合并财务报表完整版共80页

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1、第二十五章 合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2011年和 2010年考题分数很高，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并 财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并 财务报表合并数的计算。学习本章应注意的问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期 股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表 进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表 合并数的计算。近3年题型题量分析表年题型2011 年2010 年2009 年（新制度）2009

2、年（原制度）题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题23多项选择题36综合题120121合计426324主要内容第一节 合并财务报表概述第二节 合并范围的确定第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）第六节 内部商品交易的合并处理第七节 内部债权债务的合并处理第八节 内部固定资产交易的合并处理第九节 内部无形资产交易的合并处理第十节 所得税会计相关的合并处理第十一节 合并现金流量表的编制第十二节 本期增加子公司和减少子公司的合并处理 第一节合并财务报表概述合并财务报表又称合并

3、会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业 集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础， 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务 报表。一、合并财务报表的种类 合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权 益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表。二、合并财务报表的编制原则1. 以个别财务报表为基础编制2. 一体性原则3. 重要性原则第二节 合并范围的确定一、控制的概念 所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并 能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过

4、子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决 权的被投资单位1. 母公司直接拥有被投资企业半数以上股份A公司直接拥有B公司50.1%的股份2. 母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份70%A公司简介拥有C公司70%的股份3. 母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份BA公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份（二）母公司控制的其他被投资企业 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一 的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制 被投资单位的除外：1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数 以上的表决权。2根据公司章程或协议，有

5、权决定被投资单位的财务和经营政策。 3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投 资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表 决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性 质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务 报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题1 多选题】下列被投资企业中

6、，应当纳入甲公司合并财务报表 合并范围的有（ ）。（2007年考题）A. 甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投 资企业C. 甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的 被投资企业D. 甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资 企业E. 甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营 政策的被投资企业【答案】ABCE【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公 司授权也纳入甲公司的合并范围。第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务

7、报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及 所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资 产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额（三）编制调整分录与抵消分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目 作为

8、企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用， 不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵消分录不涉及商誉。【教材例25-1】甲公司20X2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制

9、下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本 公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。 合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公 司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过 程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费 用。借：长期股权投资A公司25 600管理费用120资本公积3 000贷：银行存款28 720(28 600+120)在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际 上已支付给会计事务所

10、等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业 集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时， 甲公司应当进行如下抵消处理：股本20 000资本公积8 000盈余公积1 200未分配利润2 800贷：长期股权投资25 600少数股东权益6 400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有

11、者权益的其他变动（假定所有者权 益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额 应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因 此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余 公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对 于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表 “未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时 均应用“未分配利润年初”项目代替。（1）调整以前年度被投资单位

12、盈利借：长期股权投资贷：未分配利润年初若为亏损则做相反分录。（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润年初贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定 所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积年初（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权 益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年（二）合并抵消处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本年

13、初本年资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了 少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏 损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。益的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期 股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并 财务报表应当符合合并财务报表准则的相关

14、规定。P公司以80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原 股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有S公司80%股权。为简 化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。 作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了 S公司原有资产和 负债的80% （即净资产的80%）。在合并财务报表中，S公司的所有资产和 负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。因此，合并财务报 表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所 有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。图示如下：合并工作底稿2012年12月31日P公司和S公司

15、2013年度利润表和2013年12月31日资产负债表如 下，假定P公司和S公司实现的净利润均增加货币资金，且均为对外交易 形成。成本法基础上编制2013年度合并财务报表：1)抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益借：实收资本 100贷：长期股权投资80少数股东权益202)计算2013年归属于少数股东的所有者权益借：未分配利润 20贷：少数股东权益 20合并工作底稿权益法基础上编制2013年度合并财务报表：1)将长期股权投资由成本法调整为权益法借：长期股权投资 80贷：投资收益 80(2) 抵消P公司长期股权投资与子公司所有者权益借：实收资本100未分配利润年末100贷：长期股权投资16

16、0少数股东权益40(3) 抵消P公司投资收益借：投资收益80未分配利润年初100贷：未分配利润年末合并工作底稿【提示】上表对未分配利润抵消数的计算中，不仅要考虑未分配利润 项目的影响额，也需要考虑利润表项目抵消额的影响。【教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以 28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。A公司20X2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利 润为2 800万元；20X2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其 中股本为20 00

17、0万元，资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元， 未分配利润为6 800万元。A公司20X2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经 股东会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股 利4 500万元。本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经 股东会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股 利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600 万元，20X2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为 3 600万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关

18、的调整分录如下：3 600借：投资收益贷：长期股权投资A公司3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元(25 600+8 400-3 600)。甲公司对A公司长期股权投资账面价值 30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。接【教材例25-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的 金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80% 的股权，即在子公司股东权益中拥有30400万元；其余20%则属于少数股 东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借：股本20 000资本公积8 00

19、0盈余公积3 200未分配利润6 800贷：长期股权投资30 400少数股东权益7 600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况，其抵消分录如下：借：投资收益8 400少数股东损益2 100未分配利润(年初。2 8004 500向股东分配利润 未分配利润年末 6 800另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚 未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告 的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其 资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的

