会计CPA第4章长期股权投资

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1、1n长期股权投资初始计量长期股权投资初始计量n长期股权投资后续计量长期股权投资后续计量n长期股权投资核算方法长期股权投资核算方法 转换与处置转换与处置2n 投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资资,即对子公司投资、联营企业与合营企业。即对子公司投资、联营企业与合营企业。n投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。公允价值不能可靠计量的权益性投资。3n同一控制下企业合并同一控制下企业合并n非

2、同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 4n对于同一控制下的企业合并，从能够对对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。有发生变化。n合并方通过企业合并形成的对被合并方合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。合并方账面所有者权益中享有的份额。5n合并方以支付现金、转让非现金资产或承担合并方以支付

3、现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的债务方式作为合并对价的,应当在合并日按应当在合并日按照取得照取得被合并方所有者权益账面价值的份额被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。作为长期股权投资的初始投资成本。n长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益价）的余额不足冲

4、减的，调整留存收益6n如企业合并前合并方与被合并方采用的会计如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。投资的初始投资成本。n合并方为企业发生的审计、法律服务、评估合并方为企业发生的审计、法律服务、评估等中介费用，计入发生当期管理费用。等中介费用，计入发生当期管理费用。7l被合并方

5、账面所有者权益是指被合被合并方账面所有者权益是指被合并方所有者权益相对于最终控制方并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值而言的账面价值8l甲公司为某一集团母公司甲公司为某一集团母公司,分别控制乙公分别控制乙公司与丙公司司与丙公司.2007.2007年年1 1月月1 1日甲公司从本集日甲公司从本集团外部购入丁公司团外部购入丁公司80%80%的股权的股权,并能控制丁并能控制丁公司的财务与经营决策公司的财务与经营决策.购买日丁公司可购买日丁公司可辨认资产的公允价值为辨认资产的公允价值为50005000万元万元,账面价账面价值值35003500万元万元.2009.2009年年1 1月月1 1日乙

6、公司从本购日乙公司从本购入甲公司持有的丁公司入甲公司持有的丁公司80%80%的股权的股权,形成同形成同一控制下的企业合并一控制下的企业合并.2007.2007年年1 1月至月至20082008年年1212月月3131日日,丁公司按购买日的公允价值净丁公司按购买日的公允价值净资产计算实现的净利润为资产计算实现的净利润为12001200万元万元;按购按购买日的账面价值净资产计算实现的净利润买日的账面价值净资产计算实现的净利润为为15001500万元万元.9l20092009年年1 1月月1 1日合并日日合并日,丁公司的所有者权丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为益相对于甲公司而言的账面价

7、值为:l自自20072007年年1 1月月1 1日丁公司净资产的公允价值日丁公司净资产的公允价值为为50005000万元持续计算至万元持续计算至20082008年年1212月月3131日的日的账面价值账面价值6200(5000+1200)6200(5000+1200)万元万元.l乙公司购入丁公司的初始投资成本为乙公司购入丁公司的初始投资成本为:l49604960万元万元.l(5000+1200)(5000+1200)80%80%10l如果子公司经过改制而成的如果子公司经过改制而成的,合并方应合并方应以取得子公司的经评估确认的净资产份以取得子公司的经评估确认的净资产份额作为长期股权投资的初始成本

8、额作为长期股权投资的初始成本.l如果被合并方存在合并财务报表，则应如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权投资的初始者权益为基础确认长期股权投资的初始投资成本。投资成本。11l【例【例1 1】20206 6年年6 6月月3030日，日，P P公司向同一集公司向同一集团内团内S S公司的原股东定向增发公司的原股东定向增发15001500万股普万股普通股通股(每股面值为每股面值为1 1元，市价为元元，市价为元)，取得，取得S S公司公司100%100%的股权，并于当日起能够对的股权，并于当日起能够对S S公公司实

9、施控制。合并后司实施控制。合并后S S公司仍维持其独立公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日。采用的会计政策相同。合并日。S S公司的公司的账面所有者权益总额为账面所有者权益总额为66066606万元。万元。l S S公司在合并后维持其法人资格继续经营，公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日合并日P P公司在其账簿及个别财务报表中公司在其账簿及个别财务报表中应确认对应确认对s s公司的长期股权投资，公司的长期股权投资，12lS S公司在合并后维持其法人资格继续经营，公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日合并日A

