财务管理第10章合并财务报表

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1、Page 2引言引言合并财务报表在19世纪末和20世纪初首次出现于美国，第一份合并报表是由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制的，以后就逐渐发展为流行的惯例。我国1993年首次在会计准则中提出合并财务报表的概念，1995年初开始要求企业编制合并财务报表。2006年2月，财政部发布企业会计准则第33号合并财务报表，基本实现了国际趋同。Page 3学习目标学习目标合并财务报表概述合并范围编制程序合并工作底稿、调整分录和抵销分录（核心内容）第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述n 一、合并财务报表的概念一、合并财务报表的概念Page 4 是以母公司（parent company）和子公司（s

2、ubsidiary company）组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。Page 5二、二、合并理论合并理论母公司理论母公司理论所有权理论所有权理论实体理论实体理论因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在数股权在购买法下购买法下如何表述，产生了三种合并理论：如何表述，产生了三种合并理论：1 1、母公司理论、母公

3、司理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务。合并报表编制的目的是为母公司的股东服务。n强调母公司股东的权益,少数股东权益被视为负债;n强调母公司股东的收益,少数股东所享有的净收益从合并净收益中扣除,在合并利润表中被视为费用2 2、所有权理论、所有权理论 强调合并母公司所实际拥有的权益，而不是母公司所能控制的权益。会计处理：会计处理：采用比例合并法，不确认少数股东权益3 3、实体理论、实体理论 合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务部股东服务。强调合并母公司所能控制的权益，而不是母公司所拥有的权益。会计处理：会计处理：采用完全合并法，确

4、认少数股东权益（包括商誉）注：企业会计准则第注：企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表 采用了采用了实体理论实体理论 三、合并财务报表的特点三、合并财务报表的特点特点（与单特点（与单独报表比）独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）个别财务报表个别财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵销分录抵销分录（非按账

5、簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）Page 10四、合并财务报表的作用和局限性四、合并财务报表的作用和局限性局限性局限性1 1、合并财务报表能够对外提供反、合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息；体经营情况的会计信息；1 1债权人利用合并报表提供债权人利用合并报表提供信息进行信贷决策受到局限信息进行信贷决策受到局限作用作用2 2、少数股权股东利用合并、少数股权股东利用合并报表得到的信息少报表得到的信息少2 2、合并财务报表有利于避免一些、合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人企业集团利用内部控股关系，人

6、为粉饰会计报表情况的发生。为粉饰会计报表情况的发生。五、合并财务报表的种类五、合并财务报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并

7、资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准附注附注 n 六、合并财务报表的编制原则六、合并财务报表的编制原则以个别报以个别报表为基础表为基础 一体性一体性原则原则 重要性重要性原则原则 第二节第二节 合并范围合并范围n 以控制为基础以控制为基础n 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。力影响其回报金额。n 同时具备同时具备的三要素：的三要素：n 投资方拥

8、有对被投资方的权力投资方拥有对被投资方的权力 n 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 n 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（关联）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（关联）n =+控制控制权力权力可变可变回报回报权力和权力和可变回报可变回报的关联的关联n“控制控制”的要素的要素 主要来源于权主要来源于权利（决策机制）利（决策机制）现时权利现时权利 主导相关活动主导相关活动 实际能力实际能力 实质性权利而实质性权利而非保护性权利非保护性权利 因被投资单位因被投资单位的业绩变动而的业绩变动而变化变化 实质实质 股利、薪酬、股利、薪酬、经济

9、效应等经济效应等 代理关系代理关系 n 一、投资方对被投资方是否拥有权力一、投资方对被投资方是否拥有权力 首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：哪些是相关活动哪些是相关活动 如何对相关活动进行决策如何对相关活动进行决策 谁拥有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动谁拥有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动 谁从这些活动中获得回报谁从这些活动中获得回报 n 在判断控制的各环节（要素？）都需要考虑被投资方的设在判断控制的各环节（要素？）都需要考虑被投资方的设立目的和设计立目的和设计 （一）相关活动 定义：对被投资方回报产生重大影响的活

