南京大学-战略成本管理(1)

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1、1 美埃德华.J.布洛切等著?本钱管理译丛?，华夏出版社，2002共4册 美威廉.L.麦金森：?公司财务理论?，东北财大出版社，2002 美杰罗尔德.L.齐默尔曼：?决策与控制会计?，东北财大出版社，2000 美罗纳德.W.希尔顿：?管理会计?，机械工业出版社，2000 美罗伯特.S.卡普兰、安东尼.A.阿特金森：?高级管理会计?，东北财大出版社，19992 FloridaFirst Bancorp.是Florida州的一家经营多种业务的银行，自1934年起经营至今。在1999年之前，银行的股票都是私人持有的。上市之后，银行的经理和雇员们又有一类新的股东需要满足外部股东并且外部股东对利润胃口很

2、大。因此，FloridaFirst的经理们努力寻找增加利润的时机。过去，银行业可用80/20规那么来描述：80%的利润来自于20%的客户。然而，现在一些银行分析家坚称20%的客户产生了150%的利润，另外30%的客户实际上消耗了50%的利润，如果是这样，要增加利润就需要了解更多的客户信息。3 Jerry Williams，FloridaFirst Bancorp.的主席和首席执行官，最近总结概括了这家银行关于客户的设想。我们有这样一些客户，从外表上来看我们认为他们是让我们赚钱的顾客，平均存款约为300,000美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个月签发超过275张支票。如果分配这些人工本钱

3、，这些顾客就不再是赚钱的了。但是，我们的支行经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工本钱的。我们只是看到冰山一角。4 Jerry Williams和他在FloridaFirst Bancorp.的同事们所发现的是外表上完全相同的客户的本钱可能是大相径庭的。银行的经理们发现，如果想让银行更加盈利，他们必须做好两件事。首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的，哪些不。第二，制订战略来保持那些产生利润的顾客；对不产生利润的客户要么放弃，要么调整收费。5 FloridaFirst Bancorp的经理们认识到，增加利润的关键在于改进他们关于顾客利润率的信息。他们需要一个能计

4、算出为一个特定的顾客效劳的本钱的会计系统。然后特定顾客的本钱就可以与该顾客所带来的收入配比，计算顾客利润。银行根据其利润来制定效劳战略。就本案例而言，最后银行采用了两项技术：顾客利润率系统和顾客关系管理系统。6 顾客利润率系统用来估算效劳一个具体顾客所能带来的利润。具体顾客本钱是使用作业本钱法的。本钱依交易进行分配。银行了解每个顾客消耗了多少资源，并比较这些资源的本钱与顾客所带来的收入。顾客关系管理系统用来寻找在效劳顾客时增加利润的时机。系统针对特定客户开发金融产品与效劳。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯，以

5、顾客到顾客的视角来看待所提供的效劳。78 重点在于发生的本钱，而不是本钱的来源 传统的本钱分配方法倾向于不正确的将制造费用分配给高产量的、标准的产品，从而让低产量的、特殊产品承担少的制造费用。9 确定生产本钱，虽然是会计部门的职能，但是是所有经理主要关注的问题。理论上来说，如果有足够多的顾客愿意以足够弥补本钱、产生销售毛利的价格来购置这种产品，那么生产产品或提供劳务的本钱并不要紧。而在现实情况中，顾客只会去买物有所值的商品。以作业为根底的管理的焦点在于生产或劳务提供过程中发生的作业，通过这一做法提高顾客所获得产品/劳务的价值，并产生利润。10 在商业环境下，作业被定义为实现企业商业功能的、重复