10、 A公司在其账簿及个别财务报表中公司在其账簿及个别财务报表中应确认对应确认对S S公司的长期股权投资，其成本公司的长期股权投资，其成本为合并日享有为合并日享有S S公司账面所有者权益的份公司账面所有者权益的份额，账务处理为：额，账务处理为：l借：长期股权投资借：长期股权投资SS公司公司 66066606l 贷：股本贷：股本 1 1500500l 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 5106510613l企业通过多次交易分步实现同一控制下企业合企业通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当持股比例计算并的，在个别财务报表中，应当持股比例计算合并日应享有被合并方账面所有者权益的

11、份额合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为该项投资的初始投资成本；作为该项投资的初始投资成本；l初始投资成本与其原长期股权投资的账面价值初始投资成本与其原长期股权投资的账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额价值之和的差额,调整资本公积调整资本公积(资本溢价或股资本溢价或股本溢价本溢价),),资本公积不足冲减的资本公积不足冲减的,冲减留存收益冲减留存收益.14n非同一控制下的控股合并中非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本的企业合并成本作为长期股权投资的初始投

12、资成本n企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为企业的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为企业合并发生的各项直接相关费用。合并发生的各项直接相关费用。n购买方为企业发生的审计、法律服务、评估等中介购买方为企业发生的审计、法律服务、评估等中介费用，计入发生当期的损益。费用，计入发生当期的损益。15n非同一控制下的企业合并涉非同一控制下的企业合并涉及以库存商品作为等作为合及以库存商品作为等作为合并对价的并对价的,应应按库存商品的公允按库存商品的公允价值，贷记价值，贷记“主营业务收入主营业务收入”科科目，并同时

13、结转相关的成本。目，并同时结转相关的成本。16l【例【例2 2】A A公司于公司于20 x920 x9年年3 3月月3131日取得了日取得了B B公司公司70%70%的股权。合并中，的股权。合并中，A A公司支付的有公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，表所示。合并中，A A公司为核实公司为核实B B公司的资公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对产价值，聘请专业资产评估机构对B B公司公司的资产进行评估，支付评估费用的资产进行评估，支付评估费用3 30000万万元。元。本例中假定合并前本例中假定合并前A A公司与公司与B B公司及其

14、股东公司及其股东不存在任何关联方关系。不存在任何关联方关系。(单位单位:万元万元)17项项 目目账面价值账面价值公允价值公允价值土地使用权土地使用权60006000 96009600 专利技术专利技术2400240030003000 银行存款银行存款24002400 24002400 合合 计计1080010800 1500015000 18l假定合并前假定合并前A A公司与公司与B B公司不存在任何关公司不存在任何关联方关系，联方关系，A A公司用作合并对价的土地使公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为用权和专利技术原价为96009600万元，至企万元，至企业合并发生时已累计摊销业合并

15、发生时已累计摊销12001200万元。万元。l借：长期股权投资借：长期股权投资 1501500000l 累计摊销累计摊销 12001200l 管理费用管理费用 300 300 l 贷：无形资产贷：无形资产 9600 9600l 银行存款银行存款 27002700l 营业外收入营业外收入 4200420019n个别报表个别报表 初始投资成本初始投资成本=股权投资的帐面价值股权投资的帐面价值+新增投新增投资成本资成本 其他综合收益转为投资收益其他综合收益转为投资收益n合并财务报表合并财务报表购买方的股权按购买日公允价值重新计量购买方的股权按购买日公允价值重新计量,股股权投资的帐面价值与公允价值差额

16、计入当期收权投资的帐面价值与公允价值差额计入当期收益益其他综合收益转为投资收益其他综合收益转为投资收益20l【例【例3 3】假定假定A A公司于公司于20200808年年3 3月以月以20002000万元万元取取得了得了B B公司公司5 5%的股权的股权,对对B B公司不具有重大影响公司不具有重大影响,划分为可供出售的金融资产划分为可供出售的金融资产.2009.2009年年4 4月月1 1日日A A公公司司又以又以2500025000万元自万元自C C公司取得公司取得B B公司另外公司另外50%50%的的股权股权。假定假定A A公司取得了公司取得了B B公司股权公司股权后后，B B公司公司未宣