10、动。n 通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（通常即：原经营和财务活动）n 判断因素：行业特点；业务模式；发展阶段；市场环境 n 不同企业的相关活动可能是不同的；同一企业在不同环境和情况下的相关活动可能不同 n 结论：对于绝大部分企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。n 例：例：C C公司由公司由A A公司和公司和B B公司共同投资设立。公司共同投资设立。C C公公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C C公公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相司章程和合资协议的约定，在所研发

11、药品获得相关监管部门的生产批准前，关监管部门的生产批准前，A A公司可以单方面主公司可以单方面主导导C C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由的生产批准后，则由B B公司单方面主导该药品的公司单方面主导该药品的生产和营销决策。生产和营销决策。n 问：如何识别问：如何识别C C公司的相关活动？公司的相关活动？（二）相关活动的决策机制 投资方对被投资方相关活动进行决策的方式，包括：n 对被投资方的经营活动、融资等活动作出决策的方式（包括制定预算）n 任命被投资方的关键管理人员以及给付薪酬及终止劳动合同关系的方式 识别决策机构或主体 n 公司

12、章程及协议中约定的权力机构（如股东会、董事会）n 合同协议约定等其他合同安排由其他主体决策，如专门设置的管理委员会 n 合伙企业决策：合伙人大会、普通合伙人、投资管理公司等（三）赋予投资方对被投资方权力的权利 权力的判断：以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础n 目前具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的实质性权利 n 提示：主要来源于权利（表决权、潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、其他合同安排等，这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力）现时能力 实际能力 单方面（唯一性，

13、权力使得其他利益方无法控制被投资方）相关活动（重大回报）实质性权利（有实际能力决策的可执行的权利）n 不包括单纯的保护性权利 n 1、实质性权利 n 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。n 实质性权利应当考虑的因素：n 权利持有人该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；n 当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其持有人在其愿意的情况下能够一致行权；n 权利持有人是否可从行权中获利等。n 注：实质性权利通常是当前可执行的权

14、利，但某些情况下当前不可行使的权利也可能是实质性权利。（如，潜在投票权）例 n 投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。n 另外，能够改变对被投资方相关活动现有决策政策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。n 虽然当前不可行使的该权利，但仍然为一项实质性权利。2、保护性权利 n 保护性权利仅为了保护权利持有人的利益，而不赋予持有人对相关活动的决策权 n 保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使（注：并不是绝对的）n 它既没有赋予其持有人

15、对被投资方拥有权力，也不能阻止被投资方的其他投资方对被投资方拥有权力 n 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。以下是否属于保护性权利？n 修改公司章程 n 增加或减少注册资本 n 公司合并、分立 n 公司解散或变更公司形式 n 少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利 n 发生违约行为时扣押公司资产的权利 n 特许权（四）权力源自于表决权（四）权力源自于表决权n 1、控制的判断-半数以上表决权 n 第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:n（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。n（二）投资方

16、持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。提示：通常包括 n 投资方直接持有被投资方半数以上表决权 n 投资方间接持有被投资方半数以上表决权 n 投资方直接和间接方式合计持有被投资方半数以上表决权 注：间接方式含：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。n 2、控制的判断-半数以上表决权但无权力n 投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权不是实质性权利，其并不拥有对被投资方的权力。3、控制的判断-半数以下表决权 n 第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列

17、事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。n（1）表决权分散程度的影响 n 例：A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，没有一个小股东单独持有的有表决权股份超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。n 问：A公司是

18、否拥有对B公司的权力？n（2）潜在表决权的影响 潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权利。确定潜在表决权是否赋予其持有者权力时需要考虑下列三方面：潜在表决权是否为实质性权利，判断控制仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权 潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方涉入被投资方的目的和设计的其他方式 投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的实质性潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。n 例：A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%有表决权的股份。A公司与B公司签订的期权合同规定

19、，B公司可以在当前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的有表决权股份的50%，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。n 问：B公司拥有的潜在表决权在评估时是否予以考虑？n 例：A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在当前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。被投资方的经营活动与A公司密切相关。如可转换债券全部转换为

20、普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权。n 问：A公司是否拥有对被投资方的权力？n（3）其他合同安排的影响 n 例：A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。n 问：A公司是否拥有对B公司的权力？二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报 （控制的第二项要素）可变回报是不固定的并可能随着被投资方的业绩而变动的回报 n结果：可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。n根据合同安排的实质而非法律形式，评价回报的可变性（

