其足冢宰而诛之；其足用，长财，善物者，赏之用，长财，善物者，赏之”。可见其产生时就具有评价职。可见其产生时就具有评价职能。而现在的审计发展，如民间审计等更是使该职能得到能。而现在的审计发展，如民间审计等更是使该职能得到加强。加强。（2）评价职能能够对现行的所有审计形式作出概括，）评价职能能够对现行的所有审计形式作出概括，也是现代审计向新领域不断发展的关键所在。审计意见正也是现代审计向新领域不断发展的关键所在。审计意见正是基于是基于“验证验证”这一特殊的专业活动而获取必要证据并据这一特殊的专业活动而获取必要证据并据以发表与相关标准的符合性程度的评价。以发表与相关标准的

15、符合性程度的评价。（3）评价的内涵相对于鉴证来说较为深刻，其评价的）评价的内涵相对于鉴证来说较为深刻，其评价的形式多样，能适应审计业务的发展需要，有利于审计业务形式多样，能适应审计业务的发展需要，有利于审计业务向新领域拓展。向新领域拓展。（4）评价是一种基于对对象的深入了解，对对象与既）评价是一种基于对对象的深入了解，对对象与既定标准的符合性程度的认识且对此发表意见，它可以使审定标准的符合性程度的认识且对此发表意见，它可以使审计人员凭借其良好的声誉和对对象的深入了解在不同的领计人员凭借其良好的声誉和对对象的深入了解在不同的领域开展工作。如评价可以在公司内部的审计部门中展开，域开展工作。如评价可

16、以在公司内部的审计部门中展开，特别是在新特别是在新COSO风险管理框架下，这项职能就显得尤为风险管理框架下，这项职能就显得尤为重要。同时，评价职能更能够体现民间审计的基本职能的重要。同时，评价职能更能够体现民间审计的基本职能的特点。特点。二、审计基本职能二、审计基本职能 审计基本职能的概念，应当既能涵盖国家审计、社会审计基本职能的概念，应当既能涵盖国家审计、社会审计、内部审计，又能涵盖财务审计和绩效审计。鉴于审审计、内部审计，又能涵盖财务审计和绩效审计。鉴于审计行为，不仅包含审核会计账目，还包括对涉及审计对象计行为，不仅包含审核会计账目，还包括对涉及审计对象的所有的经济活动进行实地考察、调查、

17、分析、检验，即的所有的经济活动进行实地考察、调查、分析、检验，即含审核稽查之意。同时，审计是独立于财务、会计之外的含审核稽查之意。同时，审计是独立于财务、会计之外的专职检查、评价、公证、建议、建设、防护、监督系统，专职检查、评价、公证、建议、建设、防护、监督系统，其目的在于证实财政、财务收支的合规、可靠、效益。我其目的在于证实财政、财务收支的合规、可靠、效益。我们认为审计的基本职能应当概括为：认证和免疫。们认为审计的基本职能应当概括为：认证和免疫。（一）认证职能（一）认证职能 汉语词典对认证的解释：指对某种产品达到某种质汉语词典对认证的解释：指对某种产品达到某种质量标准的合格评定。由国家质量监

18、督机关或质量标准管理量标准的合格评定。由国家质量监督机关或质量标准管理组织授权的质量评定机构进行。而纵观美国会计学会组织授权的质量评定机构进行。而纵观美国会计学会（AAA）在其颁布的）在其颁布的基本审计概念说明基本审计概念说明，国际会计师，国际会计师联合会以及联合会以及中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1101号号对审对审计的解释可得，审计认证是指以经过核实的审计证据为依计的解释可得，审计认证是指以经过核实的审计证据为依据，判定被审计单位的相关活动是否符合国家有关财务会据，判定被审计单位的相关活动是否符合国家有关财务会计法规的规定，是否在所有重大方面公允地反映了其财务计法规的规定

19、，是否在所有重大方面公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及在正确选用会计处状况、经营成果和资金变动情况，以及在正确选用会计处理方法时，是否遵循了一致性原则。将其简括之就是理方法时，是否遵循了一致性原则。将其简括之就是审计审计认证认证是对财务会计信息达到某种质量标准的合格评定，这是对财务会计信息达到某种质量标准的合格评定，这种质量标准就是，是否按照公认会计准则对会计信息进行种质量标准就是，是否按照公认会计准则对会计信息进行处理。由会计法和企业会计准则授权于审计人员进行。处理。由会计法和企业会计准则授权于审计人员进行。这些变化反映了审计职能的发展。基于审计活动的发这些变化反映了审计职

20、能的发展。基于审计活动的发展，国际审计界对于审计职能的概括分为三个阶段展，国际审计界对于审计职能的概括分为三个阶段:第一阶段的审计被称为是狭义的审计，指审计师对年第一阶段的审计被称为是狭义的审计，指审计师对年度财务报告的公允性发表专业意见（财务报告的编报是否度财务报告的公允性发表专业意见（财务报告的编报是否遵循公认会计原则的要求）。这是长期流行的审计活动。遵循公认会计原则的要求）。这是长期流行的审计活动。第二个阶段的审计是强调审计的鉴证职能，即独立的第二个阶段的审计是强调审计的鉴证职能，即独立的审计师根据充分与适当的证据，对企业财务报表符合既定审计师根据充分与适当的证据，对企业财务报表符合既定

