第五章审计证据与审计工作底稿课件

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1、 是指是指CPACPA为了得出为了得出审计结论审计结论、形成、形成审计意审计意见见而使用的所有信息，包括财务报表依据的而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。会计记录中含有的信息和其他信息。v 会计记录会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。子数据表。审审计计证证据据财务报表依据的会计记录中含有的财务报表依据

2、的会计记录中含有的信息信息从被审计单位内部或外部从被审计单位内部或外部获取获取的会计信的会计信息以外的信息息以外的信息通过询问、观察和检查等审计程序通过询问、观察和检查等审计程序获取获取的信息的信息自身编制或获取的可以通过合理自身编制或获取的可以通过合理推断推断得得出结论的信息出结论的信息其其他他信信息息v构成财务报表基础的会计记录中包含的信息和其构成财务报表基础的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。v如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。后者，可能

3、无法识别重大错报风险。v只有将两者结合在一起。才能将审计风险降至可只有将两者结合在一起。才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。合理基础。审计证据与司法证据审计证据与司法证据审计证据与自然科学实验证据审计证据与自然科学实验证据充分性充分性适当性适当性含义：含义：审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与主要与CPACPA确定的样本量有关。确定的样本量有关。例如：对某一特定审计程序而言，从例如：对某一特定审计程序而言，从200200个样本中获得的个样本中获得的证据显然比从证据显然

4、比从100100个样本中获得的证据更充分。个样本中获得的证据更充分。影响充分性的因素：影响充分性的因素：n 错报风险（正向）错报风险（正向）n 审计证据质量（反向）审计证据质量（反向）n 具体审计项目的重要程度（正向）具体审计项目的重要程度（正向）n 注册会计师及其助理人员的审计经验注册会计师及其助理人员的审计经验(反向反向)n 审计过程中是否发现错误或舞弊（正向）审计过程中是否发现错误或舞弊（正向）可靠性可靠性v审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可

5、靠性。相关性和可靠性。相关性相关性含义：含义：是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。所考虑的相关认定之间的逻辑联系。确定审计证据相关性时应当考虑因素确定审计证据相关性时应当考虑因素n 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；据，而与其他认定无关；例如，检查期后应收账款收回的记录例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当相关。当相关

6、。n 有关某一特定认定有关某一特定认定(如存货的存在认定如存货的存在认定)的审计证据，的审计证据，不能替代与其他认定不能替代与其他认定(如该存货的计价认定如该存货的计价认定)相关的审相关的审计证据；计证据；n 不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。含义：指审计证据的可信程度。含义：指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源、性质和及时性的影响，审计证据的可靠性受其来源、性质和及时性的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。并取决于获取审计证据的具体环境。判断审计证据可靠性的原则：判断审计证据可靠性的原则：从外部独立来源获取的证据比从其

7、他来源获取的证据从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠；更可靠；内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时生内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时生成的证据更可靠；成的证据更可靠；直接获取的证据比间接获取或推断得出的证据更可靠；直接获取的证据比间接获取或推断得出的证据更可靠；以文件记录形式存在的证据比口头形式的证据更可靠；以文件记录形式存在的证据比口头形式的证据更可靠；从原件获取的审计证据比从从原件获取的审计证据比从 或复印件获取的证据或复印件获取的证据更可靠。更可靠。n充分且适当的审计证据才有证明力充分且适当的审计证据才有证明力。充分性和适当。充分性和适当性是审计证据的

8、两个重要特征，两者缺一不可，只性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。有充分且适当的审计证据才是有证明力的。n审计证据的适当性会影响审计证据的充分性审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。CPACPA需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。越少。n审计证据的质量存在缺陷无法通过数量来弥补审计证据的质量存在缺陷无法通过数量来弥补。如。如果审计证据的质量存在缺陷，那么果审计证据的质量存在缺陷，那么CPACPA仅靠获取

9、更仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。1.4.1获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（审计证据获取方（审计证据获取方法法）v 审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。具体包要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。具体包括：括：1 1、检查、检查 2 2、观察（包括环境观察和行为观察）、观察（包括环境观察和行为观察）3 3、询问、询问 4 4、函证：通过直接来自第三方对有关信息和现存状况、函证：通过直接来自第三方对有关信息和现存