21、是否变动以及如何变动）。可变回报的形式：n通常体现为从被投资方获取股利 n对被投资方投资的价值变动 n协同效应 n 三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 （控制的第三项要素）n 第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。n 第十九条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。n（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。n（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决

22、策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。n 例 n 决策者建立、营销并管理某基金，该基金为多个投资者提供投资机会。决策者（基金经理）必须基于投资者的最高利益并根据基金管理协议作出决策。然而，基金经理拥有很宽的决策自主权。基金经理按其所管理资产的1%加上达到特定盈利水平后基金利润的20%作为管理服务费。管理费与其提供的服务相称。n 尽管基金经理需要基于所有投资者最高利益作出决策，但基金经理拥有宽泛的决策权以主导基金的相关活动。基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的服务相称。另外，报酬使基金经理

23、的利益与其他投资者的利益一致，以提高基金价值且避免产生重大的基金活动产生的回报变动风险。这一回报变动风险的重要程度不足以单独就可以表明基金经理是委托人。n 以上事实和情况适用于例9（1）至例9（2）。各示例之间相互独立。n 例9（1）基金经理还持有2%的基金投资，使其利益与其他投资者利益一致。基金经理对超过其2%投资以外的基金损失不承担任何义务。在基金经理违反合同的情况下，投资者可以通过简单多数投票解雇基金经理。n 例9（2）基金经理在基金中持有20%的投资，但对其20%以外的基金损失不承担任何义务。基金设立董事会，所有董事都独立于基金经理，并由其他投资者任命。董事会每年任命基金经理。如果董事

24、会决定不续任基金经理合同，基金经理提供的服务可以由同行业的其他经理接替。尽管基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的服务相称，基金经理20%的投资和其报酬面临基金活动回报变动的风险，该风险的重要程度足以表明基金经理是委托人。但投资者拥有解雇基金经理的实质性权利董事会提供了确保投资者可以解雇基金经理的机制。四、实质代理人（de facto agents）n 当投资方（或有能力主导投资方活动的其他方）能够主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的实质代理人。n 投资方在判断是否控制被投资方时，应将其自身和其实质代理人的决策权以及通过实质代理人而间接承担（或享有）的可变回报风险（或

25、权利）与其自身的权利一并考虑。n 表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：n 投资方的关联方；n 因投资方出资或提供贷款而取得在被投资方中权益的一方；n 未经投资方（单方）同意，不得出售、转让或抵押、损害其在被投资方权益的一方（不包括此项限制系通过投资方和其他非关联方之间自愿协商同意的情形）；n 没有投资方的财务支持难以获得资金支持其经营的一方；n 与投资方的权力机构的多数成员或关键管理人员相同的被投资方；n 与投资方具有紧密业务往来的一方，如专业服务的提供者或其一家重要客户的关系。五、被投资单位中可分割部分（单独主体）n 第二十条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但

26、极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。n 例：A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在B地块上开发住宅和商业地产项目。B地块的开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分设三个独立子账套进行单独核算管理，

27、但与各期开发相关的开发支出均由A公司作为同一法人主体进行清偿，各期项目相关的营业税、土地增值税及所得税等相关税收也均由A公司作为同一纳税主体进行统一申报和清算。各地块的相关经营决策互相独立，其经营损益分别归属于不同的权利人。n 问题：B地块各期开发项目是否为单独主体？n 例 n 甲公司和乙公司在2001年成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的建筑材料A，甲与乙共同控制丙公司。2008年，甲公司想继续投资A材料的高端产品A1，由于种种原因，甲公司计划通过丙公司进行A1产品的生产和销售。因此，甲公司、乙公司与丙公司达成如下协议安排：n 在丙公司内部设立A1项目部，专门负责A1产品的生产和销

28、售。A1项目部需要的资金全部由甲公司提供。A1项目独立核算，产生的净利润全部归属于甲公司，其净利润的计算公式为销售A1产品的全部收入、扣除能够直接归属于A1项目的全部成本税金及费用、扣除按照约定的计算公式分配给A1项目的成本税金及费用。A1项目的所有资产和负债均全部归属于甲公司。A1项目的财务和经营等相关活动的决策完全由甲公司作出，乙公司对此不干涉。n 问题：A1项目部是否为单独主体？六、控制的持续评估 第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。n 权力的行使方式发

