(精品)第十五章　债务重组

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1、2009年注册会计师考试辅导会计 第十五章债务重组考情分析本章近三年考试以客观题为主，也经常与其他有关章节（如存货、固定资产等）相结合出计算及会计处理题、综合题；本章是历年考试较重要的内容。考点一：债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部

2、分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。【例题1多项选择题】2008年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免10万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为100万元的固定资产偿还D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息【答疑编号921150101】【答案】AB【解析】债务重组是指在债务人发生

3、财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题选项CDE均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择AB。考点二：以非现金资产清偿债务1.债务人（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额应该作为债务重组利得，计入营业外收入。（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；抵债资产为股票、债

4、券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。 2.债权人债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让的资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。【例题2计算及会计处理题】甲公司应收乙公司账款3

5、 000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：乙公司以银行存款偿付甲公司账款300万元；乙公司以一项固定资产偿付其余债务,乙公司该项固定资产的账面原值为2 000万元，已计提折旧50万元，公允价值为2 400万元。假定不考虑相关税费，甲公司对该债权已计提坏账准备400万元。要求：编制甲公司和乙公司相关分录。【答疑编号921150102】【答案】甲公司：借：银行存款300固定资产2 400坏账准备400贷：应收账款3 000资产减值损失100乙公司借：固定资产清理1 950累计折旧 50贷：固定资产2 000借：应付账款3 000贷：银行存款 300固定资产清理 1 950营业外收

6、入处置非流动资产利得 2 4001 950450营业外收入债务重组利得3 0003002 400300【例题3计算及会计处理题】甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务，乙公司库存商品的账面余额400万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；无形资产的原值为100万元，已累计摊销20万元，公允价值为100万元，营业税税率为5%。甲公司为该项应收账款计提90万元坏账准备。 要求：编制甲公司和乙公司相关分录。【答疑编号921150103】【答案】乙公司 计算债务重组利得800（585100）11

7、5（万元）借：应付账款800累计摊销 20贷：主营业务收入500应交税费应交增值税（销项税额） 85无形资产100应交税费应交营业税 1005%5营业外收入处置非流动资产利得 （100805）15营业外收入债务重组利得 115借：主营业务成本400贷：库存商品400甲公司借：库存商品500应交税费应交增值税（进项税额） 85无形资产100 坏账准备 90营业外支出 25贷：应收账款800【例题4计算及会计处理题】甲公司应收乙公司10 500万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其投资性房地产和交易性金融资产低偿全部债务。乙公司投资性房地产采用成本模式进行后续计量。原值为9 000万元

8、；折旧为1 500万元；公允价值为8 000万元,营业税率为5%；交易性金融资产成本为1 700万元，公允价值变动增加200万元，；公允价值为2 000万元。甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性房地产和交易性金融资产。甲公司计提坏账准备100万元。【答疑编号921150104】【答案】甲公司：借：投资性房地产8 000交易性金融资产2 000坏账准备100营业外支出400贷：应收账款10 500乙公司借：应付账款10 500公允价值变动损益 200贷：其他业务收入8 000交易性金融资产成本1 700公允价值变动200投资收益（2 0001 700）300营业外收入债务重组利得（10 5008

9、 0002 000）500借：其他业务成本（9 0001 500）7 500投资性房地产累计折旧1 500贷：投资性房地产9 000借：营业税金及附加（8 0005%）400 贷：应交税金应交营业税400【例题5单项选择题】甲公司销售一批商品给丙公司，含税价款为700万元，丙公司到期无力支付款项，甲公司同意丙公司将其拥有的一项交易性金融资产用于抵偿债务，丙公司“交易性金融资产成本”科目的余额500万元，“交易性金融资产公允价值变动”科目的余额100万元（借方），已宣告但尚未领取的现金股利1万元，公允价值为620万元（含应收股利1万元）；甲公司为该项应收账款未计提坏账准备。则丙公司债务重组时下列

10、本期发生额正确的是（）。A.债务重组利得79万元；投资收益贷方发生额19万元B.债务重组利得81万元；投资收益借方发生额19万元C.债务重组利得80万元；投资收益贷方发生额19万元D.债务重组利得80万元；投资收益贷方发生额119万元【答疑编号921150105】【答案】D【解析】债务重组利得70062080（万元）；投资收益6205001119（万元）债务人分录为：借：应付账款700公允价值变动损益100贷：交易性金融资产成本500公允价值变动100应收股利1投资收益119营业外收入债务重组利得 80【拓展】资料同上。债权人会计分录借：交易性金融资产成本6201619应收股利1营业外支出债务