6、性的行为。本钱的发生是由于企业从事各种各样的作业，这些作业消耗了企业的资源。增值VA作业增加产品或劳务的价值，是顾客愿意为之付钱的局部。不增值NVA作业增加的是在产品中所消耗的时间，而不增加价值。不增值作业从顾客观点来看是不必要的，这类作业产生本钱，并且在不影响产品或劳务的价值和质量的情况下，可以对其进行削减。11 企业增值作业：企业增值作业：企业中存在有很多不增值的作业。有些不增值作业对经营活动来说是必要的，但顾客并不乐意为这些作业付钱。12 为进行作业分析，经理首先应当明确组织的流程。“流程中包括生产、经销、销售、管理和其他一些企业功能。在将企业的相关作业与其流程联系起来之前必须对企业流程

7、有所定义。流程不应当依据是否满足流程不应当依据是否满足作业来定义，而是作业应当依流程来确定作业来定义，而是作业应当依流程来确定。13 Tom Richards，Meridien Research的分析师，解释为什么两个看起来差不多的银行客户并不一定对银行的利润产生同样的影响。完成同一件工作，不同的顾客所消耗资源的水平是不同的。因而试图确定谁具盈利性，谁具潜在盈利性及怎样将耗用资源分配给那些不怎么盈利的顾客是村杂较大的争议的。Richards的结论与传统上认为所有的顾客不管其本钱都是要保存的是不经济的。一些顾客占用了太多的银行资源，还有些顾客对银行的工作有更多的额外要求。在这两种情况下，顾客减少

8、不是增加利润？这种情况是不允许存在的。因而必须采取措施，或提高提供给这类客户的产品或劳务的价格，或减少其资源消耗。14 通常有四种情况：为制造产品或提供劳务所花的实际时间是加工或效劳时间；这个时间耗用量是增值的 质量控制引起了检查时间的发生 将产品或部件从一个地方转移到另一个地方那么形成了运输时间 储存时间和生产中的等待的时间为无效时间。检查时间、运输时间和无效时间都是不增值的。因此，从接受一项新的定单到完成产品或提供劳务的时间周期等于增值流程作业与不增值作业之和。15 从生产周期的总时间中别离出增值流程的时间，为衡量效率提供了一种方法，这被称为生产周期效率 (效劳型公司可通过将总时间中的实际

9、效劳时间别离出来，计算效劳周期效率。)假设企业的生产时间为3小时，它的总周期时间为24小时，那么其生产周期效率为12.5%(324)尽管100%有效性这个最终目标是不可能到达的，但通常从收到零部件到将产品运给顾客，只有10%的时间是增加产品价值的。另外90%的时间是浪费的。一件产品就如同一块磁铁。其生产周期越长，就会吸引和产生更多的本钱 16 系统的因素 物理的因素 人的因素 17 本钱动因是依据企业的各个单独的局部确定的 本钱动因影响着整个企业，包括存货规模、物理设计和不同产品的生产数量 本钱动因被分为数量相关的比方机器工时和数量无关的如生产准备、工作定单或旅行距离 能够确定为本钱动因的因素

10、的个数大于可被应用于本钱积累或作业精简的本钱动因的个数 一个本钱动因应该是易于理解的、直接与所发生的作业相关的，并且适用于业绩评价 在复杂生产或效劳环境中，如果只使用单一本钱库和单一本钱动因可能会产生对内部管理需要来说不合逻辑的产品或劳务本钱 18 单位层面本钱单位层面本钱 指本钱是由生产或获取单件产品、提供单项劳务指本钱是由生产或获取单件产品、提供单项劳务引起的引起的 传统会计采用单位层面的本钱划分方案，会计师传统会计采用单位层面的本钱划分方案，会计师们假定如果从单位层面上来看本钱不随生产中的们假定如果从单位层面上来看本钱不随生产中的改变而变化，那么就是固定本钱。改变而变化，那么就是固定本钱