29、生变化 n 某些事项即使不涉及投资方，也可能导致该投资方获得或丧失对被投资方的权力 n 可变回报的风险敞口的变化 n 代理人或主要责任人的判断是否发生了变化 n 七、投资性主体（此次修订引入的一个新概念）n（一）投资性主体的定义投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件（准则第二十二条）：n（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；n 投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是一个投资性主体与其他企业的显著区别。n（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；n 投资性主体的唯一

30、经营目的应该是以取得投资收益或资本增值的方式，为投资方获取回报。n 投资性主体的经营目的一般可能通过其设立目的、投资管理方式、投资期限、投资退出战略等体现出来，具体表现形式可以是通过募集说明书、公司章程或合伙协议以及所发布的其他公开信息。n 例如，一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限为3-5年、制定了比较清晰的投资退出战略等等，这些描述与一个投资性主体的经营目的是一致的；反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。n（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。n 投资性主体也可

31、能持有某些非投资资产，例如总部办公楼、办公设备等固定资产，以及承担金融负债。投资性主体定义中的“公允价值计量”要求仅适用于该主体所持有的投资。相应地，投资性主体对其所持有的非投资资产和所承担的金融负债无需按公允价值进行计量。n 一般是某些基金、风险投资机构、养老基金（如一般是某些基金、风险投资机构、养老基金（如企业年金基金）、信托公司等可能满足这三个条企业年金基金）、信托公司等可能满足这三个条件件 n（二）投资性主体的特征（二）投资性主体的特征投资性主体有以下四个典型特征（准则第二十三条）：投资性主体有以下四个典型特征（准则第二十三条）：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；

32、拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益存在。其所有者权益以股权或类似权益存在。通常情况下，一个投资性主体应该同时满足其定义中的三通常情况下，一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件（前述），但并不要求同时具备上述四项特征。个条件（前述），但并不要求同时具备上述四项特征。n 当一个主体符合投资性主体的定义，但不完全具备上述四当一个主体符合投资性主体的定义，但不完全具备上述四个特征的情况下，需要审慎评估，判断是否有确凿证据证个特征的情况下，需要审慎评估，判断是否有确凿证据证明虽然缺少一个或几个典型特征，但该主体仍然符合投资明虽然缺少

33、一个或几个典型特征，但该主体仍然符合投资性主体的定义。性主体的定义。n 例如一个企业设立一个年金基金，其目的是为了支持该企例如一个企业设立一个年金基金，其目的是为了支持该企业职工退休后福利，这种情况下，该基金虽然只有一个投业职工退休后福利，这种情况下，该基金虽然只有一个投资方，但却代表了一个比较广泛的投资者集合的利益，仍资方，但却代表了一个比较广泛的投资者集合的利益，仍然属于投资性主体。然属于投资性主体。n（三）合并处理n 1母公司是投资性主体n 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其

34、他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。n 2投资性主体的母公司本身不是投资性主体n 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。n 3、投资性主体的转换 n（1）母公司由非投资性主体转变为投资性主体n 当母公司由非投资性主体转变为投资件主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。n（2）母公司由投资性主体转变为非投资性主体n 当母公司由投资性主体转变为非投

35、资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。n 第五十三条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。【例题多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（）。A、在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利B、在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有

36、的实质性权利和保护性权利C、投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制D、在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利n 答案A C【例题多选题】下列项目中，属于A公司合并范围的有（）。A、A公司持有被投资方半数以上投票权，但是这些投票权不是实质性权利B、A公司持有被投资方 48的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策C、A公司持有被投资方40的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方 5的投票权，股东协议授予 A 公司任免负责相关活动的管理人员及确

37、定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意D、E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40的普通股，其他三位股东各持有20，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命n 【答案 BCD第三节第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序合并财务报表编制的前期准备事项及其程序n 一、一、合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表编制的前期准备事项n 统一母子公司的会计政策统一母子公司的会计政策n 统一母子公司的资产负债表日及会计期间统一母子公司的资产负债表日及会计期间n 对子公司以外币表示的财务

