税收筹划案例分析

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1、税收筹划案例分析【案例1】企业并购中的税收筹划随着社会经济的进一步发展，当前已进入了一个以网络和高科技为标志的新经济 时代，新经济与传统产业的整合是不可阻挡的潮流。如何抓住这一时代的机遇，对面临 产业结构调整升级的我国企业来说，大规模推进企业并购势在必行。从企业战略发展角 度看，企业可以通过并购进行战略重组，达到多样化经营的目标或发挥经营管理，财务 上的协同作用使企业取得更大的竞争优势。税收一直是企业并购的重要成本之一，尤其 是94年新税制实施以来，税制改革和税收征管的不断完善已将企业推向了全面税收约束 的市场环境中，税收是企业在并购的决策和实施中不可忽视的重要规划对象，如何依法 税收并主动地

2、利用税收杠杆将企业并购的各个环节同减轻税负结合起来以谋取最大的 经济利益，已成为企业经营理财的重要组成部分，这既是企业的权利，也是企业在全球 性竞争中获胜的客观需要。目前国内的并购业务也已成为我国资本运作的一道风景线， 企业并购对企业和整个社会经济都产生了巨大的影响。应当注意的是，并购是一个相当 复杂的过程，而并购成本（包括税收成本）的高低直接影响到并购能否成功。因此，在 企业并购过程中进行税收筹划，从税收的角度尽量降低并购成本具有重要的实践意义。一基本案情甲公司于2007年正式改组为股份有限公司，公司资产总计1.2亿元，主要生产啤酒、 果酒、果汁等，拥有现代化啤酒生产线3条，果酒、蓝莓果汁、

3、矿泉水生产线各 1条。为 实现在全国范围内扩大生产和销售的战略目标，公司积极 寻找投资者和合作伙伴，以进一步扩大公司生产规模。2008年1月，甲公司兼并亏损公司乙。合并时乙公司账面净资产为500万元，上年亏损 为100万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为550万元。甲公司合并后股价市价3 元/股，股票总数为2000万股（面值为1元/股）。经双方协商，甲公司可以用两种方案合 并乙公司：1.甲公司以150万股和100万元购买乙公司。2甲公司以180万股和10万元购 买乙公司。合并后被合并公司的股东在合并公司中所占的股份以后年度不发生变化， 合并公司每年末弥补亏损前的应纳税所得额平均为900万元

4、，增值后的资产平均折旧年 限为5年，行业平均利润为10%,公司所得税税率为25%，合并公司每年税后利润的75% 用来进行股利分配。二筹划方案合并公司支付给被合并公司的价款方式不同，将带来不同的所得税处理方式，涉及 被合并公司是否就转让所得纳税、亏损是否能够弥补、合并公司支付给被合并公司的股 利折现、接受资产增值部分的折旧问题等。甲公司希望对两个方案进行比较，寻求最佳 的税务筹划方式。假设合并后甲公司股价保持不变，不考虑其他因素，则可从现金流出 量角度进行方案比较。【方案1】方案2的涉税问题应作如下处理：1非股权支付额大于所支付股权票价值的20%，乙企业应就转让所得缴纳所得税C150X3 100

5、） -500 X0.25=12.5 （万元）；2甲公司可按受让资产的评估值550万元作为计税成本，增值部分在折旧年限（5 年）内每年可实现所得税（550-500）/5 X0.25=2.5 （万元）；3甲公司不对乙公司去年的亏损进行弥补。则甲公司未来支付的股利现值如下：1第 1 年为（900X0.7 2.5-16.）X75%X 150/2000X0.9091=30.12 （万元）；2. 第2年至第5年为（900X0.67 2.）X 75%X 150/2000X （3.7908-0.9091）=98.15 （万元）,注：（p/甲，10%, 5） =3.908, （p/甲，10%, 4） =3.69

6、9, （p/甲，10%, 1）=0.9091）；3以后年度总计：（900X0.67X0.75X150/2000）/10%X0.6209=210.6 （万元）， 注：（p/s, 10%, 5）=0.209。甲公司合并乙公司所需的现金流出现值共计：100 12. 30.12 98.5 210.=451.7 （万元）。【方案2】因此，对于方案1的涉税问题可作如下处理：1非股权支付额小于所支付股权票面价值的20%,乙公司不就转让所得缴纳所得税;2甲公司将受让资产以原账面净值500万元作为计税成本；3. 乙公司去年的亏损由甲公司弥补，第1年的补亏额为900X500/ （2000X3） =75 （万元），