10、状况的声明，获取和评价审计证据的过程。的声明，获取和评价审计证据的过程。5 5、重新计算、重新计算 6 6、重新执行、重新执行 7 7、分析程序、分析程序 定义：定义：是指是指CPACPA对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。审查。检查程序具有方向性，即检查程序具有方向性，即“顺查顺查”，“逆查逆查”。检查记录或文件检查记录或文件可可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件

11、的来源和性质。靠性取决于记录或文件的来源和性质。某些文件是表明一项资产存在的直接证据，如股票和债券，但检某些文件是表明一项资产存在的直接证据，如股票和债券，但检查此类文件并不能提供有关所有权或计价的审计证据。查此类文件并不能提供有关所有权或计价的审计证据。检查有形资产检查有形资产程序主要程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。应收票据和固定资产等。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。为权利和义务或计价认定提供可靠的审

12、计证据。v定义：定义：是指是指CPACPA察看相关人员正在从事的活动察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。例如，对客户执行的存货盘点或实施的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。或控制活动进行观察。v观察提供的审计证据观察提供的审计证据仅限于仅限于观察发生的时点，观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响影响CPACPA对真实情况的了解。因此，对真实情况的了解。因此，CPACPA有必有必要获取其他类型的佐证证据。要获取其他类型的佐证证据。v定

13、义：定义：是指是指CPACPA以书面或口头方式，向被审计单位以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。并对答复进行评价的过程。v知情人员对询问的答复可能为知情人员对询问的答复可能为CPACPA提供尚未获悉的提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；大差异的信息；CPACPA应当根据询问结果考虑修改审应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。计程序或实施追加的审计程序。v询问询问本身不足以本身不足以发现认定层

14、次存在的重大错报，发现认定层次存在的重大错报，也也不足以不足以测试内部控制运行的有效性，测试内部控制运行的有效性，CPACPA还应当实还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。F定义：定义：是指是指CPACPA直接从第三方直接从第三方(被询证者被询证者)获取书面答获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。电子或其他介质等形式。F通过函证获取的证据通过函证获取的证据可靠性较高可靠性较高，因此，函证是受到，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种高度重视并经常被使用的一

15、种重要程序重要程序。F当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；常是相关的程序；F函证可用于确认对被审计单位与第三方之间的协议和交易条函证可用于确认对被审计单位与第三方之间的协议和交易条款；款；F函证也可用于获取不存在某些情况的审计证据，如不存在可函证也可用于获取不存在某些情况的审计证据，如不存在可能影响被审计单位收入确认的能影响被审计单位收入确认的“背后协议背后协议”。v 麦克森麦克森.罗宾斯药材公司事件罗宾斯药材公司事件1938年，美国纽约州的麦克森年，美国纽约州的麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经罗宾斯药材

16、公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。为该案涉及到审计程序中的一系列问题。案例背景案例背景 1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安汤普森公司，在汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问疑问：v 1.原料部门现金流量异常原料部门现金流量异常v 罗宾斯

17、药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。生产。v 2.存货积压现象倍加严重存货积压现象倍加严重v 公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1938年年底，年年底，公司存货反而增加公司存货反而增加100万美元。万美元。v

18、汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构纽约证券交易委员会调查此事。纽约证券交易委员会在纽约证券交易委员会调查此事。纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯斯沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人

19、员出具的审计报告中，审计人员每年都在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当正确、适当”等等无保留的审计意见。无保留的审计意见。v 为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。年的财务状况与经营成果进行了重新审核。v 真相：真相：v（1）罗宾斯药材公司早已资不抵债，伪造存货和应收账款，虚构收入）罗宾斯药材公司早已资不抵债，伪造存货和应收账款，虚构收入和毛利和毛利。1937年年12月月 31 日的合并资产负债表计有总