11、。实际上，大多数本钱都是变动的，只不过它们不实际上，大多数本钱都是变动的，只不过它们不随生产量的变化而变化。随生产量的变化而变化。批次层面本钱批次层面本钱 指一次生产、处理或加工大批产品所发生的本钱指一次生产、处理或加工大批产品所发生的本钱19 假定机器的生产准备本钱一次为900美元。那段时间需要生产两种产品；因此需要进行两次生产准备，共花费1,800美元。第一次生产了3,000件A 产品，第二次生产600件B产品。如果采用单位根底的本钱动因产量，那么生产准备本钱就会被分为3,600份，单位本钱为0.50美元。这种方法会将大局部的本钱分配至A3,000*0.50美元=1,500美元。但因为这项

12、本钱的实际动因为批次，第一次的900美元应当在3,000件A产品上分配，第二次的应在600件B产品上分配，单位本钱分别为0.30美元和1.50美元。采用批次观点反映了同一批次的产品的共同特性，且更直白地反映了作业生产准备与动因不同生产批次之间的关系。20 一般地然而，由于业务的扩张，本钱的变动性增强，当业务缩小时，本钱的固定性增强。引起长期变动本钱变化、但传统上被无视的两个重大的本钱动因就是产品种类和产品的复杂性 产品种类指的是所生产的产品的种类数；产品复杂性指的是一件产品内部的组成局部的数量；工序复杂性指的是产品所流经的工序的个数。这些工程产生了额外的制造费用比方仓储、购置、生产准备和检查

13、长期变动本钱随着产品种类和数量的增加而增加。因此，经理们在采用作业本钱法时应使用这些本钱动因。21 存在不同层面的本钱 本钱进入相关的本钱库 使用多种本钱动因将本钱分配给产品或劳务22 传统本钱会计系统所提供的产品本钱信息对编制财务报表来说是十分有用的，但对管理决策常常的作用有限。作业本钱法对有以下特点的企业是有用的：1、生产多种产品或提供多种劳务；2、高额的、与单位产品产量无比例关系的制造费用；3、高度的自动化，使得将制造费用按传统的直接人工或机器工时根底分配至产品更加困难；4、利润率很难说明；5、难生产的产品利润多，易生产的产品表现出亏损。23 研究说明，在采用作业本钱法后，过去本钱很高的

14、高产量、标准产品的本钱普遍下降了10%至30%。低产量、复杂专业的产品的本钱增加了100%至500%，在有些个案中，这些本钱上升了1,000%到5,000%！因而，作业本钱法通常将大量的制造费用从标准的、高产量的产品转移至额外特殊订制、低产量的产品 24资料来源：Victoria Dornbusch,“Activity-based Costing for a Hospice,Strategic Finance(2000年3月),pp.64-70.Kentucky中心救济院HCK之所以采用作业本钱法有个特殊的原因：它需要向保险公司证明其本钱是正当合理的。救济院在有监管的救护模式下运做，由保险公司

15、按日常诊疗和濒危诊疗来偿付的。那些贫穷的将死的病人这一模式陷入僵局。随着本钱上升而保险偿付保持不变，HCK感觉到了压力。为能够谈判决定一个更为公正的偿付方案，HCK需要更好的了解其本钱，所以它采用了作业本钱法。很重要的一点是在病人生病的初期所消耗的救济院的资源比当他/她濒死的时候要少。25 作业本钱计算法的信息证实了管理人员的直觉随着作业的增加，护理的本钱在显著上升。每个人都对随病况的加剧而日益增加的本钱惊讶不已。过去，保险人在疗程初期是以日常诊疗方案偿付的，只有当病情急速恶化时才以濒危诊疗偿付。这对救济院来说是个灾难性的偿付方案，因为随着病人病情的恶化，本钱与日俱增。救济院依作业本钱法的信息