38、报表进行折算对子公司以外币表示的财务报表进行折算n 收集编制合并财务报表的相关资料收集编制合并财务报表的相关资料Page 51基础工作基础工作设置合并工作底稿设置合并工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表 二、二、合并程序合并程序第四节第四节 合并工作底稿、调整分录和抵消分录合并工作底稿、调整分录和抵消分录n第一步第一步,将个别报表的有关数据抄入工作底稿并计算出合计数将个别报表的有关数据抄入工作底稿并计算出合计数;n第二步第二步,编制编制调整分录

39、和抵销分录调整分录和抵销分录,过入工作底稿过入工作底稿,并计算出合并数并计算出合并数;n第三步第三步,将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表.合并工作底稿的格式合并工作底稿的格式Page 53调整分录抵销分录不是登帐的依据，借贷的是报表项目，而不是会计科目不是登帐的依据，借贷的是报表项目，而不是会计科目Page 54一、一、调整分录调整分录1 1、对子公司个别、对子公司个别财务报表的调整财务报表的调整2 2、按权益法调整子、按权益法调整子公司长期股权投资公司长期股权投资同一控制取得子公司的调整 非同一控制取得子公司的调整（一）对子公司的个别财务报表进行调整（一

40、）对子公司的个别财务报表进行调整 1 1同一控制下企业合并取得的子公司（合同一控制下企业合并取得的子公司（合并前的工作）并前的工作）子公司采用的会计政策、会计期间与母公子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致不需要调整；司一致不需要调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致，按母公司的会计政策和会计期间调整司不一致，按母公司的会计政策和会计期间调整子公司的个别财务报表。子公司的个别财务报表。2 2非同一控制下企业合并取得的子公司非同一控制下企业合并取得的子公司 (1)(1)应考虑会计政策及会计期间的差别，对应考虑会计政策及会计期间的差别，对子公司的

41、个别财务报表进行调整；子公司的个别财务报表进行调整；(2)(2)根据母公司在购买日设置的备查簿中登根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额账面价值的差额借：固定资产借：固定资产 存货等存货等 贷：资本公积贷：资本公积 调整子公司个别财务报表中的净利润：调整子公司个别财务报表中的净利润：当年：借：管理费用等当年：借：管理费用等 贷：固定资产一累计折旧等贷：固定资产一累计折旧等 以后年度：借：未分配利润以后年度：借：未分配利润年初年初 贷：固定资产一累计折旧等贷：固定资产一累计折旧等 或做相反分录。或做相反

42、分录。n（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司当期实现净利润的份额当期实现净利润的份额n 编制合并财务报表必须按照权益法进行转换的原因：（一）采用成本法编制合并报表，母公司容易操纵利润。由于母公司对子公司实施控制，母公司可根据自身的现金或利润状况，决定子公司股利分配，从而以自己喜好的收益水平来报告收益。例如，母公司可以要求子公司只在母公司自己的经营发生亏损或萧条的年份支付股利。（二）采用成本法编制合并报表与采用权益法编制合并报表的一个最大差别在于：无法提供数据的验证功能。我们知道，通过合并报表中的抵销，合并净利润或期末留存收

43、益应与母公司个别报表中的相关指标金额相等。通过这种数据关系，可自动验证合并报表编制的正确性。而成本法不具备这一特征。（三）采用成本法编制合并报表，集团的净利润均大于母公司个别报表利润，计算出的集团相关财务指标不真实，投资回报率也易被歪曲。n 例：假设例：假设 P P公司能够控制公司能够控制 S S公司，公司，S S公司为股份有公司为股份有限公司。限公司。20 x 720 x 7年年1212月月3131日，日，P P公司个别资产负债公司个别资产负债表中对表中对S S公司的长期股权投资的金额为公司的长期股权投资的金额为30003000万元，万元，拥有拥有S S公司公司8080的股份。的股份。P P

44、公司在个别资产负债表公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。中采用成本法核算该项长期股权投资。n 20 x7 20 x7年年 1 1月月 1 1日，日，P P公司用银行存款公司用银行存款30003000万元万元购得购得 S S公司公司80 80 的股份（假定的股份（假定P P公司与公司与S S公司的企公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。业合并不属于同一控制下的企业合并）。20 x720 x7年年1 1月月1 1日，日，S S公司股东权益总额为公司股东权益总额为35003500万元，其万元，其中股本为中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为15001500万

