非货币资产交换相关税务增值税所得税印花税

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1、非货币资产交换相关税务问题事项简介1. 概念会计认定：企业会计准则2006年7号准则货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收収的资产，包括现金、 银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产，是指货币性资产 以外的资产。税务认定：与财务一致：财税2014116号非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持 有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。2. 分类：载体不同：存货固定资产土地使用权与房屋建筑物专利技术、商标等知识产权债权（债券与普通债权）股权（股票与非上市公司股权）出资方不同：自然人公司接收方不同：合伙企业公司二、财务处

2、理满足以下两个条件的，应当以公允价值（先换出资产，后换入资产）和 应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差 额计入当期损益，收到和支付的补价确认损益：否则，应当以换出资产的账 面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益，收到和支付 的补价不确认损益。（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。第四条满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未來现金流量在风险、时间和金额方面与换出资 产显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未來现金流量现值不同，且其差 额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。关

3、联方关系三、企业所得税1. 企业所得税法实施条例第二十五条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、 偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等 用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务 主管部门另有规定的除外。2. 关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008J828 号）:企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属己发生改变而不属于 内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资 产所有权属的用途3. 关于

4、非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 财税2014J116号、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告家税务总局公告2015年第33纳税人：出资方计税依据：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估 并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让 所得。纳税时点：企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股 权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。关联企业之间发生的非 货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手 续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。征收方式：居民企业（以下简称企业）以

5、非货币性资产对外投资确认的 非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的 应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。接收方：取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价 值确定。不产生纳税义务4. 债权的特殊事项对于债权出资，目前税法上仅认可债转股一种形式，能否用第三方的债 权投资，目前有不确定性。对于直接的债权债务关系：按照企业重组的财税200959号文的规定处 理：一般处理方式：第四条：发生债权转股权的，应当分解为债务清偿 和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照 支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权 人应当按照收

6、到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组 损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。特殊处理方式：第六条：企业重组符合本通知第五条规定条件的， 交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务 处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额5（）% 以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不 确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基 础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。5对于股权出资（反向收购）:财税2009J59号文的规定处理：“一家企业购买另

7、一家企业的股权，以 实现对被收购企业控制的交易，称为股权收购。收购企业支付对价的形式包 括股权支付、非股权支付或两者的组合。”以股权出资中，投资企业将股权注入被投资单位，获取 被投资单位的股权，相当于投资企业为被收购方，被投资企 业为收购方，收购方以股权支付。从这个角度出发，股权出 资也可以视为股权收购。一般处理：1. 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2. 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3. 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。特殊处理：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75% （2014年1月1日比例变为50%），且收购企业在该股权收购发生时的

8、 股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理：1. 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的 原有计税基础确定。2. 收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计 税基础确定。3. 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相 关所得税事项保持不变。本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民 企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。（财税2014）116号）实务标准：股权出资新设，适用116号文股权增资，适用59号文案例：A企业用其100%的实质性经营资产（计税基础100万，公允价值200 万），对B企业

9、增资，取得的对价100%为B企业的股权。不考虑其他情况， 这是一个既符合59号文特殊性税务处理的资产收购，也符合116号文特殊 性税务处理的非货币资产对外投资行为。如果适用59号文，A企业取得B企业股权的计税基础是100万，C企 业取得B企业资产的计税基础也是100万。如果适用116号文的特殊性税务 处理，A企业可以将100 7J的评估增值分5年递延纳税，每年确认20万的 所得。但是，B企业可以按公允价值200万确认取得资产的计税基础。差异：按照116号文，A企业对评估增值部分分5年确认所得，B企业 可以按公允价值确认资产的计税基础。如按59号文的特殊性税务处理下， 即使A企业在取得B企业股权