21、标准的程度发表意见。标准的程度发表意见。”据美国注册会计师协会（据美国注册会计师协会（AICPA）的定义，鉴证服务是的定义，鉴证服务是“执业人员受托对由一方对另一方负执业人员受托对由一方对另一方负责的书面认定的可靠性提供书面结论所执行的专业服务。责的书面认定的可靠性提供书面结论所执行的专业服务。”是指由专业人士对有书面载体信息的某种认定，对其符合是指由专业人士对有书面载体信息的某种认定，对其符合既定标准之程度发表专业意见，也就是对某种书面认定传既定标准之程度发表专业意见，也就是对某种书面认定传递信息的质量（如真实性、可靠性或公允性）进行报告或递信息的质量（如真实性、可靠性或公允性）进行报告或发

22、表意见。发表意见。第三个阶段是认证，根据其相关解释认证包括鉴证，第三个阶段是认证，根据其相关解释认证包括鉴证，AICPA于于1994年正式成立认证服务特别委员会年正式成立认证服务特别委员会（SpecialCommiitteeonAssuranceServices，SCAS），），其定义为：其定义为：“认证服务是指注册会计师向决策者提供独立认证服务是指注册会计师向决策者提供独立的专业服务，该服务能够提高信息质量或者改善决策背的专业服务，该服务能够提高信息质量或者改善决策背景景”。认证业务国际准则认证业务国际准则指出指出“，认证业务旨在增进，认证业务旨在增进关于某一对象信息的可靠性，专业审计师通过

23、评价某个对关于某一对象信息的可靠性，专业审计师通过评价某个对象是否在所有重大方面符合适当的标准，从而提高该对象象是否在所有重大方面符合适当的标准，从而提高该对象信息满足使用者预定需要的可能性信息满足使用者预定需要的可能性”“”“。增进关于某一对。增进关于某一对象信息的可靠性，象信息的可靠性，”是三种审计共同的宗旨是三种审计共同的宗旨“，评价，评价”是是三种审计共同的职能。三种审计共同的职能。审计活动是一种再确认，即通过对被审计者的会计信审计活动是一种再确认，即通过对被审计者的会计信息进行再确认（包含审核、鉴定）、评价（包含风险评息进行再确认（包含审核、鉴定）、评价（包含风险评估），提出报告，揭

24、示企业内部控制等方面的优缺点，从估），提出报告，揭示企业内部控制等方面的优缺点，从而保证经济信息合规、提高经济活动效益。认证既可以是而保证经济信息合规、提高经济活动效益。认证既可以是书面形式的，也可以是非书面形式的；既可以是财务性质书面形式的，也可以是非书面形式的；既可以是财务性质的，也可以是非财务性质的。的，也可以是非财务性质的。认证职能不仅包括社会审计的鉴证职能，也包括内部认证职能不仅包括社会审计的鉴证职能，也包括内部审计和国家审计的确认和评价职能；总之，认证可以概括审计和国家审计的确认和评价职能；总之，认证可以概括为三种涵义：审核，确认，评价。任何审计首先必须通过为三种涵义：审核，确认，

25、评价。任何审计首先必须通过认证，进行再确认，因而，认证可以涵盖各种审计即审计认证，进行再确认，因而，认证可以涵盖各种审计即审计一般的基础职能。根据一般的基础职能。根据认证业务国际准则认证业务国际准则的解释可以的解释可以看出，认证包括了鉴证，并且认证作为审计的基本职能已看出，认证包括了鉴证，并且认证作为审计的基本职能已得到了国际上的认可。无论是国家审计，注册会计师审计得到了国际上的认可。无论是国家审计，注册会计师审计还是内部审计都是对信息的核查、识别、判断并发表意见还是内部审计都是对信息的核查、识别、判断并发表意见的认证过程。所以认证作为审计的基本职能之一，不仅能的认证过程。所以认证作为审计的基

26、本职能之一，不仅能抽象概括审计的部分本质，也是国际趋同的体现。抽象概括审计的部分本质，也是国际趋同的体现。（二）免疫职能（二）免疫职能 国家审计署审计长刘家义提出了审计免疫职能的科学国家审计署审计长刘家义提出了审计免疫职能的科学命题，李金华审计长也曾形象地把内部审计比喻为保健医命题，李金华审计长也曾形象地把内部审计比喻为保健医生。保健职能、免疫职能作为审计的基本职能成为学术界生。保健职能、免疫职能作为审计的基本职能成为学术界的一大热点。的一大热点。“审计免疫系统论审计免疫系统论”的提出被认为是多学科综合创新的提出被认为是多学科综合创新的理论成果，是实践基础上的理论创新。其代表学术成果的理论成果

27、，是实践基础上的理论创新。其代表学术成果有：有：“免疫系统免疫系统”理论视野下的国家审计（宋常，理论视野下的国家审计（宋常，2009）；）；2008年审计研究简报第年审计研究简报第16、17、18期；以及各期；以及各地方审计工作报告和审计研讨会。纵观地方审计工作报告和审计研讨会。纵观“免疫系统论免疫系统论”的的学术成果主要集中于两个方面：一是论述了审计具有一个学术成果主要集中于两个方面：一是论述了审计具有一个免疫系统的特性和功能；二是审计作为一个免疫系统如何免疫系统的特性和功能；二是审计作为一个免疫系统如何更好地指导审计实践。审计活动不能仅仅停留在监督、制更好地指导审计实践。审计活动不能仅仅停