7、第2年的补亏额为100-75=25 （万元）。则甲公司未来支付的股利现值如下：1第 1 年为900-75- （900-75）X0.25 X 75% X 180/2000 X 0.9091=37.97 （万元）；2.第2年为900-25- （900-25）X 0.25 X 75%X 80/2000 X 0.8264=16.27 （万元）；3以后年度总计：（900X0.67X0.75X 180/2000）/10%X0.8264=336.37 （万元）， 注: （p/s, 10%, 1） =0.9091, （p/s, 10%, 2） =0.8264。甲公司合并乙公司所需的 现金流出现值共计：10 3

8、7.97 16.27 336.37=400.1 （万元）。根据以上测算，两种方案的现金流出现值分别为451.37万元和400.61万元。从现金 流出现值最小化的原则来看，应选择方案2。法规依据1. 国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）规定：企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置 全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得 结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认 的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。2. 国家税务总局关于企业合并分立业务

9、有关所得税问题的通知（国税发2000119号）规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业 股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股 权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选 择按下列规定进行所得税处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算 缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏 损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企 业资产相关的所得弥补。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称 旧股）交换合并

10、企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，视购买新股处理。被 合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定，但未交换新股的 被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定 计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基 础确定。【案例2】统借统还：规范操作才能享受免税优惠在当前企业融资难问题较为突出的情况下，对于融资企业来说，统借统还不失为一 举两得的好办法。因为，按照相关政策，统借统还取得的利息收入不纳税，支付的借款 利息可以税前扣除。但是，近期笔者在审核、分析企业税收风险疑点

11、信息的过程中，发 现一些企业和税务机关执行统借统还政策存在较多偏差，一方面政策把握不准确，另一 方面在操作上缺乏统一、规范的要求，导致税企纠纷时有发生。企业集团委托企业集团所属财务公司代理统借统还业务，是指企业集团从金融机构 取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还 贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取 用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。在营业税方面，财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税 问题的通知规定，为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团

12、中的核 心企业等单位向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非 独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机 构的利息不征收营业税。统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的 借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向 下属单位收取的利息全额征收营业税。国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的 通知规定，企业集团或集团内的核心企业委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷 款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项 统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣

13、代缴营业税。企业所得税方面，房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发2009 31号）规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使 用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理 地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。从上述规定可以看出，统借统还必须符合下列条件：1.企业集团或集团内的核心企 业委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务；2.企业集团从金融机构取得统借 统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同 并分拨借款；3.要按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属

14、企业收取用于 归还金融机构的借款利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构。在实际操作中，一些企业的统借统还不完全符合上述要求，比如，有的企业所谓“统 借统还业务”其实是集团公司所属的下属公司为集团公司借款融资；有的企业在统借统 还中，按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息等等。此外，由于目 前没有统一的规范要求纳税人提供哪些证据证明材料，导致纳税人申请、税务机关审核 时常常遇到障碍。为加强统借统还的税收征管，一些税务机关会要求发生统借统还业务的纳税人提供 与政策要求一致的证据证明材料，并对纳税人所报送资料的真实性进行审查，特别是在 为纳税人开具统借统还免税利息收入票据时，

15、会对以下列举的材料加强重点审核，以确 保证据材料能够充分准确地佐证统借统还业务的真实性以及与政策规定的一致性。一是 要求集团公司的核心企业或所属的财务公司提供从金融机构取得借款的证明文件（复印 件），认真审核其真实性和有效性，准确把握其借款的利率标准；二是要求集团公司的 核心企业或所属的财务公司提供与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同 （复印件）并分拨借款，审核其从下属公司收取借款利息的利率标准是否与从金融机构 取借款利息的利率水平一致;三是要求集团公司的核心企业或所属的财务公司提供与所 属下属公司关系的证明文件，认真审核集团公司对下属公司控股情况，是否属于下属公 司；四是要求集团公

16、司的核心企业或所属的财务公司提供与下属公司借款利息结算单据（复印件），认真审核实际结算的利率、利息是否等于或低于从金融机构取借款的利率、 利息水平。五是要求集团公司的核心企业或所属的财务公司提供与下属公司核算借款往 来或结算利息的账页复印件，认真审核其统借统还业务是否单独账页核算，能否与其他 同类业务核算相区别。在税务机关加强统借统还的税收征管的情况下，纳税人只有规范 操作统借统还，才能享受免税优惠。【案例3】房地产企业调整组织结构税务筹划一、前言今年一季度，虽然有所谓的“小阳春”，但房地产企业资金链仍普遍吃紧却是不争的事实。 在当下整体经济尚未见底的时候，有人会乐观地幻想，经济如此不好，房地