20、资产日的合并资产负债表计有总资产 8700万美元，万美元，但其中的但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，万美元，应收账款虚构应收账款虚构900万美元，银行存款虚构万美元，银行存款虚构7.5万美元；在万美元；在1937年年度合年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和万美元和180万美元。万美元。材料购买虚构了加拿大卖主，天然药销售虚构了代理商材料购买虚构了加拿大卖主，天然药销售虚构了代理商Smith，应收款，应收款虚构了蒙特利尔银行。虚构了蒙特利尔银行。v（2）公司内

21、部控制长期失效，合谋舞弊。调查人员对该公司经理的背公司内部控制长期失效，合谋舞弊。调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西卡科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。2023-1-1审计2

22、2矛盾：矛盾：1.1.汤普森公司要求事务所赔偿汤普森公司要求事务所赔偿朱利安朱利安汤普森公司要求沃特豪斯会计师事务所赔偿损失，原因汤普森公司要求沃特豪斯会计师事务所赔偿损失，原因是信赖了其出具的无保留意见的审计报告而贷款给濒临破产的罗宾是信赖了其出具的无保留意见的审计报告而贷款给濒临破产的罗宾斯药材公司。斯药材公司。2.2.沃特豪斯会计师事务所拒绝沃特豪斯会计师事务所拒绝会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会 在会 在 1 9 3 61 9 3 6 年 颁 布 的年 颁 布 的 财 务 报 表 检 查财 务 报 表 检

23、 查(Examination of Financial Statement)(Examination of Financial Statement)中所规定各项规则。药材中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。任何责任。结果：结果：最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共回历年来收取的审计费用共5050万美元，作为对汤普森公司债权损失万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。的赔偿。n 重新计算

24、重新计算:是指是指CPACPA对记录或文件中的数据计算对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对，重新计算可通过手工方式或电的准确性进行核对，重新计算可通过手工方式或电子方式进行。子方式进行。n 重新执行重新执行:是指是指CPACPA独立执行原本作为被审计单独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。位内部控制组成部分的程序或控制。重编银行存款余额调重编银行存款余额调节表只能用于控制测试节表只能用于控制测试v 分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财

25、务信息作出评价。对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。进行调查。分析程序不用于控制测试分析程序不用于控制测试v分析程序的目的：分析程序的目的：用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境 必须使用必须使用v当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序以用作实质

26、性程序 任意选择任意选择v在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核核 必须使用必须使用v 公司背景：公司背景：v 19881988年年7 7月在海口注册成立。月在海口注册成立。v 19921992年年9 9月，在全国证券交易自动报价（月，在全国证券交易自动报价（STAQSTAQ）系统中募集法人股）系统中募集法人股30003000万股，实收股本万股，实收股本30003000万元。万元。v 19931993年年4 4月月3030日，以琼民源日，以琼民源A A股的名义在深圳上市，成为当时在深圳上股的名义在深圳上市，成为当时在深圳上市的市的5 5家异地企业

27、之一。家异地企业之一。v 19961996年年4 4月月3030日，琼民源公布日，琼民源公布19951995年年报，其年年报，其每股收益不足每股收益不足1 1厘厘，股价，股价也也仅为仅为3.653.65元元。v 从从19961996年年7 7月月1 1日起，日起，“琼民源琼民源“的股价以的股价以4.454.45元元起步，在短短几个月起步，在短短几个月内窜升至内窜升至2020元，翻了数倍元，翻了数倍。“琼民源琼民源”成了创造成了创造19961996年中国股市神年中国股市神话中的一匹话中的一匹“大黑马大黑马”。v 1997年1月22日，琼民源公司率先公布1996年年报。年报赫然显示：“琼民源”19

28、96年每股收益0.867元，净利润比去年同比增长1290.68倍，分配方案为每10股转送9.8股；年报一公布，“琼民源”股价便赫然飙升至26.18元；v 经过1997年2月28日罕见的、巨大的成交量之后，证交所突然宣布：“琼民源”公司于3月1日起停牌。v 调查发现，“琼民源”1996年年报中所称利润总额5.7亿中有5.4亿是虚构出来的，并虚增了6.57亿元资本公积金。鉴于“琼民源”原董事长兼总经理马玉和等人制造虚假财务数据的行为涉嫌犯罪，中国证监会旋即将有关材料移交司法机关。虚增资本公积虚增资本公积操纵市场操纵市场在未取得土地使用在未取得土地使用权的情况下，通过权的情况下，通过与与关联公司关联