11、重组损失 80贷：应收账款700【例题6单项选择题】2008年7月10日，甲公司销售一批商品给乙公司，货款为1 000万元（含增值税额）。合同约定，乙公司应于2008年9月10日前支付上述货款。由于资金周转困难，乙公司到期不能偿付货款。经协商，甲公司与乙公司达成如下债务重组协议：乙公司以一批商品、一台固定资产和可供出售金融资产偿还全部债务。乙公司用于偿债的商品成本为270万元，公允价值和计税价格均为300万元，未计提存货跌价准备；用于偿债的设备原价为1000万元，已计提折旧400万元，已计提减值准备160万元；公允价值为500万元；用于偿债的可供出售金融资产的账面价值为90万元（其中成本为80

12、万元，公允价值变动增加为10万元），公允价值为100万元。甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司收到上述资产后不改变用途并已计提坏账准备200万元。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至第（2）题。（1）乙公司有关债务重组的不正确的会计是（）。A.确认主营业务收入为300万元B.固定资产的处置利得计入营业外收入为60万元C.可供出售金融资产处置收益计入投资收益20万元D.债务重组利得计入营业外收入为66万元【答疑编号921150106】【答案】D【解析】乙公司债务重组利得1 000300117% 50010049（万元） 乙公司分

13、录为：借：应付账款1 000资本公积其他资本公积 10贷：主营业务收入300应交税费应交增值税（销项税额） 51固定资产清理 1 000400160440营业外收入处置非流动资产利得 50044060可供出售金融资产成本 80公允价值变动 10投资收益1008020 营业外收入债务重组利得 49 借：主营业务成本270贷：库存商品270（2）甲公司有关债务重组的不正确的会计是（）。A.确认库存商品入账价值为300万元B.确认固定资产的入账价值为500万元 C.确认可供出售金融资产的入账价值为100万元 D.债务重组损失计入营业外支出为66万元【答疑编号921150107】【答案】D【解析】冲减

14、后减值准备仍有贷方余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。甲公司分录为：借：库存商品 300应交税费应交增值税（进项税额）51固定资产 500可供出售金融资产成本 100坏账准备 200贷：应收账款1 000资产减值损失151考点三：债务转为资本1.债务人对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本）,股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入“营业外收入债务重组利得”。2.债权人在债务重组日，应

15、将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的坏账准备，坏账准备不足冲减的部分，或未提取坏账准备的，将该差额确认为债务重组损失计入“营业外支出债务重组损失”，如果有贷方余额，则抵减资产减值损失。以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费（债权人支付的部分），分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。【例题7 单项选择题】2008年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2 500万元，由于B公司无法偿还货款，2008年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股

16、偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2008年6月1日增资手续办理完毕，A公司取得股权后划分可供应出售金融资产。为对应收账款提取20万元坏账准备。A公司为取得股权发生相关交易费用10万元，B公司为发行股票而支付相关交易费用10万元。B公司因债务重组而产生的差额处理正确的是（）。A.资本公积股本溢价2 100万元；营业外收入债务重组利得100万元 B.资本公积股本溢价2 200万元 C.营业外收入2 200万元 D.资本公积股本溢价100万元；营业外收入债务重组利得2 100万元【答疑编号921150108】【答案】A【解析】债务人会计处理：借

17、：应付账款A公司2 500贷：股本 300资本公积股本溢价300（81）102 090营业外收入债务重组利得2 5003008100银行存款10【拓展】债权人借：可供出售金融资产 3008102 410坏账准备20营业外支出80贷：应收账款2 500银行存款 10考点四：修改其他债务条件1.不附或有条件的债务重组（1）债务人。债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允价值，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。（2）债权人。债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额，先冲减已提取的坏账准备，

18、坏账准备不足冲减的部分，或未提取坏账准备的，将该差额确认为债务重组损失计入“营业外支出债务重组损失”，如果有贷方余额，则抵减资产减值损失。【例题8计算分析题】2007年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。【问题】应付账款的公允价值为100万元需要折现？【答疑编号921150109】【答案】应付账款的公允价值为100万元不需要折现，同时这100万元不包括未来期间的应付利息（应付利息实际发生