28、留在监督、制衡方面。应当在强化认证的基础上，深入调查研究，充分衡方面。应当在强化认证的基础上，深入调查研究，充分发挥防护、保健、预警职能，及时发现社会经济运行中的发挥防护、保健、预警职能，及时发现社会经济运行中的缺陷和风险，发现提高经济效益和社会效益的潜力，在建缺陷和风险，发现提高经济效益和社会效益的潜力，在建设、促进、咨询等方面，搞好服务，维护委托人和受托人设、促进、咨询等方面，搞好服务，维护委托人和受托人的产权。人们常说的审计创造价值论，其故正在于此。的产权。人们常说的审计创造价值论，其故正在于此。我们认为，审计发挥我们认为，审计发挥“免疫系统免疫系统”功能的机理主要功能的机理主要是及时审

29、计发现问题、依法审计处理问题、充分利用审计是及时审计发现问题、依法审计处理问题、充分利用审计成果以及依法报告审计工作。医学上的免疫具有防御、监成果以及依法报告审计工作。医学上的免疫具有防御、监视等基本功能，把它用于审计主要是指审计对于国民经济视等基本功能，把它用于审计主要是指审计对于国民经济运行具有防护、预警、保健、建设、监督、制衡的作用。运行具有防护、预警、保健、建设、监督、制衡的作用。审计从最初的以账户层面的错弊为导向，也就是只关注审审计从最初的以账户层面的错弊为导向，也就是只关注审计单位的会计报表和相关的会计资料，发展到风险导向的计单位的会计报表和相关的会计资料，发展到风险导向的绩效审计

30、，其中包括以内控制度的薄弱环节为导向、以被绩效审计，其中包括以内控制度的薄弱环节为导向、以被审计单位经营风险为导向、以管理层舞弊为导向和以企业审计单位经营风险为导向、以管理层舞弊为导向和以企业治理系统为导向。审计既揭示和查处问题，又帮助分析成治理系统为导向。审计既揭示和查处问题，又帮助分析成因与解决问题，即通过客观审查与审计发现问题，促进被因与解决问题，即通过客观审查与审计发现问题，促进被审计部门整改，从而具有建设性（宋常，审计部门整改，从而具有建设性（宋常，2009）。）。三、审计基本职能之间的关系三、审计基本职能之间的关系 （一）认证职能与免疫职能密切联系，相互渗透（一）认证职能与免疫职能

31、密切联系，相互渗透 认证职能从审计基础工作的角度进行概括，免疫职认证职能从审计基础工作的角度进行概括，免疫职能从审计作用的角度进行概括，两者为审计活动提供科学能从审计作用的角度进行概括，两者为审计活动提供科学的指导思想。所以，审计的基本职能是认证和免疫。没有的指导思想。所以，审计的基本职能是认证和免疫。没有认证的过程，就不可能有免疫职能的发挥，认证为免疫服认证的过程，就不可能有免疫职能的发挥，认证为免疫服务，是免疫的基础和前提，因而认证是基础职能；从免疫务，是免疫的基础和前提，因而认证是基础职能；从免疫的要求出发决定如何进行认证，免疫是认证的指导方向和的要求出发决定如何进行认证，免疫是认证的指

32、导方向和落脚点，因而免疫是主导职能。两种职能密切联系，相互落脚点，因而免疫是主导职能。两种职能密切联系，相互渗透。审计工作从事审核、检查，属于认证，查明被审计渗透。审计工作从事审核、检查，属于认证，查明被审计事项的真相，然后对照一定的标准，提出被审计者经济活事项的真相，然后对照一定的标准，提出被审计者经济活动是否合规、可靠和有效的报告。从检查、到评价、预警、动是否合规、可靠和有效的报告。从检查、到评价、预警、建议，直到提出报告，无不体现审计的免疫职能。建议，直到提出报告，无不体现审计的免疫职能。因而，认证是基础职能，免疫是主导职能。基础与主因而，认证是基础职能，免疫是主导职能。基础与主导，没有

33、谁重谁轻之分。有的论著只强调审计的认证职能，导，没有谁重谁轻之分。有的论著只强调审计的认证职能，忽视免疫职能，实质上丢掉指导思想，影响审计服务经济忽视免疫职能，实质上丢掉指导思想，影响审计服务经济建设作用的充分发挥。有的论著只强调审计免疫职能，在建设作用的充分发挥。有的论著只强调审计免疫职能，在当前，强调审计免疫职能、本质的新概括很符合审计的发当前，强调审计免疫职能、本质的新概括很符合审计的发展现状，但是如果忽视认证职能，将不利于树立全面的指展现状，但是如果忽视认证职能，将不利于树立全面的指导思想，从理论上看，会影响审计理论建设。应当提高到导思想，从理论上看，会影响审计理论建设。应当提高到两种