17、告发放现金股利未宣告发放现金股利.A A公司公司原持有原持有B B公司公司5 5%的的股权股权于于20092009年年3 3月月3131日的公允价值为日的公允价值为25002500万元万元,累计计入其他综合收益的金额累计计入其他综合收益的金额500500万元万元.A.A公司公司与与C C公司不存在任何关联关系公司不存在任何关联关系(单位单位:万元万元)21A A公司在购买日公司在购买日借借:长期股权投资长期股权投资 2750027500 贷贷:可供出售的金融资产可供出售的金融资产 25002500 银行存款银行存款 25000 25000 22lA A公司于公司于20200808年年以以120

18、0012000万元万元取得了取得了B B公司公司2020%的股权的股权,对对B B公司具有重大影响公司具有重大影响,采用采用权益法核算权益法核算.当年确认对当年确认对B B公司投资收益公司投资收益450450万元万元.2009.2009年年4 4月日月日A A公司公司又以又以1500015000万万元自元自C C公司取得公司取得B B公司另外公司另外30%30%的股权的股权。A A公司公司按按10%10%提取盈余公积提取盈余公积.A A公司与公司与C C公司公司不存在任何关联关系不存在任何关联关系(单位单位:万元万元).).l购买日对购买日对B B公司长期股权投资的账面价值公司长期股权投资的账

19、面价值=12000+450+15000=27450(=12000+450+15000=27450(万元万元)23n以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。不构成取得长期股权投资的成本。24n为发行权益性证券支付给有关证券承销

20、机构等为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。的费用，不构成取得长期股权投资的成本。n该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。冲减盈余公积和未分配利润。25l(例例4)20064)2006年年3 3月月5 5日，日，A A公司通过增发公司通过增发9 0009 000万股本公司普通股每股面值万股本公司普通股每股面值1 1元元)取得取得B

21、 B公司公司2020的股权，该的股权，该90009000万股股份的公允价值万股股份的公允价值为为15 60015 600万元。为增发该部分股份，万元。为增发该部分股份，A A公司公司向证券承销机构等支付了向证券承销机构等支付了600600万元的佣金和万元的佣金和手续费。手续费。l假定假定A A公司取得该部分股权后，能够对公司取得该部分股权后，能够对B B公公司的财务和生产经营决策施加重大影响。司的财务和生产经营决策施加重大影响。26lA A公司应当以所发行股份的公允价值作为公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：取得长期股权投资的成本：l借：长期股权投资借：长期股权投资 15

22、60015600l 贷：股本贷：股本 90009000l 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 66006600l 发行权益性证券过程中支付的佣金和手发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：l借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价 600600l 贷：银行存款贷：银行存款 60060027n投资者投入的长期股权投资，指投资者以其持有投资者投入的长期股权投资，指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协的企业原则上应当按照投资各方在

23、投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。n如明显高于或低于公允价值的，以公允价值作为如明显高于或低于公允价值的，以公允价值作为长期股权的初始投资成本，差额调整资本公积。长期股权的初始投资成本，差额调整资本公积。28l（例（例5 5）A A公司设立时公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其主要出资方之一甲公司以其持有的对其持有的对B B公司的长期股权投资作为出资投入公司的长期股权投资作为出资投入A A公司。投资各方在投资合同中约定公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该作为出资的该项长期股权投资作价项长期股权投资作价60006000万元。

24、该作价是按照万元。该作价是按照B B公公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A A公公司注册资本为司注册资本为2400024000万元。甲公司出资占万元。甲公司出资占A A公司注公司注册资本的册资本的20%20%。取得该项投资后。取得该项投资后,A,A公司根据其持股公司根据其持股比例比例,能够派人参与能够派人参与B B公司的财务和生产经营决策公司的财务和生产经营决策l借借:长期股权投资长期股权投资 6000 6000 l 贷贷:实收资本实收资本 4800 4800 l 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 1200120029企业无论是以何种方式取得长期

25、股权投资企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。期股权投资的初始投资成本。30l【例例6 6】甲公司于甲公司于20206 6年年2 2月月1010日，自公日，自公开市场中买入乙公司开市场中买入乙公司2020的股份，实际支的股份，实际支付价款付价款80008000万元。另外，在购买过程中支万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用付手续费等相关费