29、公司及他人及他人签订的未经国家有签订的未经国家有关部门批准的合作关部门批准的合作建房、权益转让等建房、权益转让等无效合同，编造了无效合同，编造了5.66亿亿元的虚假收元的虚假收入入 虚报利润虚报利润“琼民源琼民源”1996年年报宣称，其年年报宣称，其资本公积金增长资本公积金增长6.57亿亿元，主要元，主要来自对部分土地来自对部分土地的重新评估。的重新评估。“琼民源琼民源”的控股股的控股股东民源海南公司曾与东民源海南公司曾与深圳有色金属财务公深圳有色金属财务公司联手，于司联手，于“琼民源琼民源”公布公布1996年中期报年中期报告告“利好消息利好消息”之前，之前，大量买进大量买进“琼民源琼民源”股

30、票，股票，1997年年3月前月前大量抛售，获取暴利大量抛售，获取暴利 从合作者从合作者北京民源北京民源大厦取得大厦取得的建设补的建设补偿费偿费 1.95亿亿 5100万万 2.72.7亿亿5000万万 通过三次循通过三次循环转账手法环转账手法，虚构收到，虚构收到转让北京民转让北京民源大厦部分源大厦部分开发权开发权向北京开源向北京开源机械设备公机械设备公司转让北京司转让北京民源大厦未民源大厦未建成的商场建成的商场经营权经营权 从香港冠联从香港冠联置业公司取置业公司取得的投入的得的投入的股本及合作股本及合作建房款建房款 琼民源深圳有色金属财务公司民源海南公司 股东股东、财务顾问问19961996年

31、下半年，年下半年，民源海南公司民源海南公司与与深圳有色金属财务公司深圳有色金属财务公司联手炒作琼民源股联手炒作琼民源股票，某些传媒对琼民源票，某些传媒对琼民源“业绩业绩”大加渲染，致使众多投资者在不明真相的情大加渲染，致使众多投资者在不明真相的情况况下盲目跟进。下盲目跟进。19961996年下半年，琼民源股价在年下半年，琼民源股价在短短短短5 5个月的时间里上涨了个月的时间里上涨了4 4倍倍。审计困难审计分析审计分析 审计失败v 琼民源利润形成的一个重要特征是关联交易多，所形成的债权债务也多。关联方在北京有6-7家，海南有7-8家，大多没有具体的办公地点、人员和具体业务，法人代表往往都是同一个

32、人马玉和。v 琼民源从1993年上市，到1997年初造假败露，4年4易会计师事务所，以至于每一家都只能为其服务1年，造成会计师资料获取有限，为准确判断公司经营状况设下了障碍。v 琼民源还在时间上难为会计师，如1996年年报审计，尽管总资产逾30亿元，业务遍及海南、北京等地，仍要求海南中华会计师事务所1月22日就结束审计工作。巨额巨额利润利润令人令人疑惑疑惑 巨额巨额资本资本公积公积令人令人疑惑疑惑 琼民源公司 1995 年与 1996 年业绩对比 利润总额利润总额（万）（万）净利润净利润（万）（万）每股收益每股收益（元）（元）资本公积资本公积（万）（万）19951995年年676738380.

33、00090.0009446174461719961996年年570935709348529485290.870.87110351110351增长倍数增长倍数848.41848.411290.681290.68962.33962.33（增长额）（增长额）6573465734v 所谓的增加6.57亿资本公积是“琼民源”在未取得土地使用权、未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的资产进行评估而产生的，这6.57亿资本公积显然是虚增的。v 按照审计准则的规定，对财务报表进行审计时，除了采用一般的检查、盘点、函证等取证方法外，还应遵循最常用的分析性程序。v海南中华会计师事务所出具的199