34、基本职能的高度进行概括和论述。认证和免疫两种基两种基本职能的高度进行概括和论述。认证和免疫两种基本职能，缺一不可。本职能，缺一不可。（二）以认证为基础，以免疫为主导共同协作指导审计工作（二）以认证为基础，以免疫为主导共同协作指导审计工作 以认证为基础，以免疫为主导，两个职能就如两只以认证为基础，以免疫为主导，两个职能就如两只无形的手，共同协作指导审计工作。国家审计是随着国家无形的手，共同协作指导审计工作。国家审计是随着国家的产生和财政的出现而产生的，财政审计始终存在并居于的产生和财政的出现而产生的，财政审计始终存在并居于国家审计的核心地位。国家审计是对社会产品或收入、收国家审计的核心地位。国家

35、审计是对社会产品或收入、收支管理使用的情况进行监督。对财政、财务行为的真实、支管理使用的情况进行监督。对财政、财务行为的真实、合法、效益进行审计，是合法、效益进行审计，是审计法审计法规定的审计机关的基规定的审计机关的基本职能。通过审计，发现资金运行过程中的不正常现象，本职能。通过审计，发现资金运行过程中的不正常现象，从中发现利用职权徇私舞弊、化公为私、贪污受贿、挪用从中发现利用职权徇私舞弊、化公为私、贪污受贿、挪用公款、利用财政资金谋取私利侵吞国家资财的违法违纪案，公款、利用财政资金谋取私利侵吞国家资财的违法违纪案，并对那些带有规律性、普遍性的问题进行深入的分析，从并对那些带有规律性、普遍性的

36、问题进行深入的分析，从制度、体制、政策层面上查找原因，提出加强管理，完善制度、体制、政策层面上查找原因，提出加强管理，完善制度、政策，深化改革的建议，为各级政府发挥参谋作用制度、政策，深化改革的建议，为各级政府发挥参谋作用（郝志远，（郝志远，2005）。国家审计是通过对资金运行过程中）。国家审计是通过对资金运行过程中不正当行为的识别、判断，从而提出建设性意见，使社会不正当行为的识别、判断，从而提出建设性意见，使社会产品的收支更加合理化，其过程也就是审计从认证基本职产品的收支更加合理化，其过程也就是审计从认证基本职能到免疫基本职能发挥作用的过程。能到免疫基本职能发挥作用的过程。四、结论四、结论

37、随着社会需求的变化以及审计自身能力的提高，注随着社会需求的变化以及审计自身能力的提高，注册会计师审计和内部审计正经历着这样的改变：审计人员册会计师审计和内部审计正经历着这样的改变：审计人员从单纯的会计人员向复合型审计人才转变；从财务审计向从单纯的会计人员向复合型审计人才转变；从财务审计向经营审计和管理审计发展；从事后审计向事前预测发展；经营审计和管理审计发展；从事后审计向事前预测发展；从账项基础审计向风险导向型审计发展。如注册会计师提从账项基础审计向风险导向型审计发展。如注册会计师提供单纯的报表审计业务并不能解决企业所关心的问题，企供单纯的报表审计业务并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事

38、务所能通过审计，为其在改革管理体制，改业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。注册会计师审计目标的转变，体现了审计职能由最初注册会计师审计目标的转变，体现了审计职能由最初的重视认证职能，到现在转变为认证和免疫职能并重，并的重视认证职能，到现在转变为认证和免疫职能并重，并趋向于以免疫职能为主导、认证职能为基础的形式发展。趋向于以免疫职能为主导、认证职能为基础的形式发展。审计发展的初始阶段重心在审计的认

39、证职能上，而审计未审计发展的初始阶段重心在审计的认证职能上，而审计未来的发展则更加强调发挥审计免疫职能的防护、预警、保来的发展则更加强调发挥审计免疫职能的防护、预警、保健、建设、监督、制衡等功能。以认证为基础，以免疫为健、建设、监督、制衡等功能。以认证为基础，以免疫为导向是对审计本质的完整概括。认证和免疫作为审计的基导向是对审计本质的完整概括。认证和免疫作为审计的基本职能既符合上述所讲到的基本职能的四个特点，又体现本职能既符合上述所讲到的基本职能的四个特点，又体现了国际趋同和中国特色。了国际趋同和中国特色。舞弊三角形理论舞弊三角形理论一、会计舞弊三角形理论的演进一、会计舞弊三角形理论的演进 会

40、计舞弊从属于舞弊会计舞弊从属于舞弊,国外的有关学者尝试将舞弊动国外的有关学者尝试将舞弊动因理论用于分析会计舞弊的动因因理论用于分析会计舞弊的动因,从而对会计舞弊的甄别从而对会计舞弊的甄别形成了强有力的规范性理论支持。截至目前，国外将舞弊形成了强有力的规范性理论支持。截至目前，国外将舞弊动因理论用于分析会计舞弊动因理论用于分析会计舞弊,奠定了四个比较有代表性的奠定了四个比较有代表性的会计舞弊动因理论：会计舞弊冰山理论（二因素论）、会会计舞弊动因理论：会计舞弊冰山理论（二因素论）、会计舞弊三角形理论（三因素论）、会计舞弊计舞弊三角形理论（三因素论）、会计舞弊GONE理论理论（四因素论）、会计舞弊风