26、用200200万元。甲公司取万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。乙公司已经宣告但营决策施加重大影响。乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得计算确定可分得3030万元。万元。l 借：长期股权投资借：长期股权投资 81708170l 应收股利应收股利 3030l 贷：银行存款贷：银行存款 8200820031n根据投资企业对被投资单位的影响程度根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用

27、成本法及权益靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算法进行核算32n按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类应当采用成本法核算的是以下两类:一是一是企业持有的能够对被投资单位实施控制的企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资长期股权投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。计量的长期股权投资。33l通过与其他投资者的协议，投资企业拥通过与其他投资者的协议，投资企业拥有

28、被投资单位有被投资单位5050以上表决权资本的控以上表决权资本的控制权。制权。l根据章程或协议，投资企业有权控制被根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。投资单位的财务和经营政策。l有权任免被投资单位董事会等类似权力有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。机构的多数成员。l在被投资单位董事会或类似权力机构会在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。议上有半数以上投票权。34n仅在与该项经济活动相关的重要财务和仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。同意时存在。n投资企业与其他方

29、对被投资单位实施共投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。同控制的，被投资单位为其合营企业。35l在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：情况作为确定基础：l(1)(1)任何一个合营方均不能单独控制合营企业的任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；生产经营活动；l(2)(2)涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；营方一致同意；l(3)(3)各合营方可能通过合同或协议的形式任命其各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日

30、常活动进行管理，中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。政策范围内行使管理权。36n重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。他方一起共同控制这些政策的制定。n投资企业直接或通过子公司拥有被投资单位投资企业直接或通过子公司拥有被投资单位20%20%以上但低于以上但低于50%50%的表决权股份时，一般认为的表决权股份时，一般认为对被投资单位

31、具有重大影响，除非有明确的证对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。经营决策，不形成重大影响。n投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于低于20%20%的，一般认为对被投资单位不具有重的，一般认为对被投资单位不具有重大影响大影响37l在被投资单位的董事会或类似权力机构在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。中派有代表。l参与被投资单位的政策制定过程，包括参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。股利分配政策等的制定。l与被投资

32、单位之间发生重要交易。与被投资单位之间发生重要交易。l向被投资单位派出管理人员。向被投资单位派出管理人员。l向被投资单位提供关键技术资料。向被投资单位提供关键技术资料。38n要考虑企业及其他方持有的现行可要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响投资单位的股权后产生的影响认股权证认股权证股票期权股票期权可转换公司债券可转换公司债券39n采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。

33、增加长期股权投资的账面价值。n被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益资企业按应享有的部分确认为当期投资收益n需要考虑长期股权投资减值情况需要考虑长期股权投资减值情况40l【例例7 7】20072007年年6 6月月2020日，甲公司以日，甲公司以15001500万元购入乙万元购入乙公司公司8%8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重以任何其他方式

34、对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。值不能可靠计量。l 20072007年年9 9月月3030日，乙公司宣告分派现金股利，甲公日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回司按照其持有比例确定可分回2020万元。万元。l借：长期股权投资借：长期股权投资 15001500l 贷：银行存款贷：银行存款 15001500l 借：应收股利借：应收股利 20 20 l 贷：投资收益贷：投资收益 202041n投资企业对被投资单位具有共同投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响控制或重大影响 长

35、期股权投资准则规定长期股权投资准则规定,应当采用权益法应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类核算的长期股权投资包括两类:一是对合营企业投资；一是对合营企业投资；二是对联营企业投资二是对联营企业投资。42n投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。应区别情况分别处理。初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者

36、之间的位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。l 43初始投资成本小于取得投资时应享初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，计入取得投资当期的营值份额的，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。投资的账面价值。44l【例例8 8】A A企业于企业于20205 5年年1 1月取得月取得B B公司公司30%30%的股权，支付价款的股权，支付价款90009000万元。取得投万元。取得投资时被投资单位净资产账

