2017年上市公司年报会计监管报告

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1、2017年上市公司年报会计监管报告截至2018年4月30日沪深两市已上市的3,531家公司（其中 A股3,513 家）,除康达尔、山东地矿、*ST华泽、凯迪生态、千山药机、抚顺特钢、中毅达、美都能源、*ST上普9家公司未按期披露年报外，其余3,522家均按期披露了经审计的2017年年度报告。按期披露年报的公司中，124家被出具非标准审计意见的审计报告，其中，17家被出具无法表示意见，36家被出具保留意见、71家被出具带解释说明的无保留意见。为掌握上市公司执行会计准则、企业内部控制规范和财务信息披露规则的情况，证监会会计部组织专门力量抽样审阅了798家上市公司2017年年度报告，审阅中重点关注了

2、合并财务报表、企业合并、收入确认、政府补助、金融工具、资产减值、非经常性损益等方面的 会计处理、财务信息披露情况及其存在的问题，并对内部控制评价与审计报告的披露情况进行分析和总结，同时对年报审阅发现问题所反映出的会计师事务所审计执业问题予以关注， 形成本监管报告。矚慫润厲钐瘗睞枥庑赖。矚慫润厲钐瘗睞枥庑赖賃。年报审阅过程中，证监会会计部发布了 6份年报会计监管简报，及时向有关方面通报上 市公司2017年年度财务报告和内控报告存在的问题179项，涉及138家上市公司。同时，证监会会计部通过问询沪深交易所、建议专项核查等方式及时处理发现的问题，并向有关各方传递关于执行会计准则、内部控制规范、财务信

3、息披露规则和审计规范等方面的监管标准。聞創沟燴鐺險爱氇谴净。聞創沟燴鐺險爱氇谴净祸。一、企业会计准则和财务信息披露规则执行问题总体而言，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则和财务信息披露规则，但仍有部分公司存在执行会计准则不到位、会计专业判断不合理、信息披露不规范的问题。残骛楼諍锩瀨濟溆塹籟。残骛楼諍锩瀨濟溆塹籟婭。（一）合并财务报表相关问题2014年新修订的合并财务报表准则，明确了以控制原则为基础确定合并范围。整体上，上市公司能够掌握和运用合并报表范围的判断原则，但在某些情况下，仍存在合并范围判断不恰当的问题。此外，在处置子公司股权、合并财务报表抵销分录编制等方面也存在执行偏差或不到位的

4、情况。酽锕极額閉镇桧猪訣锥。酽锕极額閉镇桧猪訣锥顧。1对合并范围的判断（1）对结构化主体控制的判断上市公司参与发起设立、管理和投资结构化主体的交易较为常见。公司在 编制合并财务报表时，需结合各项因素综合考虑是否对相关结构化主体具有控制。年报分析发现，部分上市公司在判断是否控制时，容易忽视结构化主体的 设立目的、其他方是否享有实质性权力等因素。例如，个别上市公司参与设立 有限合伙企业（并购基金），并认购其全部劣后级份额，将其分类为以权益法 核算的长期股权投资进行会计处理。根据合伙协议，上市公司对合伙企业优先 级份额本金及固定收益承担保证义务，优先级合伙人在合伙企业投资决策委员 会中享有席位，优先

5、级合伙人委派的决策委员对拟投资项目享有一票否决权。 考虑到合伙协议对优先、劣后级的设置以及上市公司对优先级退出本金和收益 做出的保证安排，优先级合伙人实质上享有固定回报，并不承担合伙企业的经 营风险，其在投资决策委员会中存在一票否决权安排，实质上应视为一种保障 资金安全的保护性权利。上市公司享有合伙企业所有剩余的可变收益、承担全 部亏损风险，同时从设立目的分析，如合伙企业是为上市公司的战略发展需要 设立的，上市公司相较其他投资方有更强的动机和意图主导合伙企业的相关投 资活动以影响其回报，即上市公司对此合伙企业具有控制，应当予以合并。彈贸摄尔霁毙攬砖卤庑。彈贸摄尔霁毙攬砖卤庑诒。（2）对单独主体

6、的合并判断根据企业会计准则规定，投资方通常合并的是被投资方的整体，只有在满足特定条件情况下，投资方可以将被投资方可分割的部分（即单独主体”）予以合并。单独主体需同时满足以下条件：该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。謀养抟箧飆鐸怼类蒋薔。謀养抟箧飆鐸怼类蒋薔點。年报分析发现，个别上市公司通过增资方式成为某公司的控股股东，并约定增资完成后将该公司原有业务全部剥离给原股东，后续以该公司为平台开展新业务。上市公司取得该公司控股权后对其董