16、与保险公司谈判，并说服保险公司允许病人选择偿付模式。当然保险人不可以在各偿付模式之间来回转换。现在，几乎所有的保险人都选择按濒危诊疗来进行偿付这一方法大局部情况下总是对救济院有利的。26 首先，作业本钱法需要花费很多的时间、本钱来实行。如果实行的是成功的，就需要全公司的大量支持。还必须创造一个变革的环境，战胜各种来自个人的、组织的和环境的障碍。个人障碍常常与下面三点相关：1对未知因素或现状改变的恐惧，2地位的可能损失，3学习新技能的必需。27 作业本钱法提出有些非生产本钱如在研发方面的本钱应分配至产品，而有些特定的传统上指定为产品的本钱如厂房折旧的，不分配到产品中去。大多数公司只采用作业本钱法

17、进行内部报告，同时继续保存原来的总账和分账账户，并按更为“传统的方法编制对外财务报告会引发更多的本钱。28 针对作业本钱法的一个决定性的批评就是它不能促进全面质量管理TQM和连续改进。H.Thomas Johnson博士提出警告：作业本钱法不是解决产品失败、产量降低或财务损失等问题包治白病的万灵药，公司可以实行作业本钱法及相应的管理技术支持并与TQM全面质量管理和JIT适时制生产或与其他的方法相互协作。这样做的企业会给顾客提供它们所能做到的最好的品种、价格、质量、效劳和从订货至交货的时间。并非偶然，这些企业应当会发现它们开展的很快。资料来源：H.Thomas Johnson,“Its Time

18、 to Stop Selling Activity-based Concepts,Management Accounting(1992年9月),pp.31-3329 ABC起源与开展 ABC研究流派30?ABC流行和现代性神话?Jones,T.C.,&D.Dugdale.The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity.AOS,2002(1):121-163 ABC产生背景ABC成型ABC演变ABC扩散31 当我们今天观察ABC时，我们看到的是一个“制成品的本钱系统，它似乎是确定的和可靠的。它是一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统，被写进

19、成百上千的学术论文和专业文章、几十本研究专著和学生手册。它的实践经过问卷调查；它的技术经过学者和专家的仔细检验；它被管理咨询者和计算机软件打包销售，从而再植入到实践中。为了研究实践中的会计，我们必须回到ABC还是一种可能性而不是确定性的时代，回到它的开展还是开放的、遭受检验和争议的时代，看看它是如何出现的。32 1984年，Bob Kaplan 刚刚被哈佛商学院聘为会计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对美国制造业影响的学者的大本营。当时的另外两种制造流派，其一，是“战略管理流派，关注于识别企业的核心业务；另一个是“柔性专门化流派，它建议公司分权化，同时瞄准小规模市场。这两种制造流派都暗

20、示，美国制造业应该从全球大规模市场与国际公司剧烈的竞争中撤退。哈佛学者提出“productionist战略a“stand and fight imperative，重建美国制造业在全球舞台的竞争力。因此，当Kaplan 到达哈佛时，那儿对美国产业的开展道路，已经做出诊断，开好药方了。33 当时，Kaplan 正在对“新制造环境中的传统管理会计提出批评。在这个阶段，实务中还没有任何作业本钱法的迹象，但是已经有使用非财务指标的兴趣。1986-1988年间的文章也反映了Kaplan 把实地研究看作开发会计理论的工具，使Kaplan 站在主流美国会计学术界在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者

21、运用大样本数据库的统计检验的外面。因此，在Kaplan 的道路上，可以看到ABC出现的某些前提条件：有全球化的制造技术变化的理论，有对传统本钱会计的批评，以及把实地研究作为深入本地实践构建新会计知识工具的努力。34 Kaplan 1985报告了他在管理会计实践领域的第一份实地研究。他选择了一组创新公司，根据假定，它们是开展JIT，TQM，ATM等的领袖，也可能实施创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。他推测这种会计创新滞后的原因有四点：缺少起作用的模型；具有大量传统会计程序的计算机系统的流行；财务会计为中心；公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的相关性和反响能力。35 在一系列