19、时计入财务费用）。因为：1005%（P/A，5%,2）100（P/F，5%,2）51.859411000.90703100（万元）甲公司2007年12月31日：借：应付账款110贷：应付账款债务重组100营业外收入债务重组利得 102008年12月31日：借：财务费用1005%5贷：银行存款52009年12月31日：借：应付账款债务重组100财务费用5贷：银行存款105乙公司：2007年12月31日：借：应收账款 债务重组100 营业外支出债务重组利得10贷：应收账款1102008年12月31日：借：银行存款5贷：财务费用1005%52009年12月31日：借：银行存款105贷：应收账款债务重

20、组100财务费用52.附或有条件的债务重组（1）债务人。附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入“营业外收入债务重组利得”。或有应付金额在继后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。（2）债权人。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。【例题9计算及会计

21、处理题】2008年A公司应收B公司货款120万元，由于B公司发生财务困难，遂于2008年12月31日进行债务重组，A公司同意延长2年，免除债务20万元债务，利息按年支付，利率为3%。但附有一或有条件：债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上升至5%，若无盈利，利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。A公司未计提坏账准备。B公司很可能盈利。【答疑编号921150110】【答案】B公司2008年12月31日借：应付账款120贷：应付账款债务重组100预计负债 1002%2营业外收入债务重组利得 182009年12月31日支付利息时借：财务费用1003%3贷：银行存款32010年12月31日

22、假设B公司自债务重组后的第二年起盈利 借：应付账款债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款105假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利 借：应付账款债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款103营业外收入2A公司2008年12月31日借：应收账款债务重组 100营业外支出债务重组损失20贷：应收账款1202009年12月31日收到利息时借：银行存款3贷：财务费用1003%32010年12月31日假设B公司自债务重组后的第二年起盈利 借：银行存款105贷：应收账款债务重组100财务费用5假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利 借：银行存款103贷：应收账款债务重组100财务费用3考点

23、五：组合方式也就是通常所讲的混合进行的债务重组，主要有以下几种情况：以现金、非现金资产组合；以现金、非现金资产结合债务转为资本；以现金、非现金资产结合债务转为资本，结合修改债务条件。对于上述三种方式的混合，应注意以下几点：1.无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序。 2.作为债权人，收到资产时是否需要按公允价值相对比例分配。新准则下，债权人收到的资产按照所收到资产的公允价值入账。【例题10计算及会计处理题】A、B公司均为增值税一般纳税企业，双方增值税税率均为17%。2008年6月16日A公司应收B公司的货款为800万元（含增值税）。由于B公司资金周转困难，至2008年11月30日尚

24、未支付货款。双方协商于2009年1月1日达成以下协议：（1）以现金偿还48.25万元；（2）以一批库存商品偿还一部分债务。该产品的成本为420万元，公允价值（即计税价值）为375万元，B公司已为此库存商品计提存货跌价准备45万元；（3）以B公司持有C公司的一项股权投资清偿。该股权投资划分为可供出售金融资产，其中“成本”为100万元、“公允价值变动”为35万元（借方余额），未计提减值准备，已宣告但未领取的现金股利10万元，公允价值为150万元（包含已宣告但未领取的现金股利10万元）。（4）在上述抵债的基础上免除债务63万元，剩余债务展期2年，延长期限内加收利息，利率为6%（与实际利率相同），同时

25、附或有条件，如果B公司在2年内实现利润，则利率上升至10%，如果亏损仍维持6%的利率。假定2009年1月1日B公司以银行存款48.25万元支付给A公司，并办理了股权划转手续，库存商品已经验收入库，开具了增值税专用发票。A公司取得C公司股权后，作为交易性金融资产核算。A公司应收B公司的账款已计提坏账准备60万元。B公司预计展期2年内很可能实现净利润。要求：做出债务重组日A、B公司的账务处理。（答案中的金额单位用万元表示） 【答疑编号921150201】【答案】（1）A公司（债权人）会计处理：未来应收金额80048.253751.1715063100（万元）借：银行存款48.25库存商品375应交

26、税费应交增值税（进项税额） 63.75交易性金融资产140应收股利 10应收账款债务重组100坏账准备 60营业外支出债务重组损失3贷：应收账款800 （2）B公司（债务人）会计处理：未来应付金额80048.253751.1715063100（万元）预计负债1004%28（万元）借：应付账款800资本公积其他资本公积 35贷：银行存款48.25主营业务收入375应交税费应交增值税（销项税额）63.75可供出售金融资产成本100可供出售金融资产公允价值变动 35应收股利 10投资收益 （15010010）或（1501353510）40应付账款债务重组100预计负债8营业外收入债务重组利得 （80