41、险因子理论。（四因素论）、会计舞弊风险因子理论。会计舞弊三角形理论的思想最早由美国内部审计之会计舞弊三角形理论的思想最早由美国内部审计之父劳伦斯父劳伦斯 索耶先生提出索耶先生提出,他早在他早在20世纪世纪50年代就提出舞年代就提出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理,为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。其后为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。其后,美国注美国注册舞弊审核师协会册舞弊审核师协会(AcFE)创始人创始人Albrecht博士博士(1995)进一进一步发展了舞弊学理论步发展了舞弊学理论,并在其新著并在其新著FraudExamin

42、ation&PlVention(2004)中进一步深中进一步深化了该理论。化了该理论。他认为企业舞弊的发生需要同时具备压力他认为企业舞弊的发生需要同时具备压力(Pressure)、机会机会(Opportunity)和自我合理化和自我合理化(Rationalization)这三个这三个因素因素,就像需要同时具备一定的温度、燃料、氧气这三因就像需要同时具备一定的温度、燃料、氧气这三因素才能发生燃烧现象一样素才能发生燃烧现象一样,缺少了上述任何一项因素都不缺少了上述任何一项因素都不构成企业舞弊构成企业舞弊,这是舞弊发生的三个必要条件。例如这是舞弊发生的三个必要条件。例如,一个一个人如果没有面临财务危

43、机或过分贪财等动机人如果没有面临财务危机或过分贪财等动机,他不会想实他不会想实施舞弊行为。但如果企业内部控制严密施舞弊行为。但如果企业内部控制严密,那么即使他有各那么即使他有各种舞弊动机种舞弊动机,也没有机会实施舞弊行为。就像一个员工面也没有机会实施舞弊行为。就像一个员工面临财务危机想挪用公司现金或存款临财务危机想挪用公司现金或存款,但他没权接触现金、但他没权接触现金、支票或其他容易被盗窃的资产支票或其他容易被盗窃的资产,那么他也就无从下手。同那么他也就无从下手。同样样,如果一个人不能使其舞弊行为合理化如果一个人不能使其舞弊行为合理化,使其符合自身的使其符合自身的道德标准和价值观的话道德标准和

44、价值观的话,那么即使其面临巨大的压力、企那么即使其面临巨大的压力、企业制度漏洞百出业制度漏洞百出,他也不会实施舞弊行为。正像缺少了氧他也不会实施舞弊行为。正像缺少了氧气或者达不到一定的温度那样气或者达不到一定的温度那样,燃料仍然是燃料燃料仍然是燃料,它绝不可它绝不可能自燃。能自燃。舞弊三角中的三个因素是两两相互作用的舞弊三角中的三个因素是两两相互作用的,这就是之这就是之所以构成三角形的原因。舞弊三角理论可图示如下所以构成三角形的原因。舞弊三角理论可图示如下:舞弊三角形舞弊三角形压力压力机会机会自我合理化自我合理化 这三个因素具体表现为这三个因素具体表现为:第一因素第一因素:压力。压力是舞弊的行

45、为动机压力。压力是舞弊的行为动机,是直接的利是直接的利益驱动。任何类型的舞弊行为都源于压力益驱动。任何类型的舞弊行为都源于压力,只是压力的具只是压力的具体表现形式有所差别。刺激个人为其自身利益而进行舞弊体表现形式有所差别。刺激个人为其自身利益而进行舞弊的压力的压力,大体上有四种类型大体上有四种类型:(1)经济压力经济压力;(2)恶癖的压力恶癖的压力;(3)与工作有关的压力与工作有关的压力;(4)其他压力。经济压力是指舞弊者其他压力。经济压力是指舞弊者由于经济上的困难而产生的舞弊动机由于经济上的困难而产生的舞弊动机,包括意外财产损失、包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等。而恶癖的

46、压力是高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等。而恶癖的压力是指舞弊者有诸如赌博、吸毒、酗酒等不良习惯而导致的压指舞弊者有诸如赌博、吸毒、酗酒等不良习惯而导致的压力力,它往往与经济压力息息相关。与工作相关的压力是指它往往与经济压力息息相关。与工作相关的压力是指由于工作业绩得不到肯定和承认由于工作业绩得不到肯定和承认,害怕失去工作害怕失去工作,提升受阻提升受阻,对工作产生不满对工作产生不满,对升迁的期望值过高或认为自己的报酬对升迁的期望值过高或认为自己的报酬远低于所做出的贡献等所造成的逆反心理远低于所做出的贡献等所造成的逆反心理,这类压力会促这类压力会促使当事人从公司资产中取得补偿。其他压力使当事人从

47、公司资产中取得补偿。其他压力,如其伴侣直如其伴侣直接或间接地提出要提高生活层次接或间接地提出要提高生活层次,或想要对现有的制度发或想要对现有的制度发起挑战起挑战,想证明自己的才能等等。想证明自己的才能等等。第二因素第二因素:机会。机会因素是指舞弊者可进行企业舞机会。机会因素是指舞弊者可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或逃避惩罚的条件。正如前美弊而又能掩盖起来不被发现或逃避惩罚的条件。正如前美联储主席格林斯潘所言：联储主席格林斯潘所言：“人类的贪婪在人类的贪婪在20世纪世纪90年代年代并没有增加并没有增加,而增加的只是可以满足那些贪婪的机会而增加的只是可以满足那些贪婪的机会”。机会因素的存在使