22、的哈佛案例研究中，Cooper 提到这个Schrader Bellows Group(SB)的故事。开头，副总裁W.F.Boone 注意到这个多样化生产的公司存在某些产品补贴其他产品的现象。传统的本钱系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公司的损害。1983年Boone 分析了公司产品的盈利性，提出改进本钱分配，用计算机程序计算2000种产品的本钱并用几个月的时间去改错。这个案例后来成为ABC提出的关键案例，目的很清楚：更准确地分配间接本钱到产品，不仅分配制造费用，而且分配销售、办公和行政管理本钱。36 Kaplan 很快发现了他自己的本钱创新的案例：John Deere Componen

23、t Works(JD)。JD是一个纵向一体化公司，它有一个面向公司内部的设备分部。由于招标失败，分部注意研究本钱系统，并将其称为ABC，在其中，将原来的两个间接本钱归集库(人工和机器支持)改为5个新的作业本钱库设备启动、生产指令、材料搬运、部件管理、办公和行政管理。采用电子表软件为44种不同 部件计算作业本钱。在JD，ABC被看作一个更好的分配制造费用到产品的工具，进而在定价、采购、和生产管理中起作用。37 在1986年的讨论会上T.Johnson报告了WeyerhaeuserWH公司管理间接本钱的情况。该公司开发了一个负荷返回系统对公司效劳部门的本钱对用户进行再分担，需要识别作业、每个本钱动

24、因的本钱需要提供作为本钱分配给用户的根底。对WH公司重要的不是本钱的准确性，而是本钱对管理者的行为正确的或错误的引导。不过Kaplan 从Johnson 文章中觉察的是本钱系统的相似性，于是他们成为有关本钱方法论文和著作的合作作者1987。38 由CAM-I计算机辅助制造-国际 和NAA(国家会计师协会)联合发起，1986年组织建立了CAM-I本钱管理系统的工程组积聚了美国和欧洲一些大公司的代表及学者如George Foster,Robert S.Kaplan,and Robin Cooper，工程方案三年1986-1988分三阶段完成，目标是计算运行重要的经营作业时消耗的资源本钱。它与哈佛网

25、络的共同之处在于：植根于美国制造业，批评传统本钱系统并指出它们对新的AMT高级制造技术环境的损害。Jim Brimson(1988)指出，作业和作业本钱计算应能提供关于产品本钱、生命周期本钱和非增值作业的信息，这些信息应该与定价决策、生命周期管理、业绩评价和投资决策相关。39 由于公司和学术界的相互作用，新会计的CAM-I版本出现了。Activity Accounting 是CAM-I采用的商标名称，不过它的技术构成非常类似于ABC。Jeans(2000)指出，“我确实不认为你能够准确地说，是谁创造了作业会计或作业本钱计算。它反映了Cooper&Kaplan 在哈佛的工作，也反映了CAM-I工

26、程组的成果其中Jim Brimson起着关键的作用，但是不能说谁创造了它，那只不过是一件自然出现的事情，我不认为有一个Eureka 注：欧洲的创造奖time。40 80年代末之前，会计的一种新形式已经开始在会计文献中传播。在?相关性消失?中，它还没有名字；在1988年4月被称为transaction costing；而在1988年6月它已经成了activity-based costing；而1989年10月已经到达技术术语的状态用三个大写字母作为代码。41 后来，ABC被给与一个较长的带有某种模糊不清的历史。如 1971和 1982提出作业概念；60年代通用电气的某些技术 某些咨询公司70-8

27、0年代使用本钱动因方法。不过，当哈佛商学院Robin Cooper1992b最终将ABC系统化时，还是三个核心 案例，加上后来的支持性案例的补充材料，被看作新会计的来源。这个解释对学者在构建ABC方面的作用几乎没有给予份量他们发现了产业界已经存在的开展，并仅仅是整理和包装了它。42 AA&ABC 虽然贴着不同的标签，但是在技术上相似，并且作者有交叉.不过，新会计方法指向的目标有不同。对许多CAM-I成员而言，主要的兴趣在于运作管理，AA被看作业绩评价的工具；而“哈佛是案例研究和战略咨询的大本营，Cooper&Kaplan 正忙于设计和销售软件系统支持这个目标。在当时CAM-I和哈佛网络的不同兴