45、元，盈余公积为万元，盈余公积为 0 0元，未分配利润为元，未分配利润为0 0元。元。20 x7 20 x7年，年，S S公司实现净利润公司实现净利润10001000万元，提取法定公积万元，提取法定公积金金100100万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，向其他股东万元，向其他股东分派现金股利分派现金股利120120万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。S S公司因公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为积的金额为100100万元。万元。20 x 7 20 x 7年

46、年1212月月3131日，日，S S公司股东权益总额为公司股东权益总额为40004000万元，万元，其中股本为其中股本为 2 000 2 000万元，资本公积为万元，资本公积为 1600 1600万元，盈余公万元，盈余公积为积为 100 100万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。假定假定S S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P P公司一致，不考公司一致，不考虑虑P P公司和公司和S S公司及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。企业会计准则第企业会计准则第2 2号一长期股权投资规定，投号一长期股权投资规定，投资企业在确认应享有

47、被投资单位净损益的份额时，应当以资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。假定在本例中，按照假定在本例中，按照P P公司备查簿中的记录，在公司备查簿中的记录，在购买日，购买日，S S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即与账面价值存在差异仅有一项，即 A A办公楼，公允价值高办公楼，公允价值高于账面价值的差额为于账面价值的差额为 100

48、100（700700600600）万元，按年限平均）万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为法每年应补计提的折旧额为5 5万元（万元（100100万元万元/20/20年）。假年）。假定定A A办公楼用于办公楼用于S S公司的总部管理。公司的总部管理。n 2007年12月31日在合并工作底稿中应作的调整分录如下：1 1、调整子公司个别财务报表中的净利润：、调整子公司个别财务报表中的净利润：当年：借：管理费用等当年：借：管理费用等 5 5 贷：固定资产一累计折旧等贷：固定资产一累计折旧等5 5 据此，以据此，以S S公司公司20X720X7年年1 1月月1 1日各项可辨认资产等的公日各项可辨认资产

49、等的公允价值为基础，重新确定的允价值为基础，重新确定的S S公司公司20X720X7年的净利润年的净利润995995（100010005 5）万元。）万元。2 2、将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有、将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司当期实现净利润的份额子公司当期实现净利润的份额796796万元（万元（995X80%995X80%）借：长期股权投资借：长期股权投资 796 796 贷：投资收益贷：投资收益 796 7963 3、当期收到子公司分派的现金股利或利润、当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益借：投资收益 480 480 贷：长期股权投资贷：长期股权投资

50、4804804 4、子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，、子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额承担的份额8080万元万元（资本公积的增加额（资本公积的增加额100100万元万元X80%X80%）借：长期股权投资借：长期股权投资 80 80 贷：资本公积贷：资本公积 80 805 5、在连续编制合并财务报表时、在连续编制合并财务报表时 盈利情况：盈利情况：借：长期股权投资借：长期股权投资 396 396（796-480+80796-480+80）贷：未分配利润一年初贷：未分配利润一年初 284.

51、4 284.4 盈余公积一年初盈余公积一年初 31.6 31.6 （396-80396-80）X10%X10%资本公积一资本公积一S S公司公司 80 80n(子公司亏损子公司亏损)n 借：未分配利润一年初借：未分配利润一年初 盈余公积盈余公积 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 贷或借：资本公积贷或借：资本公积Page 67二、二、抵销分录抵销分录1 1、内部股权投资内部股权投资的抵消的抵消2 2、内部商品交易的抵销3 3、内部债权债务的抵销4、内部固定资产交易的抵消5、内部无形资产交易的抵消6、所得税会计相关的抵消1 1内部股权投资的抵销内部股权投资的抵销n（1）将母公司长期股权投资与子公司