48、得舞弊动机的实现成为可能机会因素的存在使得舞弊动机的实现成为可能,主要有主要有6种种形成原因形成原因:1.缺乏发现舞弊行为的内部控制。古老的圣经中缺乏发现舞弊行为的内部控制。古老的圣经中就有现在看来属于内部控制基本理论的内容就有现在看来属于内部控制基本理论的内容,即即:如果有机如果有机会的话会的话,员工可能会盗窃或滥用其主人的钱财。几乎所有员工可能会盗窃或滥用其主人的钱财。几乎所有的舞弊事件都是与内控的薄弱环节相联系。目前的舞弊事件都是与内控的薄弱环节相联系。目前,我国企我国企业内部控制主要有以下问题业内部控制主要有以下问题:一是内部控制不健全一是内部控制不健全,把执行把执行业务规章制度等同于

49、加强内部控制。很多企业重经营、轻业务规章制度等同于加强内部控制。很多企业重经营、轻管理管理,没有健全的自我防范、自我约束机制没有健全的自我防范、自我约束机制,内部控制的组内部控制的组织网络也不健全织网络也不健全,造成既定的内部控制失控。二是偏重事造成既定的内部控制失控。二是偏重事后控制后控制,经常是待违规违纪行为发生后才设法堵塞或予以经常是待违规违纪行为发生后才设法堵塞或予以惩处惩处,这样导致内部控制成本较高、收效甚微这样导致内部控制成本较高、收效甚微,使内部控制使内部控制失去效力失去效力,无法有效地防止舞弊行为的发生。无法有效地防止舞弊行为的发生。2.缺乏审计轨迹。舞弊者对审计在发现、调查企

50、业舞弊方缺乏审计轨迹。舞弊者对审计在发现、调查企业舞弊方面的重要作用很清楚面的重要作用很清楚,因此因此,不完善的会计系统、不严密的凭证不完善的会计系统、不严密的凭证和记录程序就成为他们可利用的机会。和记录程序就成为他们可利用的机会。3.缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指舞弊行为被发现后往缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚往不会受到应有的惩罚,对舞弊者缺乏威慑力。或者对舞弊者缺乏威慑力。或者,从博弈论从博弈论的角度来说的角度来说,企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。那些实施了舞弊但又没有受到处罚

51、到了推波助澜的作用。那些实施了舞弊但又没有受到处罚,或仅或仅仅是受到撤职处分的人因为没有体会到被惩处的滋味而往往会仅是受到撤职处分的人因为没有体会到被惩处的滋味而往往会故伎重施。故伎重施。4.信息不对称。信息不对称在这里主要是指被欺骗者掌握信息不对称。信息不对称在这里主要是指被欺骗者掌握的信息往往没有欺骗者多的信息往往没有欺骗者多,被欺骗者无法觉察自己正处于被欺骗被欺骗者无法觉察自己正处于被欺骗的境地的境地,不能发现企业舞弊行为不能发现企业舞弊行为,因而成为舞弊者的可乘之机。因而成为舞弊者的可乘之机。5.无法判断工作的质量。无法判断工作的质量是指对于专无法判断工作的质量。无法判断工作的质量是指

52、对于专业性较强的工作业性较强的工作,如律师、医生、会计师等的工作如律师、医生、会计师等的工作,一般人无法一般人无法判断他们所做的工作是否与对他们的要求和付给他们的报酬相判断他们所做的工作是否与对他们的要求和付给他们的报酬相等等,因此因此,给从事这类工作的人员提供了舞弊的机会。给从事这类工作的人员提供了舞弊的机会。6.无知和能力不足。无知和能力不足也会给企业舞弊者以无知和能力不足。无知和能力不足也会给企业舞弊者以可乘之机可乘之机,如许多投资欺骗的对象往往是上了年纪的老人和妇女如许多投资欺骗的对象往往是上了年纪的老人和妇女,因为他们的防范意识不强因为他们的防范意识不强,而且以他们的能力也无法明了某

53、些金而且以他们的能力也无法明了某些金融业务的市场行情融业务的市场行情,给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。会。第三因素第三因素:自我合理化自我合理化。自我合理化实质上是一种个人道德。自我合理化实质上是一种个人道德价值判断。在面临压力、获得机会后价值判断。在面临压力、获得机会后,真正形成企业舞弊还要有最后真正形成企业舞弊还要有最后一个因素一个因素)自我合理化自我合理化,即企业舞弊者必须找到某个理由即企业舞弊者必须找到某个理由,使企业舞弊行使企业舞弊行为与本人的道德观念、行为准则相吻合为与本人的道德观念、行为准则相吻合,无论这一解释本身是否真正无论这一解

54、释本身是否真正合理。很多人之所以没有舞弊合理。很多人之所以没有舞弊,不是因为他们没有面临巨大的经济压不是因为他们没有面临巨大的经济压力或者有利的舞弊机会力或者有利的舞弊机会,而是因为他们有很强的个人道德观。企业舞而是因为他们有很强的个人道德观。企业舞弊者常用的理由有弊者常用的理由有:别人都这么做别人都这么做,我不做就是一笔损失我不做就是一笔损失;我也是被迫的我也是被迫的,无可奈何无可奈何;这是公司欠我的这是公司欠我的;我只是暂时借用这笔资金我只是暂时借用这笔资金,肯定会归还的肯定会归还的;没有人会因此而受到伤害没有人会因此而受到伤害;凭自己的贡献应该获得更多的报酬凭自己的贡献应该获得更多的报酬