20、债 权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利3 600贷：应收股利3 600第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值） 如下：借：固定资产原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理 借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益【教材例25-3】甲公司20X 1年1月1日以定向增发公司普通股票的 方式

21、，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万 股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每 股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不 考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万 元，资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800 万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820 万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资 产账面价值为18 000万元、公允价

22、值为21 000万元。购买日股东权益公 允价值总额为36 000万元。在本例中，有关计算如下：甲公司合并成本=2.95X10 000=29 500 （万元）甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000X70%=25 200 （万元）合并商誉=29 500-25 200=4 300（万元）甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：19 500资本公积甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示 对A公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，通过将长期股 权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合并 资产负债表中则表

23、现为合并商誉。编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或 减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整 分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷：应收账款 100资本公积4 000接【教材例25-3】经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表 调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元(36 000X70%)。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500 万元，超过其25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。少数股权投 资权益则为10 800万元(36 000X30%)。因此，甲公司将长期股权投

24、资与其在A公司所有者权益中拥有的份额 抵消时，其抵消分录如下：借：股本20 000资本公积12 000(8 000+4 000)未分配利润2 800商誉4 300贷：长期股权投资一一A公司29 500少数股东权益10 800二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制一）对子公司个别财务报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买 日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对 子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买 日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的 金额。被购买方一项固定资产，采用

25、年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2012年1月1日。账面价值公允价值2012年1月1日1003002012年12月31日902013年12月31日8024（公允价值调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允基值內于账面价值） 如下：1. 投资当年借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）贷：固定资产累计折旧2. 连续编制合并财务报表 借：固定资产原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积年初借：未分配利润年初（年初累计应补提折旧） 贷：固定资产累计折旧借：管理费用（当年应补提折旧）贷：固定资产累计折旧【例题2 计算题】201

26、0年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购 得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下 的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面 价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无 残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值 与其账面价值相等。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S 公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的 调整分录。（2）在合并财务报表中编制2011年12月31日对S公司个别报表的 调整

27、分录。答案】（1）借：固定资产 100 贷：资本公积100借：管理费用5（200-100）/20贷：固定资产累计折旧 5（2）借：固定资产100贷：资本公积100借：未分配利润年初5贷：固定资产累计折旧5借：管理费用5贷：固定资产累计折旧5（二）长期股权投资由成本法调整为权益法长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处 理与同一控制相同。（三）抵消分录1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本年初本年资本公积年初本年 盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例） 盈余公积、

28、未分配利润年初（贷方差额，母公司）2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收 益的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20 X 1年1月1日以定向 增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期 股权投资的金额为 29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中 确认合并商誉4 300万元。A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000 万元，资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800 万元。A公司

29、购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820 万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资 产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。A公司20X 1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为3 2 00万元、未分配利 润为6 800万元。A公司20X 1年全年实现净利润10 500万元，A公司当 年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20 X1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的 坏账已核销；购买日发生评估

30、增值的存货，当年已全部实现对外销售；购 买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方 法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为 20年，假定该办公楼评估增 值在未来20年内平均摊销。1.甲公司20X 1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：A公司本年净利润=10 500+100 （购买日应收账款公允价值减值的实 现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增 营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9 350（万元）150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。A公司本年年末未分配利润=2 800（年

31、初）+9 350-2 000 （提取盈余公积）-4 500（分派股利） =5 650（万元）甲公司本年投资A公司的投资收益=9 350X70%=6 545 （万元）甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29 500+6 545-4 500 （分派股利）X70%=32 895 （万元）2.甲公司20X 1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理:(1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司 资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值 变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷：应收账款1

32、00资本公积4 000因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额对A公 司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进 行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值 为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基 础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营 过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公 司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其 调整分录如下：借：营业成本1 100贷：存货1 100借：管理费用150借：应收账款100贷：资产减值损失100(2)按

33、照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对 A 公司本年净利润的影 响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司 对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的 长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核 算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整，在合并工作底稿中其调 整分录如下：借：长期股权投资一一A公司6 545投资收益3 150贷：投资收益6 545长期股权投资3 150(3)长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股 权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予

34、以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：20 000012 000(8 000+4 000)1 2002 0005 650借：股本年初本年资本公积年初盈余公积年初本年未分配利润商誉4 300贷：长期股权投资一一A公司32 895少数股东权益12 255(4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：借：投资收益6 545少数股东损益2 805未分配利润(年初)2 800贷：提取盈余公积2 000向股东分配利润4 500未分配利润年末5 650(5)应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金

35、股 利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万 元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额, 已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于 母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以 抵消，其抵消分录如下：借：应付股利3 150贷：应收股利3 150【教材例25-5】接【教材例25-4】，A公司在购买日相关资产和负债 等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收

36、账款账面价值为3 920万元、公允价 值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万 元；固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。截至20XI年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存 货，当年已实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用 办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年 内平均摊销。A公司20X2年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利 润为1