7、事会进行了改选， 但认为被投资公司原有业务仍由原股东控制并拟剥离给 原股东，因此未将其纳入合并范围。 上市公司将被投资单位业务进行分割，需要满足会计准则中有关单独主体的认定要求，即所分割业务相关的资产、负债必须与公司其它资产、负债严格分离。但在我国现行法律环境下， 同一法律主体的资产、 负债往往较难满足单独主体的 有关要求。在股东之间分割资产、 负债的约定尚未通知全部债权人并已获得债权人同意的情 况下，上市公司不应将被投资单位分割为两个部分进行部分合并。厦礴恳蹒骈時盡继價骚。厦礴恳 蹒骈時盡继價骚卺。（3）涉及一致行动协议的合并判断上市公司与其他投资方达成一致行动协议的情况下，是否应将被投资公

8、司合并，应当基于 控制”的定义和原则，综合考虑一致行动协议的商业意图，一致行动协议授予上市公司的权力是否明确、完整等因素进行判断。年报分析发现，个别上市公司通过与其他投资方签 署一致行动协议，将持股比例不超过 50%的被投资公司纳入合并范围。该一致行动协议未明确其他方是否将与被投资公司相关活动相关的表决权完整授予上市公司，协议期间也未明确约定。仅依据该一致行动协议， 无法有效判断上市公司对被投资方的权力、可变回报等的持续性。上市公司不应将此被投资单位纳入合并范围。茕桢广鳓鯡选块网羈泪。茕桢广鳓鯡选块网羈泪镀。2合并财务报表编制问题（1 ）子公司超额亏损的核算企业会计准则规定，子公司少数股东分担

9、的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。年报分析发现，个别上市公司持有子公司51%的股权，该子公司本期出现巨额亏损且资不抵债。上市公司本期合并报表中对于该子公司少数股东承担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有份额的部分，列报为归属于母公司所有者权益，而未按照要求冲减少数股东权益，不符合会计准则的规定。 鹅娅尽損鹤惨歷茏鴛賴。鹅娅尽損鹤惨歷茏鴛賴縈。（2 ）未丧失控制权的情况下处置子公司部分股权时调减商誉账面价值根据企业会计准则及有关规定，未丧失控制权情况下，对子公司的持股比例变化，不导致合并商誉账面价值发生变化。年报分析

10、发现，个别上市公司在未丧失控制权的情况下处置子公司部分股权，合并财务报表中按照股权处置比例调减商誉账面价值，不符合会计准则规定。籟丛妈羥为贍债蛏练淨。籟丛妈羥为贍债蛏练淨槠。（3）合并财务报表抵销分录编制不正确母公司编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。其中，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子 公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销。預頌圣鉉儐歲龈讶骅籴。預頌圣鉉儐歲龈讶骅籴買。年报分析发现，个别上市公司子公司设立资产支持专项计划，并购买专项计划全部次级权益及部分优先级权益。上市公司编制合并财务报表时将该专项计划纳入合并

11、报表范围，但却未将子公司对专项计划的投资形成的可供出售金融资产和相应负债进行抵销。渗釤呛俨匀谔鱉调硯錦。渗釤呛俨匀谔鱉调硯錦鋇。（二）企业合并相关问题上市公司并购交易形式多样、股权结构及交易安排较为复杂，相关会计处理存在一定操作难度。部分上市公司对于企业合并中并购日无形资产的辨认与计量、或有对价等特殊事项的会计处理和披露存在一定问题，使得财务报表使用者难以充分了解相关并购交易的商业实质及其影响。 铙誅卧泻噦圣骋贶頂廡。铙誅卧泻噦圣骋贶頂廡缝。1非同一控制下企业合并中可辨认资产和负债的确认和计量非同一控制下企业合并中， 购买方应在取得控制权日以公允价值计量被购买方所有可辨 认资产和负债，包括被购

12、买方财务报表中已确认的各项资产和负债，以及被购买方财务报表中原未予以确认的资产和负债，例如内部研发形成的非专利技术等。擁締凤袜备訊顎轮烂蔷。擁締凤袜备訊顎轮烂蔷報。年报分析发现，部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，其商誉占合并对价的比例高达 90%以上。大额商誉形成的原因之一是上市公司未能充分识别和确认被购 买方拥有的无形资产，导致应确认为无形资产的金额被直接计入商誉。贓熱俣阃歲匱阊邺镓騷。贓熱俣阃歲匱阊邺镓騷鯛。2或有对价相关问题(1) 一般或有对价会计处理根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买

13、日的公允价值计入企业合并成本，并确认相应的资产、负债，后续变动应视其性质分别计入当期损益或其他综合收益。或有对价公允价值的计量应基于标的公司未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币的时间价值等因素予以确定。坛搏乡囂忏蒌鍥铃氈淚。坛搏乡囂忏蒌鍥铃氈淚跻。年报分析发现，针对附有业绩补偿条款的并购交易，大多数上市公司在确定企业合并成本时未恰当考虑或有对价的影响，在购买日及后续会计期间将或有对价的公允价值简单计量为零，或在后续结算年度将实际支付或收到的补偿直接计入当期损益或调整权益。个别公司在标的公司业绩承诺不达标时，以收购时的股份发行价格确认和计量应收补偿股份相关