52、所有者权益相抵销 n 借：实收资本n 资本公积年初n 本年n 盈余公积年初n 本年n 未分配利润年末n 商誉（借方差额）n 贷：长期股权投资n 少数股东权益n 营业外收入（贷方差额）n 注意：此处为调整后子公司报表数，长投也为调整后的报表数，少数股东权益按资产负债表日子公司净资产公允价值计算。Page 681 1内部股权投资的抵销内部股权投资的抵销n（2）将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销n 借：投资收益（子公司本年实现净利润*持股比例）n 少数股东权益n 未分配利润年初n 贷：提取盈余公积n 对所有者的分配n 未分配利润年末n 注：此分录借方为子公司所有者权益的来源，贷方为所有者权益

53、的去向。Page 692.2.内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销n（1 1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；持有至到期票据与应付票据；预付账款与预收账款；持有至到期投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。与其他应付款。n 相关分录：相关分录：n 借：债务借：债务n 贷：债权贷：债权n 注：这样就可以将集团内部的债权债务抵消注：这样就可以将集团内

54、部的债权债务抵消Page 702.2.内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销n（2 2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销）内部应收账款计提的坏账准备的抵销n A A、抵消当年计提的坏账准备、抵消当年计提的坏账准备n 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备n 贷：资产减值损失贷：资产减值损失n B B、连续编制下抵消上年度计提的坏账准备，再抵消当年、连续编制下抵消上年度计提的坏账准备，再抵消当年计提的坏账准备计提的坏账准备n 借：应收账款坏账准备借：应收账款坏账准备n 贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初n 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失Page 71

55、3 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销n（1 1）存货内部交易的抵销）存货内部交易的抵销n 存货内部交易当年的抵销存货内部交易当年的抵销n a a、子公司内部购入存货全部未销、子公司内部购入存货全部未销n 借：营业收入借：营业收入（母公司销售商品收入）（母公司销售商品收入）n 贷：营业成本贷：营业成本（母公司销售商品成本）（母公司销售商品成本）n 存货存货 （差额，此为内部交易而虚增的存货）（差额，此为内部交易而虚增的存货）n 考虑所得税影响考虑所得税影响n 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 n 贷：所得税费用贷：所得税费用n b b、内部购入的存货全部已销、内部购入的存货全部已销n

56、借：营业收入（母公司销售商品收入）借：营业收入（母公司销售商品收入）n 贷：营业成本贷：营业成本n 借贷一致借贷一致Page 723 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销n（1 1）存货内部交易的抵销）存货内部交易的抵销n 存货内部交易当年的抵销存货内部交易当年的抵销n c c、部分已销，部分未销、部分已销，部分未销 n 分两步处理，分两步处理，1 1、假设该项存货已全部对外销售；、假设该项存货已全部对外销售；2 2、对于实际未对外、对于实际未对外销售部分，账面上虚增的存货抵销。销售部分，账面上虚增的存货抵销。n 假设内部购入的存货全部已销假设内部购入的存货全部已销n 借：营业收入（母公司销

57、售商品收入）借：营业收入（母公司销售商品收入）n 贷：营业成本贷：营业成本n 计算未销售部分虚增的存货成本（期末内部交易的存货账面计算未销售部分虚增的存货成本（期末内部交易的存货账面*毛利率毛利率）n 借：营业成本借：营业成本n 货：存货货：存货n 同样应考虑所得税影响！同样应考虑所得税影响！n 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 n 贷：所得税费用贷：所得税费用Page 73n 连续编制时，内部购进商品的抵销连续编制时，内部购进商品的抵销n 应用应用“部分已销，部分未销部分已销，部分未销”的两步处理方法的两步处理方法n 假设本年度全部销售假设本年度全部销售n 借：未分配利润借：未分配利润年

58、初年初（上年度的营业成本）（上年度的营业成本）n 贷：营业成本贷：营业成本（上年度的存货，假设本期已销售）（上年度的存货，假设本期已销售）n 计算未销售部分虚增的存货成本（期末内部交易的存货账面计算未销售部分虚增的存货成本（期末内部交易的存货账面*毛利率毛利率）n 借：营业成本借：营业成本n 货：存货货：存货n 考虑所得税影响考虑所得税影响n a a、重复上年编制的分录、重复上年编制的分录n 借：递延所得税资产借：递延所得税资产n 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初n b b、计算本期内部交易应确认的递延所得税、计算本期内部交易应确认的递延所得税n 借：递延所得税资产借：递延所得税资产n 贷