10、12个月后，将股权按公允价值出售，已经将 对外投资环节的评估增值在股权转让环节确认纳税了，但是，B企业取得A 企业资产的计税基础仍然只能按原有计税基础确认，而不能调整为公允价 值。四、个人所得税1. 大致脉络2005年之前混沌时代个人所得税法和条例2005-2008 年 国税函2005第319号2008-2010 年 国税函2008第115号2011 年-2014 年国家税务总局公告2011年第2号2014年至今关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知财税（2015） 41号股权转让所得个人所得税管理办法（试行）的公告、国家税务总局 公告2014年第67号关于个人非货币性资产投资有关个

11、人所得税征管问题的公告、国家 税务总局公告2015年第20号2. 2005年以前，法律依据为个人所得税法实施条例第八条税法第二条所说的各项个人所得的范围：财产转让所得，是指个人转让 有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得 的所得。”3.国税函2005319号关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复（回复福建税局）：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个 人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取 得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有 所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资

12、产评估前的价值。由于财税字1998J61号文件规定从19 9 7年1月1日起，对个人转让 上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税4.国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知（国税发2008J115号）“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相 应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得” 项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。” 2011年国家税务总局公告2号文件宣布国税函2005J319号文件废止 失效。5.国税函2011J89号关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复:南京浦东建设发展有限公司

13、自然人以其所持该公司股权评估增值后, 参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得， 应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。6. 关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知 财税（2015） 41号及国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告国家税务总局公告2015 年第 20 号 2015.3.30一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同 时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目， 依法计算缴纳个人所得税。（征税范围和适用税目）二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性 资产转

14、让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额 为应纳税所得额。（计税依据）个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业 股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。（纳税义务发生时间）三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳 税。（征收方式）纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税 务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分 期缴纳个人所得税。四、个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分 应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，

15、并取得现金收 入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外 的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业, 以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重 组改制等投资行为。北纬通信2015年1月15日晚间，北纬通信发布了关于终止发行股份及支 付现金购买资产事项暨股票复牌的公告，经公司申请，公司股票自2015 年1月16日开市起复牌。公司本次重组停止的原因，是“本次重大资产重组交易对方蔡红兵、 冯利平、钟伟俊、张苗苗、马琴、马峰无

16、法筹措税务主管机关要求的因本次 交易所产生的个人所得税款，并可预见地将导致本次交易无法继续完成交 割”。案例：从苏宁环球定向增发说起2008年6月，苏宁环球（000718）向实际控制人张桂平及其儿子张康 黎分别发行1.05亿和8714.41万股股票，以购买二者分别持有的南京浦东房 地产开发有限公司（下称“浦东建设”）46%、38%的股权，发行价格为26.45 元/股。增发完成后，南京浦东公司84%股权正式注入苏宁环球。南京浦东公司成立于2002年9月20日，注册资本为2亿元。其中，苏 宁环球葷事长张桂平持有46%股权，张桂平之子张康黎持有38%股权。该公 司主要业务为房地产开发、销售。根据会计

17、师事务所出具的资产评估报告, 南京浦东房地产开发有限公司以2007年6月30日为基准日进行的资产评估 值为60.66亿。本次定向增发购买股权中，张氏父子所持股权增值近50亿。7. 国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法（试行）的公告 国家税务总局公告2014年第67号第四条个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后 的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费 用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。第五条个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以 受让方为扣缴义务人。五、增值税1. 货物出资增值税暂行条例第四条：单位或者个体工商户的下列行为，

18、视同销 售货物：（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位 或者个体工商户2. 不动产无形资产出资财税2016 36号文件附件一营业税改征增值税试点实施办法第 十条规定：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转 让无形资产或者不动产。”、第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或 者其他经经济利益。”和财税2016 36号文件附件二营业税改征增值税试点有关事项的 规定第一条第四款“进项税额”规定适用一般计税方法的试点纳税人， 2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016 年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2

19、年从 销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%o取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形 式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。”3. 特殊情况国家税务总局公告2011年第13号及财税2016年36号：纳税人在资 产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物 资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不 属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不动产和无形资产转让的, 不征收增值税。六、土地增值税1.关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税（2018） 57 号单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转 移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值 税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。七、关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知财税（2018）17号1.在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。