14、金融 资产及损益，而未按照应收补偿股份在资产负债表日的公允价值进行计量。蜡變黲癟報伥铉锚鈰赘。蜡變黲癟報伥铉锚鈰赘籜。(2) 控股股东提供企业合并业绩补偿款实务中，部分并购交易安排由购买方控股股东对购入标的资产做出业绩承诺。此类安排中，购买方控股股东既不属于购买方也不属于出售方，其对购买方所收购标的资产的业绩进行承诺是基于其与购买方的特殊关系，且使购买方单方面获益。 因此，此类补偿安排应当视为权益性交易，购买方应将取得的相关利得计入资本公积。年报分析发现，个别上市公司的控股股东在公司收购交易中，对被收购公司业绩作出承诺，就实际业绩与承诺业绩的差额对 上市公司予以补偿；2017年度被收购公司业绩

15、未达标，上市公司应将预期将自控股股东收 取的业绩补偿相关的资产计入资本公积，但公司未对该事项进行会计处理。買鯛鴯譖昙膚遙闫撷凄。買鯛鴯譖昙膚遙闫撷凄届。（3）出售方支付或收到业绩补偿根据企业会计准则及相关规定，并购交易中出售方收取或支付或有对价的权利或义务属于金融工具，出售方应将此权利或义务按照金融工具准则相关规定进行会计处理。年报分析中发现，部分上市公司作为交易中的出售方，对于未来应收业绩补偿， 未按照金融工具准则进行确认和计量，而是按照或有事项准则进行核算，或者未进行相关会计处理。綾镝鯛駕櫬鹕踪韦辚糴。綾镝鯛駕櫬鹕踪韦辚糴飙。（4）合营或联营企业投资相关的或有对价与合营或联营企业投资相关的

16、或有对价应参照企业合并或有对价的有关规定进行会计处理。年报分析发现，个别上市公司对某公司增资后能够实施重大影响，将其分类为对联营企业投资。根据增资协议，被投资公司原股东承诺， 若被投资公司在约定的期间内业绩未达 到承诺标准，则原股东无偿将其所持被投资公司部分股权转让给上市公司作为补偿；若被投资公司实际业绩超过承诺标准， 则上市公司将其所持被投资公司的部分股权转让给原股东作 为奖励。该股权补偿安排应参照企业合并或有对价的有关规定进行处理，但上市公司仅在报表中披露该事项相关安排而未进行相应会计处理。驅踬髏彦浃绥譎饴憂锦。驅踬髏彦浃绥譎饴憂锦諑。（5）或有对价披露问题年报分析发现，多家上市公司未在合

17、并当年披露与企业合并相关的业绩承诺条款，仅在承诺业绩未完成、公司收到出售方补偿时才披露业绩承诺条款；部分上市公司虽然披露业绩承诺条款，但并未在购买日及后续期间披露确定或有对价公允价值所采用的估值方法、关键假设及依据；对于被购买方未实现业绩承诺的情况，多家公司未说明该事项对相关商誉减值测试的影响。 猫虿驢绘燈鮒诛髅貺庑。猫虿驢绘燈鮒诛髅貺庑献。（三）收入相关问题1总额法和净额法的区分企业会计准则规定， 收入是指企业在日常活动中形成的、 会导致所有者权益增加的、 与 所有者投入资本无关的经济利益的总流入； 企业代第三方收取的款项应当作为负债处理， 不 应当确认为收入。实务中，企业从事居间服务或代销

18、服务， 相关日常活动是为委托人提供居间或代销服务以赚取代理佣金， 而并非自身买卖商品。企业对此类型服务，仅应将获取的代 理佣金确认为收入，除此之外收取的其他款项属于代收款项。锹籁饗迳琐筆襖鸥娅薔。锹籁饗迳琐筆襖鸥娅薔嗚。年报分析发现，部分上市公司将居间或代销业务中代委托人收取的款项全额确认为收入；部分从事供应链业务的上市公司，将其代理客户采购或销售商品视同自身买卖商品全额核算收入；部分百货类上市公司既有自营业务，又有联营业务，但未恰当区别两类不同业务模式、分别制定不同的收入政策，而是统一采用总额法确认销售收入。構氽頑黉碩饨荠龈话骛。構氽頑黉碩饨荠龈话骛門。2收入确认的时点与条件根据企业会计准则

19、及相关规定，销售商品收入满足商品所有权主要风险和报酬已经转移、收入金额能够可靠计量、相关经济利益很可能流入、成本能够可靠计量等条件时，才能予以确认。对于建造合同，在合同总收入和总成本能够可靠确定、完工进度能够可靠地计量、与合同相关的经济利益很可能流入企业时，才可以根据完工百分比法确认合同收入。企业确定合同完工进度时，可以采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度等方法。 輒峄陽檉簖疖網儂號泶。輒峄陽檉簖疖網儂號泶蛴。年报分析中发现的收入确认和计量问题主要有：一是发出商品相关风险和报酬尚未转移，提前确认收入。如个别电商类上市