17、产税收政策会松 动一点吧？会松动吗？ 一季度，由于经济滑坡，税收收入同比下降了 6.9%。为此，国税总 局连续出文以确保税收增长任务的完成。5月份新鲜出炉的关于加强税种征管促进堵漏增 收的若干意见文件再次重申要加强土地增值税清算，可见房地产税收政策在金融危机中不 会松动。这次金融危机给房地产带来的冲击和深度不够，在很短时间内就迎来了“回暖”，从而让 很多面临生死考验的企业一下子就缓过气来，又变成鲜活生气，这是好事，但从另外一个角 度看，这更是坏事，会让很多人很快好了伤疤忘了痛”，不能也不愿意好好做做总结。但对 于理性的聪明人来说，面对2008-2009房地产急转直下的大变局，我们必须思考，为什

18、么会 出现这次灾难？后面还会不会有更猛、更深的第二波、第三波？这次危机表面上看是外部金 融危机引致，但深层次的原因到底是什么？相同的错误以后会不会重演？如何回避与化解？在房地产理性回归的时代，我们不要幻想，更多地应思考如何修炼内功，提高精细化管 理水平，通过内部挖潜，保持持续赢利，等待新一轮房地产高峰的到来。问题是，内部挖潜节流的空间在哪里？目前房地产成本构成中，排第一位的是建安成本， 排第二位是地价（拿地早的排外），排第三位的就应该是税收成本了。如与销售额挂钩，在 预征阶段，各项税负合计已达到销售额的8-12%，如果项目结束进行清算，则普遍高达15% 以上，一线城市会达到25%以上。因此，控

19、制和节约税收成本支出，特别是土地增值税支出， 无疑是应对金融危机的重要举措之一。那么如何应对呢？二、存在的主要问题剖析让我们稍微回顾一下，2006年底推出的187号文件规定，从2007年2月1日起，要在房地 产行业加强土地增值税的清算管理工作。此文一出，立即在房地产业内掀起轩然大波，媒体 上也好一阵热闹。土地增值税这个税种是1993年朱鎔基总理执政时推出的旨在调控当时热炒地皮的一纸 措施，1997年后房地产进入低谷后这一税种渐渐被人忘记，甚至一度在国税总局内部有人提 议要将之取消。但2004-2006年中国房地产再次升温，并且一涨再涨，难以控制，所以国家 再次祭起了这一法宝。这个税种在实质上和

20、企业所得税是双胞胎,都是就增值部分征收的税。 差异是土地增值税税率分四档，而不像企业所得税率是固定的，并且增值率越高，土增税税 率也随之越高，最高达到60%，所以更重。这一税种如当真加强清算并且溯及以往的话，则 当时很多开发商都会纷纷倒下，因为土增税拨备明显不足，手头的现金流储备也不足。所以， 当时的开发商都纷纷商讨内部对策，可实际上能有什么好办法呢？三、我们的解决思路与应对策略笔者认为不论大开发商，还是小开发商，应对土地增值税的主要策略与思路应该就是在 公司架构上进行调整，打造外围企业，例如装修公司、设计公司、园林绿化公司、建筑公司、 工程管理咨询公司、甲供材贸易公司等，将价值链向上下游延伸

21、，然后将利润转移到外围公 司去。今天看来，这一思路和方向仍是要坚持的，所以我们旧话重提。因为如不这样做，而 是仅考虑在开发企业内部进行筹划与安排，空间会非常有限。目前普遍的做法无外乎是通过 虚开工程发票增加成本而已，而这样典型的偷税做法绝不是长久之计。提出这一基本思路基于以下两点：第一、因为按现在税法规定，只有开发商需要交纳增 值税，而上下游的公司都不需要，这样，利用增值税和营业税的税差就可以降低税负；第二， 根据新的31号文件，开发商一般都是查帐征收，不允许事前核定（据我们了解，目前在国内 河南省是例外，对开发商仍实行核定征收），而外围上下游公司通常规模不大，一般都可以 申请到所得税核定征收