59、：所得税费用贷：所得税费用 （冲回则做反向分录）（冲回则做反向分录）Page 743 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销n 内部存货跌价准备的抵消内部存货跌价准备的抵消n a a、当年计提的存货跌价准备、当年计提的存货跌价准备n 借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备n 贷：资产减值损失贷：资产减值损失n b b、以后年度连续编制时的抵消、以后年度连续编制时的抵消n 重复上年编制的分录重复上年编制的分录n 借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初（上年为资产减值损失）年初（上年为资产减值损失）n 计算上年度计提的本期应结转的存货跌价准备计算上年度计提的本

60、期应结转的存货跌价准备n 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备Page 753 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销n（2 2）固定资产内部交易的抵销）固定资产内部交易的抵销n 购入固定资产当年的抵消分录购入固定资产当年的抵消分录n a a、将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中、将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销（与存货内部交易的抵包含的未实现内部销售利润的抵销（与存货内部交易的抵消原理一样）：消原理一样）：n 借：营业收入借：营业收入n 贷：营业成本贷：营业成本n 固定资产固定资产原价原价n b b、将固定资

61、产本年虚提的折旧抵销：、将固定资产本年虚提的折旧抵销：n 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧n 贷：管理费用贷：管理费用Page 763 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销n 正常使用年度的抵销正常使用年度的抵销n 连续编制合并抵销分录：连续编制合并抵销分录：n 借：未分配利润借：未分配利润年初年初n 贷：固定资产贷：固定资产原价原价n 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧n 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初n 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧n 贷：管理费用贷：管理费用Page 773 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销n 清理年度的抵销清理年度的抵销n a a

62、、正常清理时的抵销（清理收益计入营业外收入）、正常清理时的抵销（清理收益计入营业外收入）n 借：未分配利润借：未分配利润年初年初n 贷：营业外收入（固定资产）贷：营业外收入（固定资产）n 借：营业外收入（固定资产累计折旧）借：营业外收入（固定资产累计折旧）n 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初n 借：营业外收入（固定资产累计折旧）借：营业外收入（固定资产累计折旧）n 贷：管理费用贷：管理费用n b b、超期清理时的抵销、超期清理时的抵销n 如果已足额计提折旧，超期清理，则不用编制抵消分录。如果已足额计提折旧，超期清理，则不用编制抵消分录。（固定资产账面数累计折旧账面数）（固定资产账面数累计折

63、旧账面数）Page 783 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销n c c、提前清理时的抵销、提前清理时的抵销n 借：未分配利润借：未分配利润年初年初n 贷：营业外收入（固定资产）贷：营业外收入（固定资产）n 借：营业外收入（固定资产累计折旧）借：营业外收入（固定资产累计折旧）n 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初n 借：营业外收入（固定资产累计折旧）借：营业外收入（固定资产累计折旧）n 贷：管理费用贷：管理费用n 对于内部交易形成的固定资产的清理，不管是正常清理还对于内部交易形成的固定资产的清理，不管是正常清理还是提前清理，在编制抵消分录时只要将是提前清理，在编制抵消分录时只要将“固定资

64、产固定资产”和和“固定资产累计折旧固定资产累计折旧”项目替换成项目替换成“营业外收入营业外收入”，正常，正常清理和提前清理的差异在于累计折旧的抵消金额不一样。清理和提前清理的差异在于累计折旧的抵消金额不一样。Page 793 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销n（3 3）内部购入债券的抵销内部购入债券的抵销n 借：应付债券借：应付债券n 贷：持有至到期投资（子公司对应的科目）贷：持有至到期投资（子公司对应的科目）n 借：投资收益（将确认的内部投资收益抵消）借：投资收益（将确认的内部投资收益抵消）n 贷：财务费用贷：财务费用n 注：在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存注：在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款从子公司账户转移到在发行债券的业务，只是将银行存款从子公司账户转移到母公司账户，所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券母公司账户，所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部持有至到期投资等；内部财务费用、内部投资收益、内部持有至到期投资等；内部财务费用、内部投资收益相抵销。相抵销。n Page 803 3内部交易事项的抵销内部交易事项的抵销