20、公司发出商品，在客户尚未确认收货、商品风险和报酬尚未转移的情况下，提前确认收入。二是已提供商品和劳务相关经济利益流入存在较大不确定性，仍确认收入。如个别上市公司作为施工方，以完工百分比法确认建造合同收入及相关债权，其中部分债权尚未与客户达成一致、存在争议，相关款项预计很难收回， 上市公司将此尚未达成一致的款项确认了收入，不符合准则规定。三是完工进度的估计不符合会计准则规定。如个别上市公司未对合同约定的阶段结算款与完工进度之间的差异进行分析，直接将各阶段收款进度作为完工进度，根据合同约定的结算款确认各阶段收入。尧侧閆繭絳闕绚勵蜆贅。尧侧閆繭絳闕绚勵蜆贅瀝。（四）金融工具相关问题上市公司发行及持有

21、的金融工具种类日益繁多，加之金融工具准则本身较为复杂，实务中上市公司执行金融工具准则一直属于问题较多的领域。识饒鎂錕缢灩筧嚌俨淒。识饒鎂錕缢灩筧嚌俨淒侬。1与联营企业投资相关的衍生工具根据企业会计准则及相关规定，附在主合同上的衍生工具，如果可以和主合同分开并 能够独立转让，或者具有与主合同不同的交易对手方，应被视作一项单独存在的衍生工具。 凍鈹鋨劳臘错痫婦胫籴。凍鈹鋨劳臘错痫婦胫籴铍。年报分析发现，个别上市公司通过协议转让方式取得被投资单位40%股权，根据协议约定能够向被投资单位派驻 2名董事（共5名），且五年后有权要求转让方（被投资单位控 股股东）以约定价格回购上市公司持有的被投资单位股权。

22、上市公司将上述投资作为其他非流动资产核算。依据股权转让协议，上市公司实质上取得了两项资产：一是对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，二是一项看跌期权。两项资产中前者合同对手方为被投资单位， 应根据长期股权投资准则采用权益法核算；后者合同对手方为被投资单位控股股东，应将其单独确认为衍生金融资产。两项资产的合同对手方不同，而上市公司基于很可能行权的判断 将两项资产确认为一项其他非流动资产，不符合准则规定。恥諤銪灭萦欢煬鞏鹜錦。恥諤銪灭萦欢煬鞏鹜錦聰。2以担保方式继续涉入的金融资产转移根据企业会计准则及相关规定，企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所 有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控

23、制的，应当按照其继续涉入金融资产的程度确认有关金融资产和负债。 当继续涉入方式是提供财务担保方式时，继续涉入资产应当根据转移日所转移金融资产的账面价值和财务担保金额两者的较低者确认，继续涉入负债应当按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认。其中，财务担保合同的公允价值通常指提供担保应收取的费用，应当在财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。鯊腎鑰诎漣鉀沩懼統庫。鯊腎鑰诎漣鉀沩懼統庫摇。年报分析发现，个别上市公司报告期内向金融机构转让长期应收款，同时以存款向金 融机构提供部分质押担保。对此，上市公司终止确认长期应收款，根据担保金额相应确认了继续涉入资产和继续涉入负债，但计量时

24、未考虑财务担保合同的公允价值。根据会计准则相关规定，当企业向金融机构转让应收账款并提供财务担保时，其所收取的转让对价实质是包含了金融资产转移对价和应收取的财务担保费用两个组成部分，其中财务担保费用部分应当予以递延，按照时间比例摊销计入各期收入。上市公司对此事项进行会计处理时，未考虑财务担保合同的公允价值， 导致长期应收款转让年度损益增加，财务担保合同执行期间的损益减少。硕癘鄴颃诌攆檸攜驤蔹。硕癘鄴颃诌攆檸攜驤蔹鸶。3应收商业承兑汇票的终止确认根据企业会计准则及有关规定，金融资产的终止确认取决于金融资产所有权上主要风险和报酬的转移程度，并且风险与报酬的转移程度是对交易前后风险变动相对值的度量，而

25、非风险本身的绝对值度量。风险与报酬的转移不应仅针对信用风险，还应综合考虑其他风险，如利率风险、延期付款风险、外汇风险等。商业承兑汇票的主要风险为信用风险和延期付款 风险。阌擻輳嬪諫迁择植秘騖。阌擻輳嬪諫迁择植秘騖輛。年报分析发现，部分上市公司将背书转让的商业承兑汇票终止确认。根据我国票据法对追索权的规定，在背书转让合同未明确约定无追索权的情况下， 该类金融资产所有权相关 的主要风险并没有转移，背书公司不应终止确认相关资产。氬嚕躑竄贸恳彈濾颔澩。氬嚕躑竄贸恳彈濾颔澩纷。（五）政府补助相关问题新修订的政府补助准则从 2017年1月1日起实施，其主要修订内容包括：一是明确 了政府补助与收入的划分原则

26、，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应按照收入准则的规定进行会计处理。 二是对政府补助在利润表的列报进行调整，对于与企业日常活动相关的政府补助，企业应将其计入其他收益或冲减相关成本费用；对于与企业日常活动无关的政府补助，企业应将其计入营业外收支。三是允许企业采取净额法列报政府补助，尤其对财政贴息的会计处理做了更详细的规定，对于财政直接拨付给企业的贴息资金，企业应将对应的贴息冲减相关借款费用。釷鹆資贏車贖孙滅獅赘。釷鹆資贏車贖孙滅獅赘慶。年报分析发现，上市公司在执行新政府补助准则中主要存在以下问题：一是未能正确区分