22、，甚至你不申请，税务局都会主动要求你核定征收。举数字来说明，假设成立一间装修公司为自己的开发企业提供装修服务，每开具100元 的发票，装修公司仅需交纳3.3%的营业税及附加，而开发企业增加100元的成本后，最少可 抵扣100X （1+20%+10%） X30%=39元的土地增值税，两者合并后最少可节税35.7元，节税 率高达35.7%。如再假定装修公司所得税实行核定征收，核定利润率为10%，则每开具100 元发票，装修公司需再交纳约2.5元的企业所得税，而开发商可抵扣15元（100X （1-39%） X25%）所得税，这样在所得税方面又可以节约12.5元的税负，加上上面节约下来的税负， 两者合

23、计至少可节税48元。即是说，每增加100元的外围成本，可降低至少48%的税负，节 税效果非常明显，同时化解了直接虚开建安发票所带来的税务检查风险（这也是直接偷税与 税务筹划的根本区别所在）。四、万科与富力的比较以房地产业内排名前十位的两间标杆企业万科与富力来做个比较分析，万科要做到我们 所提倡的这一应对思路就很难，而富力则具有先天的优势。因为之前大家在经营理念和公司 组织结构设计上有很大的不同。万科一直强调专业化，只专注于住宅项目开发，其他业务一 律不碰或进行外包，所以要应对土地增值税就很难，因为没有可以利用的上下游公司，必须 临时去“造壳”。而“造壳”对万科并不难，难在“造壳”会涉及到以下问

24、题：第一、这些壳造出 来后是实体运作还是虚体运作？第二、这会涉及到公司经营理念和经营方向上的重大调整， 专业化这一扛了多年的大旗难道就此放下？这对万科来说是要慎之又慎的。反观富力，本来 就是做建筑起家的，现在在富力集团旗下设有住宅建筑设计院、工程监理公司、物业公司、 担保公司、创业投资公司、园林绿化公司、市政公司、广告公司、门窗制造公司、会所公司 等众多下属公司（组织结构图附后），其在先天上就已经具备了我们上面所说的筹划思想所 需要的组织框架，并且还非常得丰富，根本不需要额外打造，也不用头痛万科所头痛的问题 （据非官方消息：万科现内部正在启动设计公司、装修公司和贸易公司）。据了解，2007年后

25、很多大开发商私下里都在朝这个方向努力与发展。曾有一阵子建筑公 司的壳一时间“洛阳纸贵”，一个有一级建筑资质的建筑公司的壳在华南地区开价都在1000 万元以上，而且还是“一票难求”。当然，必须指出的是，这样的思路与方向对于大型开发商是没有问题的，但对于中小型 开发商可能不太切合实际，怎么办？现实的道路就是结合公司实际情况，寻找一两个容易成 立的外围公司，而不用追求“大而全”。另外，成立的方式除新设外，也可以考虑收购、参股、 构建长期战略伙伴关系等，以回避资质和年限的要求。“两块牌子，一套人马”税务上有好处企业的管理模式和组织结构设计会影响会计核算形式，会计的核算形式又会影响纳税申 报。因此，有时

26、企业改变管理模式或组织结构可以降低税务成本。例如房地产开发企业的管 理模式就会影响会计“开发间接费用”和“开发费用”的核算，所以改变组织结构或管理模式就 有可能税收成本。请看下面案例：（一）案例基本情况FL房地产集团公司规模较大，公司的管理采取“大集团小地产”模式。集团公司部门设 置上较为健全，有工程技术部、设计部、合约部、稽核部、办公室、人事部、财务部、销售 部、采购部、预算部、规划发展部等。老板的总体指导思想是，把最优秀的人才集中在集团 层面，充实与加强集团对下属项目公司的领导和管控。该集团旗下有十几个项目公司进行项 目开发。而项目公司在组织机构设置上相对简减，仅设置了工程部、合约预算部、

27、财务部、 综合办公室4个部门，人员质素相对也较弱。这样的管理模式在税务上有无优化空间呢？（二）税务筹划思路笔者接受该公司税务咨询任务后，经过调研，提交给该公司的咨询报告中有一条建议就 是，建议FL集团公司采取“小集团大地产”管理模式。因为，项目公司是独立法人，项目公 司进行房地产开发，取得销售收入，发生成本费用，履行纳税义务，在财务上属利润中心或 投资中心；而集团公司纯粹是一个管理控股公司，不直接取得经营收入，只发生有关费用， 在财务上属利润中心或投资中心。账面上一年通常会几百万甚至几千万的亏损放在那里，没 有起到抵税的作用。将集团公司的部门机构和人员下沉，尽量充实到第一线的项目公司去， 等于