37、面价值为资时被投资单位净资产账面价值为2250022500万元万元(假定被投资单位各项可辨认资产、假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同负债的公允价值与其账面价值相同)。l能够对能够对B B公司施加重大影响，公司施加重大影响，A A企业对该企业对该投资应当采用权益法核算。投资应当采用权益法核算。l借：长期股权投资借：长期股权投资l 成本成本 90009000l 贷：银行存款贷：银行存款 9000900045l如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为产的公允价值为3600036000万元，万元，A A企业按持股比例企业按

38、持股比例30%30%计算确定应享有计算确定应享有l0800l0800万元，则初始投资成万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额份额之间的差额1 8001 800万元应计入取得投资当万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：期的营业外收入，账务处理如下：l借：长期股权投资借：长期股权投资l 成本成本 1080010800l 贷：银行存款贷：银行存款 90009000l 营业外收入营业外收入 1800180046u投资企业取得长期股权投资后，应当按照应投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利

39、润或发生净享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。值，并确认为当期投资损益。47n在确认应享有或应分担被投资单位的净在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：进行适当调整：n被投资单位采用的会计政策及会计期间被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的

40、与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。务报表进行调整。4849n对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。n符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益：位的账面净利润为基础，计算确认投资损益：公允价值无法合理确定；公允价值无法合理确定；公允价值与账面价值两者之间的差额不具重要性公允价值与账面价值两者之间的差额不具重要

41、性的；的；其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。50l(例例9)9)甲公司于甲公司于20207 7年年1 1月月1010日购入乙公日购入乙公司司30%30%的股份，购买价款为的股份，购买价款为3 3003 300万元，万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为乙公司可辨认净资产公允价值为90009000万万元，除表所列项目外，乙公司其他资产、元，除表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。负债的公允价值与

42、账面价值相同。51 单位：万元单位：万元项目项目账面原账面原价价已提折已提折旧或摊旧或摊销销公允公允价值价值乙公乙公司预司预计使计使用年用年限限甲公司取甲公司取得投资后得投资后剩余使用剩余使用年限年限存货存货75075010501050固定固定资产资产180018003603602400240020201616无形无形资产资产105010502102101200120010108 8合计合计360036005705704650465052l假定乙公司于假定乙公司于20072007年实现净利润年实现净利润900900万元，其中，万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有在甲公司取得投资时的账面存

43、货有80%80%对外出售。对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为旧或摊销，预计净残值均为O O。假定甲、乙公司。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。间未发生任何内部交易。l甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整影响进行调整(假定不

44、考虑所得税影响假定不考虑所得税影响)：53l存货存货=(1050-750)=(1050-750)8080=240(=240(万元万元)l固定资产固定资产=2400=240016-180016-180020=60(20=60(万元万元)l无形资产无形资产=l200=l2008-10508-105010=45(10=45(万元万元)l调整后的净利润调整后的净利润=900-240-60-45=555(=900-240-60-45=555(万元万元)l甲公司应享有份额甲公司应享有份额l=555=5553030=166.50(=166.50(万元万元)l借：长期股权投资借：长期股权投资l 损益调整损益调

45、整 166.5 166.5 l 贷：投资收益贷：投资收益 l 54n对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。的未实现内部交易损益应予抵销。n投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。损益。n投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失

46、的，应照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。当全额确认。55n该未实现内部交易损益的抵销既包括顺该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易流交易也包括逆流交易n顺流交易是指投资企业向其联营企业或顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产合营企业出售资产n逆流交易是指联营企业或合营企业向投逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产资企业出售资产56n对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售

47、），情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。交易产生的损益中本企业应享有的部分。57n【例【例1010】甲公司于甲公司于20 x20 x7

48、7年年1 1月月1 1日取得乙公司日取得乙公司20%20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20 x20 x7 7年年8 8月，乙公司将其成本为月，乙公司将其成本为600600万万元的某商元的某商品以品以10001000万万元的价格出售给甲公司，甲公司将元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至取得的商品作为存货。至20 x20 x7 7年年1212月月3131日，甲日，甲公司仍未对外出售

49、该存货。乙公司公司仍未对外出售该存货。乙公司20 x20 x7 7年实现年实现净利润净利润32320000万万元。假定不考虑所得税因素。元。假定不考虑所得税因素。58n甲公司在按照权益法确认应享有乙公司甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20 x20 x7 7年年净损益时，应进行以下账务处理净损益时，应进行以下账务处理(单位单位:万元万元)：n借：长期股权投资借：长期股权投资n 乙公司乙公司损益调整损益调整 560560n (323200004 400)00)20%20%n 贷：投资收益贷：投资收益 56056059l解释解释:l先不考虑内部存货利润先不考虑内部存货利润:l借：长期股权投资借：长