27、政府补助与收入。 个别公司作为政府工程的投资、建设和运营主体， 将自政府取得的价款作为政府补助核算。实际上，公司所取得价款是对其所提供项目建设和运营服务的补偿， 本质上是政府支付给公司建设和运营工程项目的对价，应确认为收入而非政府补助。二是将代为收取的来自于政府及各类上级组织的款项作为政府补助。如上级工会组织拨付的工会经费补助等，为公司代收款项，并非给予公司的政府补助。三是个别上市公司将与其日常活动密切相关的技改项目政府补助计入营业外收入。四是个别上市公司将获得的财政贴息计入营业外收入或其他收益，未按规定冲减相关借款费用。怂阐譜鯪迳導嘯畫長凉。怂阐譜鯪迳導嘯畫長凉馴。（六）持有待售的非流动资产

28、、处置组和终止经营相关问题2017年新发布的企业会计准则第42号一一持有待售的非流动资产、处置组和终止经营明确规定了划分为持有待售类别的条件和计量方法、划分为终止经营的条件、终止经营损益列报以及相关信息披露要求。此外，利润表中新增资产处置收益”项目，用以反映企业出售划分为持有待售的非流动资产 （金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外） 或处 置组确认的处置利得或损失， 以及处置未划分为持有待售的固定资产、 在建工程、生产性生 物资产及无形资产产生的处置利得或损失。谚辞調担鈧谄动禪泻類。谚辞調担鈧谄动禪泻類谨。年报分析发现，上市公司执行持有待售的非流动资产、处置组和终止经营会计准则存在以下问题

29、：一是将尚未通过上市公司股东大会审议通过，或者未经买卖双方主管部门审批或备案同意的拟处置资产，不恰当地作为持有待售资产进行处理；二是将已处置的不构成主要业务的子公司作为终止经营列报；三是对于当期列报的终止经营，未在当期财务报表可比会计期间信息中将其相应损益调整为终止经营损益列报；四是对于本期出售主要业务构成终止经营的，未在财务报表附注中披露终止经营相关损益、现金流量及可比期间信息； 五是固定资产等生产经营性资产相关处置损益未在资产处置损益项目中列报，仍作为营业外收支列报。嘰觐詿缧铴嗫偽純铪锩。嘰觐詿缧铴嗫偽純铪锩癱。（七）资产减值相关问题资产减值是企业运用会计估计与判断的重要领域。上市公司判断

30、资产是否存在减值，以及考虑资产减值测试中的影响因素或选择参数等，直接影响其财务报表结果，需要充分披露相关判断依据、计量方法和影响因素等信息。熒绐譏钲鏌觶鷹緇機库。熒绐譏钲鏌觶鷹緇機库圆。1未充分关注资产减值迹象企业会计准则规定， 长期资产存在减值迹象时， 企业应估计其可收回金额，进行减值测试。年报分析发现，部分上市公司在专用设备闲置、在建工程长期处于停滞状态或投资的联营企业长期未开展经营业务等情况下，仍未对相关资产计提减值准备。此外，部分上市公司并购的标的公司实际经营情况和相关承诺存在较大落差，合并形成的相关资产未来所能带来的净现金流量可能已远低于原预计金额，在此情况下，上市公司未对商誉或相关

31、长期资产进行减值测试，不符合会计准则的规定。鶼渍螻偉阅劍鲰腎邏蘞。鶼渍螻偉阅劍鲰腎邏蘞阕。2商誉减值测试方法不正确根据企业会计准则及相关规定，企业应当以与商誉相关的资产组或者资产组组合为基础，对商誉进行减值测试，比较资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，恰当确认商誉减值损失。企业应当根据资产组或资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额与其纣忧蔣氳頑莶驅藥悯骛。纣忧蔣氳頑莶驅如个别公司相关资产组的可回另有个别公司将商誉相关资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定可收回金额。藥悯骛覲。年报分析发现，部分上市公司商誉减值测试方法不正确,收金额按照其在相关子公司中享有的可辨认净资产份额确定

32、；组的可收回金额与对应的长期股权投资账面价值而非分摊商誉的资产组的账面价值进行比 较。颖刍莖峽饽亿顿裊赔泷。颖刍莖峽饽亿顿裊赔泷涨。3金融资产减值准备计提不恰当根据企业会计准则及相关规定，企业应对单项金额重大的金融资产单独进行减值测试；对单项金额不重大的金融资产可以单独进行减值测试，或与经单独测试后未减值的金融资产一起按类似信用风险特征划分为若干组合，分组计算确定减值损失。当采用组合法时，企业应当根据以前年度与之相同或类似的、具有类似信用风险特征的金融资产组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提减值准备的金额。濫驂膽閉驟羥闈詔寢賻。濫驂膽閉驟羥闈詔寢賻減。年报分析发现，部分上市