28、将集团公司的费用转移到项目公司里，可以发挥其抵税作用，减少项目公司的应纳税所 得额，从而减少整个公司的税负（换句话说就是两块牌子，一套人马。很多单位集团公司 副总兼项目公司总经理就可以起到这样的效果）。（三）筹划方案分析FL集团公司总部一年发生的各项费用约5000万元，没有其它收入。以前通过集团向下 属单位分摊管理费形式，将管理费挤到各项目公司去（这实际上属偷税行为，项目公司不可 以凭集团自制的内部费用分摊表就计入项目成本，这样会留下税务检查风险和隐患）。2008 年8月份以后，国税总局颁布国税发200886号关于母子公司间提供服务支付费用有关 企业所得税处理问题的通知文件规定：母公司向其子公

29、司提供各项服务，双方应签订服务 合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发 生的服务费，子公司允许作为成本费用在税前扣除。给大家提供了一条通路，但是母公司收 取的管理费须作为营业收入申报缴纳5.5%的营业税金及附加。假使收取3000万元服务费， 则须缴纳165万元营业税金及附加。所以，如实行“两块牌子，一套人马”计划，假设将60%费用转移到项目公司，挤入开发 间接费用，另假设土地增值税税率为30%，企业所得税率25%，不仅可以免交165万元营业 税及附加，同时，还可以减少土地增值税：5000x60%x1.3x30%=1170 （万元），另节约企业 所得税：

30、（5000x60%-1170） x25%=458 （万元），共计节约税金：1170+458=1628 （万元）。【案例4】房地产开发企业合作建房税务筹划甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金。甲、乙两企业合作建房约定， 房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1 000万元，于是，甲、 乙各分得500万元的房屋。这种情况下甲、乙两企业该如何纳税？甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的 行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产 的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。甲方应按“

31、转让无形资产”税目中“转让土地使用权子目纳税；乙方应按“销售不动产”税 目纳税；由于甲、乙所属税目的税率相同，因此，甲、乙双方应纳营业税：500x5 % =25（万元）双方合计缴纳50万元的营业税。双方是否可以采取其他方式，既满足双方要求，又可以节省税款?首先看税法中对合作建 房的规定。合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋。根据营 业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）的规定，合作建房有两种方式：第一种方式为“以物易物”方式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。 第二种方式是一方以土地使用权，另一方以货币资金合股，成立合营企业，合作建

32、房。 房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式。但对于以不动产投资入股国家税 务总局有明确的界定。这是在筹划前必须先要了解的，否则会弄巧成拙。所谓投资入股，必 须是共负盈亏、共担风险。如果名义上为以不动产投资人股，实际是以取得固定利润或按销 售额提成的方式取得报酬，就不属于投资人股行为，而是普通的销售或出租不动产行为，只 是其取得销售收入或租金收入的方式有些特殊罢了。因而应当按规定征收营业税。可见，上面两企业采取的是第一种合作建房的方式，如果采取第二种方式是否会好一些 呢?若甲、乙两方采取第二种合作方式，即甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成 立合营企业，合作建房，房屋建成后双

33、方采取风险共担、利润共享的分配方式。按税法规定， 甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资人股，对其不征收营业税；只对合营企业销售 房屋取得的收入按销售不动产征税。在建房环节双方企业免缴了50万元的税款。如果以后一 方想转让房产，则再按销售不动产征税。但纳税人明显地获得了货币的时间价值。【案例5】卖？租？还是投资？甲公司是位于深圳福田区的老外商投资企业，在华强北路的繁华地段拥有临街 厂房一栋。2008年1月甲公司为扩大生产规模，将生产车间迁移到福田区车公庙工 业园，留下厂房以待处理。经过评估机构评估，该厂房的重置价值为1000万元人民币。现在有一外商欲在该市投资设立一家大型购物中心，打算利用甲