28、趣还能使得他们和谐地结成同盟，后来Kaplan(1998)评论道，这个同盟帮助他显著地吸引了更多创新公司的兴趣。43 Kaplan 1988a指出本钱系统的三个目的：存货估价、运行控制、各种产品的本钱计量。他认为，为外部报告的本钱系统不能给管理者业绩评价和产品本钱目的提供相关的信息。他们的建议并不是用新系统取代原有的本钱系统，而是主张多个本钱系统并存。1988年C&K表述ABC：作业本钱计算是关于所有本钱的不仅是工厂本钱，而且事实上所有的本钱都可以与产品有关。他们说：“我们认为，仅有两类本钱应该排除在的ABC系统之外，其一是超过需要的资产不应该由产品承担，其二是全新的产品生产线的研发费用。44

29、 在确信经理们能得到更可靠的本钱信息时，Cooper&Kaplan(1988)把他们的注意力转向这种信息的用途。他们认为，抛弃不盈利的产品并不是唯一的选择，可以提高定价或者重新设计加工过程。这些观点并不是取自案例，在案例中，人们用新会计系统发现不盈利产品并决定抛弃它们，但这不符合哈佛制造战略“stand and fight的精神。45 1989年Cooper 完成了对ABC的包装：“作业为根底的本钱系统比传统以产量为根底的系统更准确。间接地追溯产品消耗的资源本钱到最终产品，看起来由两阶段的分配过程构成。在Cooper&Kaplan 1988/1989年版本中，对ABC的想象力还相比照较窄，它仅

30、仅是用于补充而不是取代其他本钱系统。其核心是为管理者提供信息重要的战略本钱管理信息。46 如果说Cooper&Kaplan 集中关注的是更准确的本钱计量，那么Johnson1988更关注的是形成本钱的作业，他主张：“在运行作业中控制浪费有四个步骤：画出通过整个公司的作业流；确定在每个作业中形成的客户价值；消除所有不能确定对客户有价值的作业；确定所有作业中的延迟，过度和不均衡的原因，跟踪浪费的指示指标。对Johnson 来说，作业信息的技术根底是第二位的，而更重要的普遍的管理目标是消除不增值作业。他预见到ABM作业本钱管理的开展，并于1991年提出这个术语。47 在建立ABC的过程中，我们看到某

31、种混合，它产生于1989年初，在一个新的社会-技术系统中，某些理论和实践的聚合体。其构成元素包括：通过访问部门负责人进行的作业分析，识别本钱动因，分配本钱到本钱库，再从本钱库到产品。它的承诺既包括提供更准确的完全本钱，也包括引导管理者关注非增值作业。它既包括从那些案例研究中选择元素，也反映了其作者的不同着重点。因此可能不同的读者读到的ABC是有出入的不同的事物。我们把这一段称为“ABC的第一次浪潮。48 Kaplan 说1994：在ABC清晰化和实施的最早几年，它们被描绘为比传统本钱分配更准确的系统并能提供长期运行中的变动本钱。ABC系统的突破在于两个理论的开展，即方法上从演绎的主张到科学地检

32、验假设的提升；早期从实践中发现ABC系统之后产生了概念的进展。这些进展发生在描述性ABC系统文章的第一波之后。是什么导致这种变化呢？第一，为确保这个社会-技术系统的诞生而与外部的挑战斗争 第二，在该网络的纷歧的理念中对ABC的反思。49 一个社会-技术系统的建立需要在许多战线上奋斗。ABC也同样要面对学术界关于其合法性的疑心。这种竞争系统之间的对抗显然对Kaplan 有影响，很多年后他提到(1998)：Cooper 和我参与了三个系列讨论会，时间从1988-1991，举办者是管理会计协会。这三个系列讨论会主要以两个新兴的管理创新为特征ABC 与Theory of Constraints。回忆当