55、;我会通我会通过其他方面予以更多的回报过其他方面予以更多的回报;我的目的是善意的我的目的是善意的,用途是正当的用途是正当的,等等。等等。冠冕堂皇的言语背后冠冕堂皇的言语背后,掩藏的却是令人震惊的舞弊行为掩藏的却是令人震惊的舞弊行为,而舞弊者仍竭而舞弊者仍竭力寻找借口为自己开脱责任力寻找借口为自己开脱责任,这种自我合理化行为这种自我合理化行为,实质上反映了舞弊实质上反映了舞弊者的道德问题。者的道德问题。从上面的分析可以看出从上面的分析可以看出,企业舞弊需要三个因素企业舞弊需要三个因素,缺一不可。缺少缺一不可。缺少压力压力,舞弊者就不会有舞弊的动机舞弊者就不会有舞弊的动机;缺少机会缺少机会,舞弊者

56、不会有舞弊的可能舞弊者不会有舞弊的可能;缺少自我合理化缺少自我合理化,舞弊者很难付诸实施舞弊者很难付诸实施,或者很难承受道德和良心的谴或者很难承受道德和良心的谴责。因此责。因此,防范企业舞弊也应该从这三方面出发防范企业舞弊也应该从这三方面出发,消除其中任何一个因消除其中任何一个因素都可以有效地防范企业舞弊素都可以有效地防范企业舞弊,即不仅可以通过加强内部控制、消除即不仅可以通过加强内部控制、消除机会来防范机会来防范,也可以通过消除也可以通过消除“压力压力或或自我合理化自我合理化的方式来防范企的方式来防范企业舞弊的发生。业舞弊的发生。二、会计舞弊三角形理论对舞弊审二、会计舞弊三角形理论对舞弊审计

57、的理论支持计的理论支持 自国际审计和鉴证准则委员会自国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)于于2003年年l0月月发布新的国际审计风险准则以来发布新的国际审计风险准则以来,民间审计的审计目标定民间审计的审计目标定位发生了实质改变位发生了实质改变,民间审计既需鉴证财务报告的民间审计既需鉴证财务报告的“合法、合法、公允公允”,还应合理保证发现财务报告的还应合理保证发现财务报告的“重大错报重大错报”,兼具兼具舞弊审计之特性。由于舞弊具有复杂性、隐蔽性和动态性舞弊审计之特性。由于舞弊具有复杂性、隐蔽性和动态性的特征的特征,故审计人员一般难以准确判断它的存在与否。因故审计人员一般难以准确判断它的存在与否

58、。因而而,在传统审计程序不能有效发现舞弊的前提下在传统审计程序不能有效发现舞弊的前提下,需要新的需要新的理论以修正当前实务的不足理论以修正当前实务的不足,提高职业界对舞弊的职业关提高职业界对舞弊的职业关注及发现舞弊的能力。一般来说注及发现舞弊的能力。一般来说,防范与治理会计舞弊既防范与治理会计舞弊既要通过加强内部控制等措施消除舞弊要通过加强内部控制等措施消除舞弊“机会机会”,还应通过还应通过消除压力消除压力”和和“自我合理化自我合理化”来抑制舞弊。同样来抑制舞弊。同样,舞弊审舞弊审计亦可从舞弊的计亦可从舞弊的“压力压力”、“机会机会”和和“自我合理化自我合理化”三三要素入手对舞弊进行有效的甄别

59、。基于会计舞弊三角形理要素入手对舞弊进行有效的甄别。基于会计舞弊三角形理论对会计舞弊甄别的高效解释能力论对会计舞弊甄别的高效解释能力,它同样可对舞弊审计它同样可对舞弊审计形成有效的理论支持。形成有效的理论支持。其一其一,从从“压力压力”入手入手,探求舞弊之根源。压力因素直探求舞弊之根源。压力因素直接催生舞弊动机接催生舞弊动机,如能对动机有效地加以甄别如能对动机有效地加以甄别,则能真正探则能真正探寻出舞弊之根源寻出舞弊之根源,为舞弊审计提供有效的理论支持。一般为舞弊审计提供有效的理论支持。一般而言而言,任何类型的舞弊行为都存在某种压力任何类型的舞弊行为都存在某种压力,只是压力的具只是压力的具体形

60、式有所差异体形式有所差异,所表现出的动机有所不同所表现出的动机有所不同,这已为众多的这已为众多的研究成果所证实。目前研究成果所证实。目前,国外学者基于上市公司的研究国外学者基于上市公司的研究,提提出了降低政治成本动机、提高股票价格动机、避免违反债出了降低政治成本动机、提高股票价格动机、避免违反债务契约动机、分红计划动机、代理人竞争动机等众多假说务契约动机、分红计划动机、代理人竞争动机等众多假说,其对会计舞弊有效的经验检验能力其对会计舞弊有效的经验检验能力,为舞弊审计追索舞弊为舞弊审计追索舞弊根源提供了理论支持根源提供了理论支持 其二其二,谨慎关注谨慎关注“机会机会”,探寻舞弊之成因。机会是进探