34、公司原有的厂 房改造成朗瑞尔购物中心。朗瑞尔购物中心的投资可行性研究表明：外方将投入600 万美金（约折合人民币5000万元），作为注册资本，投资期限15年。预计投产后第 三年开始盈利，盈利前三年每年的税前利润为人民币 800万元，以后10年每年的利 润将稳定在1200万元左右。现在有三个方案可供甲公司选择：（1）第一种方案，以1000万元的公平市场价格将厂房转让给购物中心。（2）第二种方案，将厂房租给购物中心，每年租金 100万元，15年后处理该厂 房的税后净值为400万元。（3） 第三种方案，甲公司以该厂房折合15 %的股权投资入股，与外方共同投资 购物中心。投资报酬率为8%,企业所得税税

35、率为15 %。筹划分析：甲公司在三种不同的方案中，需要缴纳的税收各不相同，企业的税后净 收益也 不相同。现将甲公司在三种不同的方案中需要缴纳的税收和税后净收益分析如下： 第一种方案：首先，转让不动产需要按5 %的税率缴纳营业税，公司应纳的营业税为： 1000X5%= 50 （万元）；根据相关法规，转让不动产的营业税计税依据根据转让方 取得该不动产的方式不同而有所不同。基本原则是自建的不动产出售时按照出售价 格征收营业税；如果该不动产是转让方购置的，则可以从转让价格中扣除购置价格 后作为计税依据。本案例假设该厂房是公司自建的。其次，转让厂房的收入扣除相应的税金后，应并入企业的收入总额缴纳企业所得

36、税。该笔收入需缴纳的所得税为：（1000 50 ） X 15 %= 142.5 （万元），企业的税后净收入为：1000 50-142.5 = 807.5 （万元）。第二种方案：首先，公司要就租金收入缴纳房产税，应纳的房产税税金为：100X12%= 12（万元）；其次，租金收入要交纳营业税，应纳营业税为：100 X 5%= 5 （万元）；再次，该租金收入扣除相应的税收后，应并入企业的收入总额，缴纳企业所得 税，企业每年需就此缴纳的所得税为：（100 12-5 ） X 15 %= 12.45 （万元）。企业每年的税后租金净收入为：100 12 5-12.45 = 70.55 （万元）。将15年的收

37、入按年金折合成现值为：70.55 X8. 5598= 603.8939 （万元）。（注：& 5595为年利率8%年限为15年的年 金现值系数）将15年后处理厂房的400万元净收入折算成现值为400 X 0.3152 = 126.08 （万元）（注：0.3152为年利率8%年限为15年的复利现 值系数）合计：净收益现值为：603.8939+126.08=729.9739 万元。第三种方案：朗瑞尔购物中心作为外商投资额在 500万美元以上、经营期限在10年以上的商 业企业，享受从开始获利年度起，第一、第二年免缴所得税，第三、第四、第五年 减半缴纳所得税的优惠政策。甲公司的适用税率和朗瑞尔购物中心相

38、同，均为1 5%,因此，甲公司不必就投资收益补缴所得税。甲公司15年投资收益的净现值为881.58万元。从三种方案的净现值对比可以看出，第三种方案最大，第一种方案次之，第二 种方案最小。第三种方案中甲公司的投资收益的多少取决于朗瑞尔（深圳）购物中 心的经营成果，因而投资收益具有一定的不确定性，其投资风险远远大于第一种方 案和第二种方案。但从风险角度来考察，第一种方案中交易一次性完成，故风险最小；第二种方 案由于租金收入需要按照 15年分期收取，而且15年后资产处理收益也存在不确定 性，故风险大于第一方案；第三种方案风险最大，公司的收益完全取决于被投资公 司的未来收益，风险更大于第二方案中的租金

39、收益。具体该选择哪一个方案，要看决策者的风险偏好、未来的投资机会等等诸多因 素，并不能简单地评定孰优孰劣。投资者在决策之前，一定要结合企业自身的情况 仔细权衡，全盘考虑，才能做出对企业最有利的决策。筹划点评：该案例的焦点是在分析中运用了货币时间价值概念，这也是选择其 作为案例的原因之一；另外从折现净收益、风险考验等多角度来评价方案也是案例 分析中不多见的，参考该案例，至少提示我们在进行税务筹划时要多角度、多方位 出发，根据企业实际情况做出最好的筹划方案。另外，如果单纯从避免营业税和降低风险出发，将第三种方案略微改变一下就 可以了，先用不动产出资再转让股权即可，但该做法同样会涉及其他一些税收负担