33、时的争论印象之深就像临近的绞刑。50 在为抵御冲击而作的ABC定义中，Cooper&Kaplan 修改了他们的资源概念。根据他们在1991、1992年的文章，1988年提到的“过度资源excess capacity定义为“未使用的能力；而现在“使用的资源与“供给的资源的区别成了关键。“作业本钱模型估计在组织形成产出的过程中使用的资源本钱，而组织定期财务报表中报告的是被供给的或可以得到的资源本钱。1992 后来，Kaplan 解释在这种差异没有被充分成认时，提出它是多么困难。51 在90年代初，哈佛的作者们开始掀起修正的amendedABC第二波。Cooper&Kaplan 1991说，“起初，

34、管理者把ABC看作更准确的计算产品本钱的方法。这并不让人奇怪，因为他们从Cooper&Kaplan1988 那儿得到这样的看法。但是现在他们得知，ABC是一种有力的产品本钱计算工具，不过仅当管理者坚持直觉地从单位产品的层面看待费用消耗.管理者必须防止把全部费用分配到每单位产品，而代之以区分不同的费用并与消耗资源的相应作业的层级相匹配。52 现在amended ABC 依赖于本钱层级的概念，在其中作业被分类为unit,batch,product-sustaining,and facility-sustaining levels。这是一个非同寻常的改变。ABC起初提出时1988-1989是作为一个

35、超级本钱系统，其根底是传统的本钱系统是有缺陷的和误导的。ABC的关键性卖点the key selling features之一是它能使得本钱分配更准确，这种优势是通过它产生的单位产品本钱更准确来展示的。但是到了1991年，ABC不被用来产生更准确的产品本钱了，作业分析被用来更好地理解组织中的本钱层级，确定适当的收入和本钱，提供决策信息。53 在修改原有系统的同时必须抛弃某些原有系统看来似乎关键的概念。第一个被抛弃的概念是“allocation。在原来的ABC表述中：“我们用Allocation 这个词警告那些一直被告知或现在还在告诉别人的人们，说allocations是武断的，因而不能为管理决

36、策提供任何相关信息。.现在我们认识到我们最初描述为allocation的过程其实是estimation。对于管理者使用来自ABC模型的信息，估计通常是足够准确了。ABC并不企图去得到更准确的充分分配的单位本钱1992。54 此外，通往变动本钱的方式也在变化。在第一波ABC中，有自信的主张：“最终所有的本钱都是变动的J&K,以及“产品本钱几乎全部是变动本钱C&K,1988,。在第二波ABC 中，“本钱并非本质上是固定的或变动的，ABC分析使管理者能去理解本钱变动性的来源C&K,1991 这是慎重得多的表述，它告诉我们，事实上没有什么比本钱在人们能否或何时能成功地改变它们方面有更多的变化。55 在

37、这些变化之下的根本变化是会计理论。在第一波，对分配间接费用的传统方法有很强的批评，但是全然没有考虑学术界提倡边际本钱计算的长期历史。不仅企业抵抗它达60年之久，而且新制造环境也已经使它过时。后来，Kaplan 认识到，想清楚ABC的真正本质需要相当的时间：“当Robin 提出并构建好ABC的层级结构时，我们认识到，ABC实际上是一种奉献边际方法而不是得到单位产品更准确的完全本钱的尝试。这种认识使得Cooper&Kaplan 回到此前65年的主流学术传统之中。56 形成和构建ABC第二波的变化显然是重要的可能是根本性的。人们的反响impulse可以分为四种：abandon放弃；ignore忽略；