50、期股权投资n 乙公司乙公司损益调整损益调整 640 640n (3232000020%20%n 贷：投资收益贷：投资收益 64064060l考虑内部存货利润考虑内部存货利润:n借借：投资收益：投资收益 80 80l 贷贷：长期股权投资：长期股权投资n 乙公司乙公司损益调整损益调整 8080n (4 4000020%20%61l进行上述处理后，甲公司如需要编制合并进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未实财务报表，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行账面价值当中，应在合

51、并财务报表中进行以下调整：以下调整：l借：长期股权投资借：长期股权投资l 损益调整损益调整 8080l (1000(10006 600)00)20%20%l 贷：存货贷：存货 80 8062l假定假定2 2008008年，甲公司将该商品以年，甲公司将该商品以10001000万万元对外部独元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司甲公司在确认应享有乙公司2 2008008年净损益时，应考年净损益时，应考虑将到原来未确认的该部分内部交易损益计入投资虑将到原来未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算

52、确定的投资损益的损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益的基础上调整增加基础上调整增加400400万万元。元。l假定乙公司假定乙公司2 2008008年实现的净利润为年实现的净利润为30300000万万元。甲公元。甲公司的账务处理如下：司的账务处理如下：l借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 6 68080l(3000(3000400400)20%20%l 贷：投资收益贷：投资收益 68680 063n对于投资企业向联营企业或合营企业出售对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外

53、部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。企业长期股权投资的账面价值。64n投资企业与其联营企业及合营企业之间投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减

54、值损失的，有关的未实现内资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。部交易损失不应予以抵销。65l【例【例1111】甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司20%20%有表决权股份，能有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。够对乙公司施加重大影响。20 x20 x7 7年，甲公司将其账年，甲公司将其账面价值为面价值为6 60000万万元的商品以元的商品以10001000万万元的价格出售给乙元的价格出售给乙公司。至公司。至20 x20 x7 7年年1212月月3131日，乙公司未将该批商品对日，乙公司未将该批商品对外部独立第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙外部独立第三方出售。甲公司取得该

55、项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司司20 x920 x9年实现净利润年实现净利润2 2000000万万元。假定不考虑所得税元。假定不考虑所得税因素。因素。66l甲公司在该项交易中实现净利润甲公司在该项交易中实现净利润4 40000万万元，元，其中的其中的8080万万元是针对本公司持有的对联营元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行投资损益时应予抵销

56、，即甲公司应当进行如下账务处理：如下账务处理：l借：长期股权投资借：长期股权投资l 损益调整损益调整 320320l (2 2000000400400)20%20%l 贷：投资收益贷：投资收益 320 32067l解释解释.不考虑内部损益抵消时不考虑内部损益抵消时:l借：长期股权投资借：长期股权投资l 损益调整损益调整 4 40000l 2 200000020%20%l 贷：投资收益贷：投资收益 4 4000068l解释解释.考虑内部损益抵消时考虑内部损益抵消时:l借：投资收益借：投资收益 8 80 0l 40400 020%20%l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资l 损益调整损益调整 80

57、 8069l甲公司如需编制合并财务报表，在合并财甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：以下调整：l借：营业收入借：营业收入 200 200(1(10 0000020%)20%)贷：营业成本贷：营业成本 120 120(60060020%)20%)投资收益投资收益 808070n合营方向合营企业投出或出售非货币性资产合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：的相关损益，应当按照以下原则处理：n符合下列情况之一的，合营方不应确认该类符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：交易的损

58、益：u与投出非货币性资产所有权有关的重大风险与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；和报酬没有转移给合营企业；u投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。出非货币性资产交易不具有商业实质。71n合营方转移了所有权有关的重大风险和报酬并合营方转移了所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。损失。n交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值交易表明投出或出售的