40、。这就需要按照案例中说的考虑了一一 “一定要结合企业自身的情况仔细权衡，全盘考虑，才能做出对企业最有利的决策”【案例6】税务筹划不当的案例某物资企业主营业务是经销生铁，每年为某铸造厂采购大量的生铁并负责运输。为了减少按 销售额征收的地方税收附加和降低按增值税税收负担，该公司设计了这样的税收筹划方案： 将为铸造厂的采购生铁改为代购生铁。由物资公司每月为铸造厂负责联系5000吨的生铁采购 业务，向其收取每吨10元的中介手续费用，并将生铁从钢铁厂提出运送到铸造厂，每吨收取 运费40元。通过该方案可以节省因近亿元销售额产生的地方税收附加，同时，由于手续费和 运输费征收营业税而不征收增值税，也节省了大量

41、税费支出。年末,该市国税局稽查局在对某物资经销实业公司年度纳税情况进行检查时，经过比较、 核对发现，该公司该年度生铁销售收入比去年同期巨大额度的减少；检查该公司“其他业务 收入”账簿，又发现其他业务收入比上年大幅增加，并且每月都有一笔固定的5万元手续费收 入和20万元运输收入。经询问记账人员，得知该收入是为铸造厂代购得生铁的手续费和运输 费；经进一步到银行查询该公司资金往来情况，证实了该公司经常收到铸造厂的结算汇款， 且该公司也有汇给生铁供应厂某钢铁厂的货款，但二者之间没有观察到存在直接的对应关 系。因此，检查人员认为该公司代购生铁业务不成立，涉嫌偷税，并要求该物资公司补交近 千万元的增值税。

42、根据相关规定和该公司的会计记录，税务机关提出的处罚方案是符合以下规定：一、财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知（1994财税字 第026号）第5条规定：代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备 以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税：（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按照销货方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取 手续费。由于该公司的账务处理不能清晰反映与铸铁厂、钢铁厂三方之间的资金往来，使得 税务人员有理由认为上述业务违背了“受托方不垫付资金”的规定，从而

43、不认可是代购货物业 务。二、增值税暂行条例实施细则第5条第1款规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉 及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体 经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。当该公司的上述经济业务不被税 务人员认同为代购货物时，理所当然地会将收取的手续费、运输费作为价外费用征收增值税。这是一起典型的因会计基础核算不规范造成税收筹划失败的案例。通过这个案例给予我 们以下启示：、会计核算要规范。当前很多企业重税收筹划，轻会计基础核算的倾向，尤其在许多 中小企业当中还存在这样的误区：会计账务处理模糊是应付税务检查的好办法。其实这是个 非常错

44、误的观点。本案例就是由于该公司对代购业务没有规范的会计记录，没有可靠的资金 往来记录以证明物资公司没有垫付资金，税务检查人员不认可代购业务，从而使得一个很好 的筹划方案失败。而且模糊的会计财务处理往往还使税收检查人员认为会计记录是虚假记 录，从而加大他们的检查力度与深度。二、科目设置要灵活。企业设置会计科目是会计制度设计的一项内容，在真实反映经济 业务，遵守会计核算基本原则的前提下，企业应灵活设置会计科目。然而在实务中，很多企 业在设置科目时都是机械地按照企业会计制度的相关规定设置会计科目。该物资公司之 所以没有对代购业务进行会计处理，主要是由于企业会计制度对代购业务没有相应的规 定，也没有相

45、应的会计科目对代购业务进行核算。其实在企业会计制度一一会计科目与会 计报表总说明第二款有如下规定：“企业应按本制度的规定，设置和使用会计科目。在不 影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的财务会计报告的前提下，可以 根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。”因此，在本案例，该物资公司可以自 行设置“代购商品款”来核算代购业务的经济业务，以便于税收检查人员检查。三、形式要件要合规。税收检查的一项重要内容就是检查会计记录的形式要件是否符合 相关税收法律法规规定。财务会计强调“实质重于形式”，而税收检查在强调实质的同时，更 重视形式要件。一项经济业务的税务处理要得到税收人员的认可首先要做到形式要件符合规 定。本案例所设计的税收筹划方案失败的原因就是因“受托方不垫付资金”这个形式要件不符 合规定。不垫付资金并不代表不做业务，在本案例中，只要在会计记录中做到在未收到铸造 厂资金的前提下不支付钢铁厂货款就符合了“受托方不垫付资金”这个形式要件，同时还要和 铸造厂签订代购合同以证明代购业务的存在，这也是形式要件合规的一项重要内容。因此, 在设计税收筹划方案时要十分注意形式要件的合法性。