34、6年年度审计报告和海南大正会计师事务所出具的资产评估报告，均含有虚假、严重误导性内容。面对琼民源1996年年报中利润和资本公积大幅度的增加，两个事务所都没有保持应有的职业谨慎。海南中华会计师事务所甚至在众多投资者对1996年年报提出疑问的情况下，还站出来声称“报表的真实性不容置疑”。v 将“琼民源”原董事长兼总经理马玉和等人移交司法机关，依法追究其刑事责任，并对琼民源公司处以警告。v 建议由“琼民源”的控股股东民源海南公司的主管部门组成清理整顿小组，负责处理“琼民源”的日常工作，并依法召开“琼民源”临时股东大会，选举新的董事会。在新的董事会对已公布的虚假财务报表进行更正并重新披露后，依照有关规

35、定向深交所申请复牌v 对琼民源海南公司和深圳有色金属财务公司分别处以警告、没收非法所得 6 651 万元和 6 630 万元，并各罚款 200 万元。建议有关部门对深圳有色金属财务公司的主要负责人和直接负责人给予行政处分。时隔半年，1998 年 11 月 12 日 北京市第一中级人民法院对“琼民源”一案作出一审判决。法院判定，“琼民源”原董事长兼总经理马玉和身为公司董事长，指使所属工作人员虚编财务会计报告而犯有提供虚假财务会计报告罪，被一审判处有期徒刑 3 年；原广西壮族自治区北海市会计师事务所退休干部、海南民源现代农业发展聘用会计班文绍因同样的罪名被判处有期徒刑 2 年，缓刑 2 年。v 建

36、议有关主管部门撤销直接为 琼民源 进行审计的海南中华会计师事务所，吊销其主要负责人的注册会计师资格证书。对中华会计师事务所处以警告，暂停其从事证券业务资格 6 个月，对该事务所在 琼民源 财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格 3 年。对海南大正会计师事务所罚款 30 万元，暂停其从事证券相关资产评估业务资格 6 个月，对负有直接责任的注册会计师，暂停其从事证券业务资格 3 年。v“琼民源琼民源”一案的处理，对我国会计制度的完善、审计队一案的处理，对我国会计制度的完善、审计队伍职业素质的提高、资本市场的规范、以及上市公司重组伍职业素质的提高、资本市场的规范、以及上市公司重组模式

37、的发展都有着重要的影响。模式的发展都有着重要的影响。v 首先，琼民源的东窗事发首先，琼民源的东窗事发直接促使直接促使企业会计准则企业会计准则关联方关系及其交易的披露关联方关系及其交易的披露的出台的出台；v 其次，琼民源案件其次，琼民源案件直接触发了会计师行业的脱钩改制直接触发了会计师行业的脱钩改制，促进了会计师行业规则、准则的进一步完善；促进了会计师行业规则、准则的进一步完善；v 此外，公司原董事长马玉和等人是我国实施会计法及新刑此外，公司原董事长马玉和等人是我国实施会计法及新刑法以来第一批因会计工作的舞弊承担法律责任的人，琼民法以来第一批因会计工作的舞弊承担法律责任的人，琼民源案件的处理，源

38、案件的处理，为我国会计工作的法制化，掀开了一个新为我国会计工作的法制化，掀开了一个新的篇章的篇章；v 最后，公司重组过程中涉及的股权转让等问题也最后，公司重组过程中涉及的股权转让等问题也加速了国加速了国有股流通与股权分置解决的有股流通与股权分置解决的“热身阶段热身阶段”。环节环节 目的目的 具体程序具体程序 风险评估程序风险评估程序 识别重大错报风识别重大错报风险险询问、分析程序、观察询问、分析程序、观察和检查和检查控制测试控制测试证明控制运行有证明控制运行有效性效性 询问、观察、检查、重询问、观察、检查、重新执行新执行实质性程序实质性程序 直接证明认定直接证明认定 询问、观察、分析程序、询问

39、、观察、分析程序、函证、重新计算、检查函证、重新计算、检查l上述审计程序单独或组合起来，可用作风险评估上述审计程序单独或组合起来，可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。程序、控制测试和实质性程序。含义：含义：是指是指CPACPA对制定的审计计划、实施的审计程对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的出的记录记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是审计工作底稿是审计证据的载体，是CPACPA在审计过在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。程中形成的审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿形成于审计过程同时也反映整