59、非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。损失的，合营方应当全额确认该部分损失。n确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。性资产相关的损益。72l【例【例1212】甲公司甲公司、乙公司乙公司和丙共同出资和丙共同出资成立丁成立丁公司公司，注册资本，注册资本50005000万元，甲公万元，甲公司持有丁公司注册资本的司持有丁公司注册资本的3838%，乙公司乙公司和和丙公司持有丁公司注册资本的都是丙公司持有丁公司注册资本的都是31%31%。甲公司甲公司以其固定资产出资，原价以其固定资产出资，原价16001600万万元，累计折旧元

60、，累计折旧400400万元，公允价值万元，公允价值19001900万万元；元；乙公司乙公司和丙公司各以现金出资和丙公司各以现金出资1550万元。假定甲公司要编制合并财务报表。万元。假定甲公司要编制合并财务报表。73l借：长期股权投资借：长期股权投资 丁公司丁公司 19001900l 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 19001900l借：固定资产清理借：固定资产清理 12001200l 累计折旧累计折旧 400400l 贷：固定资产贷：固定资产 16001600l借：固定资产清理借：固定资产清理 700 700 l 贷：营业外收入贷：营业外收入 700700l甲公司编制合并财务报表时甲公司编制

61、合并财务报表时l借：营业外收入借：营业外收入 266266（700700*38%38%）l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 26626674n按照权益法核算的长期股权投资，投资企按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。应抵减长期股权投资的账面价值。n在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记借记“应收股利应收股利”科目，贷记科目，贷记“长期股权长期股权投资投资损益调整损益调整”科目；科目；75n自被投资单位取得的现金股利或利自被投资单位取得的现金股利或利润超

62、过已确认损益调整的部分应视润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。投资的成本。76n权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成长期权益的项目减记至零为限，投资质上构成长期权益的项目减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。企业负有承担额外损失义务的除外。n“其他实质上构成长期权益的项目其他实质上构成长期权益的项目”主要是指主要是指长期性的应收项目等，应收被投资单位的长期长期性的应收项目等，应收被投资单

63、位的长期债权从目前来看没有明确的清偿计划并且在可债权从目前来看没有明确的清偿计划并且在可预见的未来期间也不可能进行清偿的，从实质预见的未来期间也不可能进行清偿的，从实质上来看，即构成长期权益。上来看，即构成长期权益。77n采用权益法核算的情况下，在确认应分担被投资采用权益法核算的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以下顺序处理：单位发生的亏损时，应按照以下顺序处理：首先，减记长期股权投资的账面价值；首先，减记长期股权投资的账面价值；其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，考虑是否有其他构成长期权益的项目，如况下，考虑是否有其他构成

64、长期权益的项目，如果有，则以其他实质上构成对被投资单位长期权果有，则以其他实质上构成对被投资单位长期权益的账面价值为限，继续减记；益的账面价值为限，继续减记；最后，如果按照投资合同或协议约定，投资企业最后，如果按照投资合同或协议约定，投资企业需要承担额外义务的，则需按预计将承担责任的需要承担额外义务的，则需按预计将承担责任的金额确认投资损失。金额确认投资损失。78n除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以损失的，应在账外作备查登记，不再予以确认。确认。n在确认了有关投资损失以后，被投资单位在确认了有关投资损失以后，被投资单位于

65、以后期间实现盈利的，应按相反顺序恢于以后期间实现盈利的，应按相反顺序恢复预计负债、长期应收款及长期股权投资复预计负债、长期应收款及长期股权投资的账面价值，并贷记投资收益。的账面价值，并贷记投资收益。79l【例【例1313】甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司40%40%的股权，的股权，20 x820 x8年年1212月月3131日的账面价值为日的账面价值为6 6000000万万元，包括投资成本以及元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司20 x920 x9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，

66、当年度发生亏损当年度发生亏损90009000万万元。假定甲公司在取得投资元。假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司则甲公司20 x920 x9年应确认的投资损失为年应确认的投资损失为36360000万万元。确元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为24002400万万元。元。80n如果乙公司如果乙公司20 x920 x9年的亏损额为年的亏损额为1800018000万万元，则甲公元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为司按其持股比例确认应分担的损失为72007200万万元元(180001800040%)40%)，但期初长期股权投资的账面价值，但期初长期股权投资的账面价值仅为仅为60006000万万元，如果没有其他实质上构成对被投元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲公司应确认资单位净投资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为的投资损失