33、公司在应收款项坏账准备计提政策中，将关联方作为一个组合不计提坏账准备，但未说明相关原因；其中个别上市公司应收款项对应的关联方债务人的资 产负债率高达90%以上、偿债能力明显不足，但仅由于其为关联方，未对相应应收款项计提 坏账准备，不符合准则规定。部分上市公司对单项金融资产单独进行减值测试后未计提减值， 但未按要求再将相关资产计入组合予以减值测试。銚銻縵哜鳗鸿锓謎諏涼。銚銻縵哜鳗鸿锓謎諏涼鏗。4利用资产减值计提及转回调节利润部分上市公司存在利用资产减值计提及转回调节利润的嫌疑。如个别上市公司通过年底改变应收款项坏账准备计提方法或比例、变更针对亏损合同计提预计负债的金额等方式调节或本挤貼利润；部分

34、上市公司通过在年底转回以前年度计提的流动资产减值准备调增本年利润, 期集中计提大额资产减值准备，以便在需要利润时转回，以调节不同会计期间的利润。綬电麥结鈺贖哓类。挤貼綬电麥结鈺贖哓类芈。5资产减值披露问题(1)商誉减值相关信息披露不充分根据企业会计准则及相关规定，企业至少应当在每年年度终了时对商誉进行减值测试,并披露商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法。年报分析发现，上市公司商誉减值相关信息披露不充分的情况较为普遍，比如：对期末存在的巨额商誉,未披露任何减值毛利率、折仅披露是基于评测试信息；未按规定披露可收回金额的确定方法以及减值测试中使用的增长率、现率等关键参数或假设等重要信息；对

35、当期计提的减值准备披露过于笼统,估机构的评估结果等。赔荊紳谘侖驟辽輩袜錈。赔荊紳谘侖驟辽輩袜錈極。(2)其他资产减值信息披露不充分年报分析发现，部分上市公司未披露应收款项组合的信用风险特征及各项组合计提坏账准备的比例，坏账准备计提依据披露不充分或不清晰，未按规定披露应收融资租赁款、预付款项本期坏账准备计提、转回、转销、核销的原因及金额，未披露本期转回或转销存货跌价准备的原因以及确定可变现净值的具体依据等重要信息。塤礙籟馐决穩賽釙冊庫。塤礙籟馐决穩賽釙冊庫麩。（八）所得税相关问题除资产、负债的账面价值与计税基础的差异外，递延所得税的确认与计量还需要考虑资产收益方式、未来应纳税所得额是否足够用于抵

36、偿等因素的影响。部分上市公司递延所得税资产确认和计量不够谨慎或者相关会计处理考虑的因素不够全面。裊樣祕廬廂颤谚鍘芈蔺。裊樣祕廬廂颤谚鍘芈蔺递。1针对预缴所得税的预售收入确认了递延所得税资产按照企业会计准则及相关规定，企业资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。仓嫗盤紲嘱珑詁鍬齊驚。仓嫗盤紲嘱珑詁鍬齊驚絛。年报分析发现，个别房地产公司和港口物流公司，针对预缴所得税的预售收入，确认了递延所得税资产。对于该部分收入，会计与税法的确认原则一致，未造成企业资产、负债账面价值与计税基础之间的差异，公司不应确认递延所得税资产。绽萬璉轆娛閬蛏鬮绾瀧。绽萬璉轆

37、娛閬蛏鬮绾瀧恒。2长期股权投资相关递延所得税确认有误根据企业会计准则及相关规定，对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债，但投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回的除外。因此，对于长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应进一步考虑持有意图， 如企业拟长期持有该投资，一般不确认所得税影响。同理，对于合并商誉的减值准备，只有未来处置子公司时才可能转回，因此如果没有处置子公司的计划或意图，则不应确认商誉减值相关的递延所得税资产。骁顾燁鶚巯瀆蕪領鲡赙。骁顾燁鶚巯瀆蕪領鲡赙骠。年

38、报分析发现，个别上市公司未具体区分投资持有意图、是否近期计划出售等因素，直接将分步收购下合并日前所持股权公允价值高于账面价值的差额、商誉减值准备确认了递延所得税负债或资产。瑣钋濺暧惲锟缟馭篩凉。瑣钋濺暧惲锟缟馭篩凉貿。3非同一控制下企业合并时未确认相关递延所得税个别上市公司非同一控制下企业合并收购标的公司，购买日标的公司可辨认资产公允价值远高于原账面价值（计税基础），但公司未相应确认递延所得税负债，导致企业合并商誉 低估。鎦诗涇艳损楼紲鯗餳類。鎦诗涇艳损楼紲鯗餳類碍。4购买子公司少数股权递延所得税确认不正确根据企业会计准则及相关规定，购买子公司少数股权既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，亦不