40、个审计审计工作底稿形成于审计过程同时也反映整个审计过程。过程。编制审计工作底稿的编制审计工作底稿的主要主要目的：目的：提供充分、适当的提供充分、适当的记录记录，作为审计报告的基础；，作为审计报告的基础；提供提供证据证据，证明，证明CPACPA已经按照审计准则和相关法律法规的规定已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。计划和执行了审计工作。审计工作底稿还可以实现下列目的：审计工作底稿还可以实现下列目的：有助于项目组计划和执行审计工作；有助于项目组计划和执行审计工作；有助于负责督导的项目组成员对按照审计准则的规定，履行指有助于负责督导的项目组成员对按照审计准则的规定，履行指导、监

41、督与复核审计工作的责任；导、监督与复核审计工作的责任；便于项目组说明其执行审计工作的情况；便于项目组说明其执行审计工作的情况；保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；便于会计师事务所按照业务质量控制准则的规定实施质量控制便于会计师事务所按照业务质量控制准则的规定实施质量控制复核与检查；复核与检查；便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。要求，对会计师事务所实施执业质量检查。v审计工作底稿的分类审计工作底稿的分类 1、综合类工作底稿、综

42、合类工作底稿 2、业务类工作底稿、业务类工作底稿 3、备查类工作底稿、备查类工作底稿 v 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：计工作的有经验的专业人士清楚地了解：l 1 1按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；间安排和范围；l 2 2实施审计程序的结果和获取的审计证据；实施审计程序的结果和获取的审计证据；l 3 3就重大事项得出的结论。就重大事项得出的结论。v 有经验的专业人士有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：，是指对下

43、列方面有合理了解的人士：l 1 1审计过程；审计过程；l 2 2相关法律法规和审计准则的规定；相关法律法规和审计准则的规定；l 3 3被审计单位所处的经营环境；被审计单位所处的经营环境；l 4 4与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。CPACPA在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，应当考虑下在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，应当考虑下列因素：列因素：被审计单位的规模和复杂程度；被审计单位的规模和复杂程度；拟实施审计程序的性质（存货监盘、应收账款函证）；拟实施审计程序的性质（存货监盘、应收账款函证）；识别出的重大错报风险（高、低）；识别出的

44、重大错报风险（高、低）；已获取审计证据的重要程度；已获取审计证据的重要程度；识别出的例外事项的性质和范围识别出的例外事项的性质和范围(是否构成错报是否构成错报)；当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；审计方法和使用的工具。审计方法和使用的工具。v审计工作底稿的要素审计工作底稿的要素v 通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：v 1 1审计工作底稿的标题；审计工作底稿的标题；v 2 2审计过程记录；审

45、计过程记录；v 3 3审计结论；审计结论；v 4 4审计标识及其说明；审计标识及其说明；v 5 5索引号及编号；索引号及编号；v 6 6编制者姓名及编制日期；编制者姓名及编制日期；v 7 7复核者姓名及复核日期；复核者姓名及复核日期；v 8 8其他应说明事项。其他应说明事项。v 审计工作底稿的标题审计工作底稿的标题v 每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）。债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）。v 关于审计过程记录关于审计过程记录v 1特定项目或事项的识别特征。特定

46、项目或事项的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。项目或事项并重新执行该测试。v 2重大事项。重大事项。重大事项通常包括：重大事项通常包括：v (1)引起特别风险的事项；引起特别风险的

47、事项；v (2)实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；措施；v (3)导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；v (4)导致出具非标准审计报告的事项。导致出具非标准审计报告的事项。v 3针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。如果识别出的信息如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应

48、当与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。v关于审计结论关于审计结论v 审计工作的每一部分都应包含与已实施审计程序的结果审计工作的每一部分都应包含与已实施审计程序的结果及其是否实现既定审计目标相关的结论，这还应包括审计及其是否实现既定审计目标相关的结论，这还应包括审计程序识别出的例外情况和重大事项如何得到解决的结论。程序识别出的例外情况和重大事项如何得到解决的结论。注册会计师恰当地记录审计结论非常重要。注册会计师需注册会计师恰当地记录审计结论非常重要。注册会计师需要根据所实施的审