38、assimilate吸收；dramatize戏剧化渲染。57 当ABC表现出违背起初的诺言，一种反响是局部地或完全地放弃它。最重要的例子是Tom Johnson的反叛因为他是起初哈佛网的成员，他对ABC有最雄心勃勃的管理热望，称它为“世界级管理会计的蓝图、“持续改进盈利性这个没有终点的征途的关键1988。但是1991年他开始传播对ABC技术和潜能的真实性的疑心：1992年这种疑心成为更明显的否认 58 第二种反响是忽略这种变化。正如Latour(1987)所看到的，对于绝大多数学术著作而言一切如常，或者他们没有读到，或者虽然读到但是不认同；90年代初仍有太多的文章在继续，认为ABC单位本钱对方

39、案和决策没有多少价值的看法到1992年开始流传，但是到1997年，“这个观点仍被许多教科书无视，这些教材继续提出ABC产品本钱计算系统(Lucas,1997,)。59 第三种反响是吸收，处理这种变化，好似它是ABC从低级到高级的本质的认识进步。首先在单位本钱计算的层面引入ABC，然后顺畅地转向Cooper 的多层级分类，并批评认为所有本钱可以分配到产品的笨人，第二波ABC 似乎仅仅扩展了第一波的获益观。60 第四种反响是戏剧化第一波和第二波之间的不同，认为是一个戏剧不同的两幕，第一幕中一个社会-技术系统把理论和实践织成一体，产生了完全分配的产品本钱系统；第二幕展示的是奉献边际分析的不同产品，把

40、他们联系起来构成一个戏剧的仅仅是它们都称作ABC。R61 与1989-1990年相比，现在ABC成为稳定的系统，并在计算机软件如ERP系统中成为黑箱。在1984年，Kaplan 认为管理会计缺少创新的主要原因之一是具有传统会计程序的计算机系统流行，可是到90年代末Kaplan 正在把ABC稳定化并装入ERP系统的新浪潮中。62 很多很多行为者现在被ABC吸引。哈佛网络在80年代后期与管理咨询者建立了联盟。.?管理会计?是美国管理会计师协会创办的专业杂志。1997-1998年一金两银的Lybrand 最正确论文奖给了JIT、目标本钱和ABC案例研究。Cooper&Kaplan 的ABC论文发表在

41、主流学术刊物Accounting Horizons,1992上。63 90年代初是管理咨询者大量销售新概念的时代。80年代已经出现管理原理的浪潮JIT,TQM，世界级制造)。这是管理学精神领袖的时代。这些原理和精神领袖代表席卷英美的新管理浪潮。ABC顺应了这种潮流。在把基于作业的思想从“本钱计算技术转向“管理原理的过程中，大的管理咨询公司把ABC 和ABM密切联系在一起虽然Johnson 强调它们的不同。ABC提供信息，而ABM使用信息以产生持续的改进。ABM也不必须与ABC相联系。64 Cooper的ABC引起对组织中会计作用的反思。他预言了管理会计师在组织中作用的变化：一局部具有较高技能的

42、人将在组织的管理活动中发挥更大作用，而大多数人将发现自己走到职业生涯的终点。现在ABM的重点在作业的管理，强调识别和消除不增值的作业，而不增值的识别不仅在生产的浪费，而且在管理人员的活动。而在这个过程中提升了管理会计师在控制其他专业和管理组织以利于经理和所有者委托人利益中的关键性代理人作用。65 ABC出现的背景是生产和销售的全球性变化和为了应对这些变化所做出的管理实践的处方。它起源于70年代末到80年代初美国对“新制造环境的特殊观点，但是这个起点的特征很快由于扩展到其他国家、行业和效劳部门而混沌不清。ABC被推广到不同组织的广阔范围，包括金融机构、医院和学校，他们经历着相当不同类的变化。作为一个概念性的抽象系统，ABC完全脱离了它起初的时空环境及其理论背景，成为一种全球性的特殊事物。在这个过程中，开始时作为本钱计算技术的东西穿上了管理哲学主张的外衣，成为处理所有的组织管理者面对的关键问题的工具。66