39、影响合并报表层面子公司各项资产、负债的账面价值和计税基础，不应确认递延所得税资产或负债。栉缏歐锄棗鈕种鵑瑶锬。栉缏歐锄棗鈕种鵑瑶锬奧。年报分析发现，个别上市公司购买子公司少数股权时，确认了相关递延所得税资产或负债，导致对合并报表资本公积的调整金额错误。辔烨棟剛殓攬瑤丽阄应。辔烨棟剛殓攬瑤丽阄应頁。（九）非经常性损益相关问题公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号-非经常性损益（2008年修订）（以下简称 解释性公告1号”，明确了非经常性损益的定义、具体项目和披露要求。部分上市 公司未能严格按照规定恰当识别非经常性损益项目，或者未充分披露非经常性损益项目相关信息。峴扬爛滾澗辐滠兴渙藺。峴扬爛滾

40、澗辐滠兴渙藺诈。1未结合公司自身实际情况恰当识别非经常性损益项目根据解释性公告1号的规定，上市公司应对照非经常性损益的定义，综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性，结合自身实际情况做出合理判断。詩叁撻訥烬忧毀厉鋨骜。詩叁撻訥烬忧毀厉鋨骜靈。年报分析发现，部分上市公司报告期内处置子公司、联营企业股权、可供出售金融资产、理财产品，并未根据公司经营特征、相关交易和事项发生的频次及性质进行判断，仅以其自身主要经营活动包括投资及投资管理为由，将上述事项对应的投资收益作为经常性损益列报。个别上市公司将分步实现非同一控制下企业合并中，原持有股权在购买日按公允价值重估产生的损益，或处置合营公

41、司产生的投资损益，错误地列报为经常性损益。则鯤愜韋瘓賈晖园栋泷。则鯤愜韋瘓賈晖园栋泷华。此外，部分上市公司对于属于非经常性损益的政府补助，按照新修订的政府补助准则采用净额法列报，但未将其作为非经常性损益予以披露。另有个别商业零售业公司将提前终止经营门店计提的固定资产减值损失，作为非经常性损益列报。胀鏝彈奥秘孫戶孪钇賻。胀鏝彈奥秘孫戶孪钇賻锵。2. 与非经性损益相关的披露不充分根据解释性公告1号，公司除应披露非经常性损益项目和金额外，还应当对重大非经常性损益项目的内容增加必要的附注说明。公司对 其他符合非经常性损益定义的损益项目”以及根据自身正常经营业务的性质和特点将规定的非经常性损益项目界定为

42、经常性损益的 项目，应当在附注中单独做出说明。鳃躋峽祷紉诵帮废掃減。鳃躋峽祷紉诵帮废掃減萵。年报分析发现，个别上市公司将部分政府补助或解释性公告1号列举的其他非经常性损益项目作为经常性损益，但未在附注中说明理由和依据。稟虛嬪赈维哜妝扩踴粜。稟虛嬪赈维哜妝扩踴粜椤。（十）其他会计处理问题1委托开发无形资产会计处理问题根据企业会计准则及相关规定，企业对于内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。 其中对于研究阶段的支出， 应当于发生时计入当期损益；对于开发阶段的支出，应在满足会计准则规定的资本化条件时，才能将其予以资本化并在达到预定用途时确认为无形资产。企业将研究开发活动外包给其

43、他方时，应当判断该交易的经济实质是属于公司自主研发还是外购技术；如为自主研发，企业应将相关支出比照自行研究开发费用的规定处理。 陽簍埡鮭罷規呜旧岿錟。陽簍埡鮭罷規呜旧岿錟麗。年报分析发现，个别上市公司委托其他单位进行无形资产开发，其实质上为公司将自主研发项目外包，公司将预付开发方的款项， 在不满足研究开发支出资本化条件的情况下确认为无形资产，不符合会计准则规定。沩氣嘮戇苌鑿鑿槠谔應。沩氣嘮戇苌鑿鑿槠谔應釵。2固定资产弃置义务会计处理问题根据企业会计准则及相关规定，对于特殊行业的特定固定资产，企业在确定其初始入账成本时，应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业

44、承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。对于弃置费用，企业应当根据或有事项相关准则规定，按照现值计量确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。钡嵐縣緱虜荣产涛團蔺。钡嵐縣緱虜荣产涛團蔺缔。年报分析发现，个别上市公司根据当地法规要求，计提矿山环境治理和生态恢复义务保证金并专户存储，但将相应金额计入营业成本和专项储备，未按照会计准则规定计入固定资产原值并相应进行折旧。懨俠劑鈍触乐鹇烬觶騮。懨俠劑鈍触乐鹇烬觶騮揚。3. 债务重组会计处理问题根据企业会计准则及相关规定，债务人以非现金资产或债务转为资本的方式清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产或股份按其公允价值入账；对于重组债权的账面余额与