61、寻舞弊之成因。机会是进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机,一般包括以下主要成因一般包括以下主要成因:缺乏发现企业舞弊行为的内部控缺乏发现企业舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、无知或能力不足、审计制度不健全等。如企业存在上述特无知或能力不足、审计制度不健全等。如企业存在上述特征征,舞弊发生的可能性将大大增加舞弊发生的可能性将大大增加,这为舞弊审计提供了有这为舞弊审计提供了有效的甄别路径效的甄别路径,对舞弊审计形成了相应的理论支持。对舞弊审计形成了相应

62、的理论支持。其三其三,合理审视合理审视“自我合理化自我合理化”,探索舞弊之理由。在面临压力、探索舞弊之理由。在面临压力、且获得机会后且获得机会后,真正形成企业舞弊还有最后一个要素真正形成企业舞弊还有最后一个要素自我合理化自我合理化,即即企业舞弊者必须找到某个企业舞弊者必须找到某个“合理的合理的”理由理由,使企业舞弊行为与其本人使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合以的道德观念、行为准则相吻合以“说服说服”自己自己,舞弊才会真正地付诸舞弊才会真正地付诸实践。审视其合理性实践。审视其合理性,辩析是否存在舞弊的理由辩析是否存在舞弊的理由,可提高审计人员对舞可提高审计人员对舞弊的发现能力。弊

63、的发现能力。需要注意的是需要注意的是,舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素共同作用而成共同作用而成,它们之间互为依存它们之间互为依存,缺少了上述任何一项要素都不可能缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成舞弊。因而真正形成舞弊。因而,开展舞弊审计时开展舞弊审计时,既要谨慎关注既要谨慎关注“机会机会”以探寻以探寻可能的舞弊时机可能的舞弊时机,更应正视更应正视“压力压力”和审视和审视“自我合理化自我合理化”,以辨别舞以辨别舞弊的动机和理由。在目前的审计模式下弊的动机和理由。在目前的审计模式下,注册会计师往往对舞弊过多注册会计师往往对舞弊过多地关注其结果

64、地关注其结果,对其产生的根源缺乏较为深入的分析。因而对其产生的根源缺乏较为深入的分析。因而,会计舞弊会计舞弊三角形理论对舞弊审计形成有效的理论支持三角形理论对舞弊审计形成有效的理论支持,对克服现行实务的不足对克服现行实务的不足可作出合理的理论改进。可作出合理的理论改进。但是但是,会计舞弊三要素理论仅能为舞弊审计提供理论支持会计舞弊三要素理论仅能为舞弊审计提供理论支持,并不足并不足以获取舞弊的直接证据以证实舞弊的存在。换言之以获取舞弊的直接证据以证实舞弊的存在。换言之,它仅能发现有无它仅能发现有无舞弊的可能舞弊的可能,要证实舞弊的存在性还需通过实质性测试来实现要证实舞弊的存在性还需通过实质性测试

65、来实现,它更多它更多地体现为提供了一种全新的舞弊审计理念。地体现为提供了一种全新的舞弊审计理念。三、我国开展舞弊审计对会计舞弊三、我国开展舞弊审计对会计舞弊三角形理论的借鉴三角形理论的借鉴 2006年年2月月,根据国际审计与鉴证服务准则委员会根据国际审计与鉴证服务准则委员会 IAASB发布的新国际审计风险准则发布的新国际审计风险准则,中国注册会计师协会中国注册会计师协会发布了新的独立审计准则体系。这意味着发布了新的独立审计准则体系。这意味着,我国的民间审我国的民间审计在鉴证财务报告的计在鉴证财务报告的“合法、公允合法、公允”的基础上的基础上,还须合理还须合理保证发现财务报告的保证发现财务报告的

66、“重大错报重大错报”,凸现舞弊审计的功能凸现舞弊审计的功能需求。可以说需求。可以说,这对我国开展舞弊审计提出了迫切的现实这对我国开展舞弊审计提出了迫切的现实要求要求,运用会计舞弊三角形理论以对舞弊审计形成有效的运用会计舞弊三角形理论以对舞弊审计形成有效的理论支持理论支持,亦具备了现实的基础。亦具备了现实的基础。基于上述分析基于上述分析,会计舞弊三要素理论能为舞弊审计提会计舞弊三要素理论能为舞弊审计提供有效的理论支持。同时认为供有效的理论支持。同时认为,在我国开展舞弊审计时在我国开展舞弊审计时,它它也能为职业界提供有益的借鉴。但在借鉴其运用于我国舞也能为职业界提供有益的借鉴。但在借鉴其运用于我国舞弊审计时弊审计时,尚需注意几个问题。尚需注意几个问题。1、注意理论的适用性。、注意理论的适用性。目前目前,关于会计舞弊三角形理论问题的研究主要局限关于会计舞弊三角形理论问题的研究主要局限于美国于美国,其运用于会计舞弊的动因分析、识别、防范与治其运用于会计舞弊的动因分析、识别、防范与治理等研究也多以美国背景为主理等研究也多以美国背景为主,且相关研究大多基于美国且相关研究大多基于美国完善和成熟的外部