27、048.253751.171501008）55借：主营业务成本420贷：库存商品420借：存货跌价准备45贷：主营业务成本45【例题11计算及会计处理题】甲公司为上市公司，2007年至2008年发生的相关交易或事项如下： （1）2007年7月30日，甲公司就应收A公司账款9 000万元与A公司签订债务重组合同。 合同规定：A公司以其拥有的一栋写字楼及一项可供出售金融资产（股权投资）偿付该项债务；A公司写字楼和可供出售金融资产所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。2007年8月10日，A公司将写字楼和可供出售金融资产所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为250万元；A公司

28、该写字楼的原值为3 000万元，已计提折旧300万元，未计提减值准备，重组日公允价值为3 300万元；A公司该可供出售金融资产的账面价值为3 900万元，其中成本为3 000万元、公允价值变动为900万元，重组日公允价值为3 450万元。甲公司将取得的股权投资作为交易性金融资产。甲公司取得写字楼后委托某装修公司对其进行装修。 （2）甲公司2007年8月10日预付装修款项500万元；至2008年1月1日累计发生装修支出800万元，差额通过银行支付。2008年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。装修工程符合资本化条件。对于该写字楼，甲公司与B公司于2007年12月11日签订

29、租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自2008年1月1日开始，租期为5年；年租金为400万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计下次装修为租赁期届满后，预计净残值均为零。（3）2008年12月31日，甲公司收到租金400万元。同日，该写字楼的公允价值为5 000万元。（4）2008年12月31日，甲公司交易性金融资产的公允价值为3 400万元。（5）2009年1月20日，甲公司与C公司签订交易性金融资产转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的交易性金融资产转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。2009年1月31日，甲

30、公司以银行存款向C公司支付200万元补价；2009年2月6日，双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司交易性金融资产公允价值为4 000万元；C公司土地使用权的公允价值为4 200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。假设该非货币性资产交换具有商业实质。（5）其他资料如下： 假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。假定不考虑相关税费影响。要求：（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。（3）编制有关写字楼装修及完工的会计分录。（4）计算甲公司写字楼在2008年应确认

31、的公允价值变动损益并编制相关会计分录。（5）编制甲公司2008年收取写字楼租金的相关会计分录。（6）计算甲公司交易性金融资产在2008年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。（7）计算甲公司转让交易性金融资产所产生的投资收益并编制相关会计分录。【答案】（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。【答疑编号921150202】甲公司债务重组应当确认的损益9 0003 3003 4502502 000（万元）借：在建工程3 300交易性金融资产3 450坏账准备250营业外支出2 000贷：应收账款9 000（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的非现金资产处

32、置损益和债务重组利得并编制相关会计分录。【答疑编号921150203】非现金资产处置损益3 300（3 000300）（3 4503 900）9001 050（万元）债务重组利得 9 000（3 300+3 450）2 250（万元）借：固定资产清理2 700累计折旧300 贷：固定资产3 000借：应付账款9 000资本公积900 贷：固定资产清理 （3 000300）2 700营业外收入非现金资产处置利得 （3 3002 700） 600可供出售金融资产成本3 000公允价值变动900 投资收益 （3 4503 900）900450营业外收入债务重组利得2 250（3）编制有关写字楼装修及

33、完工的会计分录。【答疑编号921150204】借：预付账款500贷：银行存款500借：在建工程800贷：预付账款500银行存款300借：投资性房地产成本（3 300800）4 100贷：在建工程4 100（4）计算甲公司写字楼在2008年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。【答疑编号921150205】投资性房地产公允价值变动损益5 0004 100900（万元）借：投资性房地产公允价值变动900贷：公允价值变动损益900（5）编制甲公司2008年收取写字楼租金的相关会计分录。【答疑编号921150206】借：银行存款400贷：其他业务收入400（6）计算甲公司交易性金融资产在2008年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。【答疑编号921150207】交易性金融资产公允价值变动损益3 4003 45050（万元）借：公允价值变动损益50贷：交易性金融资产公允价值变动50（7）计算甲公司转让交易性金融资产所产生的投资收益并编制相关会计分录。【答疑编号921150208】转让交易性金融资产的损益4 0003 40050550（万元）借：预付账款200贷：银行存款200借：无形资产 （4 000200）4 200交易性金融资产公允价值变动50贷：交易性金融资产成本 3 450公允价值变动损益50预付账款 200投资收益 550 第12页