45、受让的非现金资产或股份的公允价值之间的差额，债权人应将其计入当期损益。 债务重组日应为债务重组安排生效日（相关债务解除日）。謾饱兗争詣繚鮐癞别濾。謾饱兗争詣繚鮐癞别濾鯽。年报分析发现，个别上市公司以房产抵偿公司债务，相关债务重组协议约定以抵账房产不动产权属登记变更为生效条件。报告期内抵账房产权属登记变更未完成，在此情况下上市公司终止确认重组债务， 并确认相关债务重组收益， 提前了债务重组日时点， 不符合会计准 则规定。呙铉們欤谦鸪饺竞荡赚。呙铉們欤谦鸪饺竞荡赚趱。4. 预计负债的确认问题根据企业会计准则及相关规定，企业对于或有事项相关的义务，应在其满足相应条件时确认预计负债。对于因合同约定或商

46、业惯例产生的售后保修义务，企业应于销售交易发生时相应确认预计负债。如果企业未决诉讼很可能导致其经济利益流出且金额能够可靠计量，企业应当就相应事项确认预计负债。莹谐龌蕲賞组靄绉嚴减。莹谐龌蕲賞组靄绉嚴减籩。年报分析发现，个别上市公司将其售后维修费用在实际发生时予以列支而非在销售交易发生时确认预计负债，同时亦未能对有关售后维修义务在销售时点是否能予以合理估计做出说明。个别上市公司因合同纠纷被起诉，法院一审已判决其败诉，企业很可能需要承担赔偿义务，公司仅因二审尚未判决未计提预计负债，缺乏合理性。个别上市公司与主管税务机关就纳税义务金额存在争议，主管税务机关认定公司违反税收规定，并要求补缴税款及罚金，

47、 相关纳税义务很可能导致经济利益流出企业，上市公司仅因正在申请上级税务部门复核而未计提预计负债，依据不足。麸肃鹏镟轿騍镣缚縟糶。麸肃鹏镟轿騍镣缚縟糶尔。5. 会计估计变更和会计差错更正的区分问题根据企业会计准则及相关规定，会计估计变更指的是由于资产和负债的当期状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。企业应当采用未来适用法处理会计估计变更。前期差错指的是企业没有运用或错误运用相关可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报；企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，对于不重要的前期差错， 企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期

48、相同的相关项目。納畴鳗吶鄖禎銣腻鰲锬。納畴鳗吶鄖禎銣腻鰲锬颤。年报分析发现，个别上市公司因主管税务机关对其子公司进行税务检查需补缴以前期间税款。确定应缴纳税款的金额涉及会计估计和判断，公司在未具体分析该事项是否属于前期会计差错、相关补缴金额是否重大的情况下，均将其作为重要会计差错追溯调整前期财务报表。如果公司有确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期纳税申报结果未恰当反映当时情况，应将此作 为前期会计差错进行处理，属于重要前期差错的，应追溯调整；如果公司前期根据当时的信息、假设等做出了合理估计，当期按照新的信息、假设等需要对前期

49、估计金额作出变更的，应将此作为会计估计变更处理。个别上市公司以前年度已完成业绩承诺，后因本期会计差错更正追溯调整，导致以前年度业绩未达标， 上市公司将业绩补偿相关收益确认在本期。如果上市公司前期已与被收购公司原股东明确约定，在被收购公司业绩承诺未实现时即按照约定金额对上市公司进行补偿，且原股东具有支付能力，该情况下公司应将相关事项作为前期差 错，具有重要性的，应予追溯调整；如果上市公司与被收购公司原股东于发现差错时重新约 定补偿事宜，则不应将其作为前期差错，可将相关影响在本期确认。風撵鲔貓铁频钙蓟纠庙。風撵鲔貓铁频钙蓟纠庙誑。6非货币性资产出资会计处理问题根据企业会计准则及相关规定，通过非货币

50、性资产交换取得的长期股权投资，企业应当按照换出资产的公允价值确定长期股权投资成本，并将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入损益。接受方应将非货币性资产按公允价值入账，按投资方在注册资本或股本中所占份额贷记实收资本，并将投入资产公允价值与实收资本之间的差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。企业对作为出资的非货币财产一般应当评估作价。灭暧骇諗鋅猎輛觏馊藹。灭暧骇諗鋅猎輛觏馊藹狰。年报分析发现，个别上市公司对全资子公司以非货币性资产增资，将非现金资产公允价值与账面价值之间的差额计入母公司个别报表资本公积，而非处置损益，不符合准则规定。个别上市公司子公司接受投资方以技术出资， 未对该技术评估作

51、价， 也未对该技术出资进行 相应会计处理。铹鸝饷飾镡閌赀诨癱骝。铹鸝饷飾镡閌赀诨癱骝吶。（十一）现金流量表披露问题1.现金及现金等价物的范围问题根据企业会计准则及相关规定，现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款，不能随时用于支付的存款不属于现金。现金等价物，是指企业持有的期限短、 流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。攙閿频嵘陣澇諗谴隴泸。攙閿频嵘陣澇諗谴隴泸鐙。年报分析发现，个别上市公司将为取得1年期银行贷款质押的定期存单、银行承兑汇票保证金、被冻结的银行存款等作为现金及现金等价物在现金流量表中列报。趕輾雏纨颗锊讨跃满賺。趕輾雏纨颗锊讨跃满賺蚬。2.现金流量表列报分类不准确