49、计程序及获取的审计证据得出结论，并要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。以此作为对财务报表发表审计意见的基础。v审计标识示例：审计标识示例：v：纵加核对：纵加核对 v：横加核对：横加核对 v B：与上年结转数核对一致与上年结转数核对一致v T：与原始凭证核对一致与原始凭证核对一致v G：与总分类账核对一致与总分类账核对一致v S：与明细分类账核对一致与明细分类账核对一致v T B：与试算平衡表核对一致与试算平衡表核对一致v C：已发询证函已发询证函v C：已收回询证函已收回询证函v*备注一备注一v*备注二备注二（一）项目组成员实施的复核（一）项

50、目组成员实施的复核 由经验较多的人员由经验较多的人员(包括项目负责人包括项目负责人)复核经验较少人员的工复核经验较少人员的工作，复核时应考虑：作，复核时应考虑：v 1审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；行；v 2重大事项是否已提请进一步考虑；重大事项是否已提请进一步考虑；v 3相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；执行；v 4是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；v 5已执行的审

51、计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；v 6获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计报告；获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计报告；v 7审计程序的目标是否已经实现。审计程序的目标是否已经实现。（二）项目质量控制复核（二）项目质量控制复核 1 1、含义：、含义：在在出具审计报告前出具审计报告前，会计师事务所应当指定专门，会计师事务所应当指定专门的机构或人员对审计项目组执行的审计实施项目质的机构或人员对审计项目组执行的审计实施项目质量控制复核。量控制复核。2 2、复核的内容、复核的内容v项目质量控制复核应当包括客观评价下列事项：

52、项目质量控制复核应当包括客观评价下列事项：v （1 1）项目组做出的重大判断；）项目组做出的重大判断；v （2 2）在准备审计报告时得出的结论。）在准备审计报告时得出的结论。v（一）审计工作底稿归档工作的性质（一）审计工作底稿归档工作的性质v 在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。由此，在审计报告日后将审计工作底稿归档为最终审计档由此，在审计报告日后将审计工作底稿归档为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的程序或得出新的案是一

53、项事务性的工作，不涉及实施新的程序或得出新的结论。结论。v 主要包括：主要包括：v 1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；删除或废弃被取代的审计工作底稿；v 2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；v 3.对审计档案归整工作的完成和对表签字认可；对审计档案归整工作的完成和对表签字认可；v 4.纪录在审计报告之前或取的、与审计项目组相关成员进行纪录在审计报告之前或取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。讨论并取得一致意见的审计证据。v（二）审计档案的结构（二）审计档案的结构v 对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归对每项具

54、体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。整为审计档案。v实务中，实务中，按照审计档案的使用期限的长短和作用的按照审计档案的使用期限的长短和作用的大小，可以将审计档案分为大小，可以将审计档案分为永久性档案和当期档案永久性档案和当期档案。v 1 1、永久性档案永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。审计档案。l例如，例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的

55、证明文件等。若章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应对永久性档案及时更新。为保持资料的完整性以便满对永久性档案及时更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下永久性档案中被替换下的资料一般也需保留。的资料一般也需保留。例如，被审计单位因增加注册例如，被审计单位因增加注册资本而变更了营业执照等法律文件，被替换的旧营业资本而变更了营业执照等法律文件，被替换的旧营业执照等文件可以汇总在一起，与其他目前有效的资料执照等文件可以汇总在一起，与其他目

56、前有效的资料分开，作为单独部分归整在永久性档案中。分开，作为单独部分归整在永久性档案中。v 2 2、当期档案当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。计计划。（三）归档期限（三）归档期限 1 1、审计报告日后、审计报告日后6060天内；天内；2 2、审计业务中止后的、审计业务中止后的6060天内天内(未能完成审计业务未能完成审计业务)。（四）（四）审计工作底稿的保存期限审计工作底稿的保存期限 1 1、自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存、自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存1010年年。2 2、如果未能完成审计业务，应自审计业务中止日起，对、如果未能完成审计业务，应自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保审计工作底稿至少保存存1010年年。