37、0 400万元。A公司20X2年全年实现净利润12 000万元，A公司 当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。1. 甲公司编制20X2年度合并财务报表时相关项目计算如下：A公司本年净利润=1 200-150 （固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850（万元）A公司本年年初未分配利润=6 800+100 （上年实现的购买日应收账款 公允价值减值）-1 100（上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（固 定资产公允价值增值计算的折旧） =5 650（万元）A公司本年年末未分配利润=5 650+11 850-2 400 （提取盈余公积）-6000（分派股利）=9

38、 100（万元）甲公司本年年末对A公司长期股权投资=32 895 （上年末长期股权投资余额）+8 295-6 000 （分配股利）X70%=36 990 （万元）2. 甲公司20X2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵消处理如 下：（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：借：存货固定资产贷：应收账款资本公积借：未分配利润年初贷：存货借：未分配利润年初贷 ：固定资产借： 应收账款贷：未分配利润年初借：管理费用贷：固定资产或：1 1003 0001004 0001 1001 1001

39、501501001001501501 150未分配利润年初贷：资本公积4 000借：管理费用150贷：固定资产150(2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，调整分录如下：借：长期股权投资一一A公司6 545未分配利润(年初)3 150贷：未分配利润(年初)6 545长期股权投资3 150甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A公司投资收益。其调整分录

40、如下：借：长期股权投资一一A公司8 295投资收益4 200贷：投资收益8 295长期股权投资4 200(3) 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵消。其抵消分录如下：借：股本年初20 000本年0资本公积年初12 000(8 000+4 000)本年0盈余公积年初3 200本年2 400未分配利润9 100商誉4 300贷：长期股权投资一一A公司36 990少数股东权益14 010（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投 资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下:借：投资收益

41、8295少数股东损益3555未分配利润（年初）5650贷：提取盈余公积2400向股东分配利润6000未分配利润（年末）9100（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股 利6 000万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万 元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额, 已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4 200万元。这属于 母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以 抵消，其抵消分录如下：4 200借：应付股利贷：应收股利 4 200【例题3 多选题】甲公司20X0年1月1日购入乙公司80%股权，

42、能 够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公 司。20X0年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实 现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。20X0年末，甲公司 合并财务报表中少数股东权益为825万元。20X 1年度，乙公司按购买日 可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者 权益变动。20X1年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500 万元。下列各项关于甲公司20X0年度和20X 1年度合并财务报表列报的表 述中，正确的有（ ）。（2011年考题）A. 20X 1年度少数股东损益为0B. 20X 0年度少数股

43、东损益为400万元C. 20X 1年12月31日少数股东权益为0D. 20X 1年12月31日股东权益总额为5 925万元E. 20X 1年12月31日归属于母公司股东权益为6 100万元【答案】BDE【解析】20X0年少数股东损益=2 000X20%=400 （万元），选项B正确; 20X 1年度少数股东损益=-5 000X20%=-1 000 （万元），选项A错误；20 X1年12月31日少数股东权益=825-5 000X20%=-175 （万元），选项C错 误；20X 1年12月31日归属于母公司的股东权益=8 500+ （2 000-5 000）X80% =6 100 （万元），选项E

44、正确；20X1年12月31日股东权益总额=6 100-175=5 925 （万元），选项D正确。第六节内部商品交易的合并处理一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生 存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵 消分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的 存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵消分录分为：1. 将年初存货中未实现内部销售利润

45、抵消借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本2. 将本期内部商品销售收入抵消借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3. 将期末存货中未实现内部销售利润抵消借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。毛利率二（销售收入-销售成本）一销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润二购货方内部存货结存价值X销售方毛利 率二、存货跌价准备的抵消 首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为： 借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初 然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价

46、准备，抵消分录为： 借：营业成本贷：存货存货跌价准备 最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的 抵消以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失或做相反分录。【教材例25-8】甲公司本期个别利润表的营业收入有5 000万元，系 向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元，销售 毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售 收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列示 于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产

47、负债表中。在编制合并财务报表时，其抵消分录如下：借：营业收入5 000(3 000+2 000)5 000贷：营业成本期末存货中未实现内部销售利润二（5 000-3 500）X40%=600 （万元）600600借：营业成本贷：存货本期合并报表中确认营业收入3 750万元本期合并报表中确认营业成本=3 500X60%=2 100 （万元）本期期末合并报表中列示的存货=3 500X40%=1 400 （万元）【教材例25-11】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消 处理见【教材例25-8】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取 得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，

48、甲公司销售毛利率与上 期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外 销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期 末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元+本期购进存 货6 000万元-本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部 销售损益为1050万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：（1）调整期初未分配利润的数额：借：未分配利润年初600贷：营业成本600（2）抵消本期内部销售收入：6 000借：营业收入贷：营业成本 6 000（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本 1 05

49、0贷：存货1 050 （3 500X30%）【教材例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售 商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期全 部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现 该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期 末对该存货计提存货跌价准备1 60万元，并在其个别财务报表中列示。在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵消未实现内 部销售损益后的金额（1 400万元）。此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：借：营业收入 2

50、000贷：营业成本2 0002）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消借：营业成本600贷：存货600（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：借：存货存货跌价准备160【教材例25-13】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售 商品2 000万元，其销售成本为1 400万元，并以此在其个别利润表中列 示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末 对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320 万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。在本例中，该存货的可变现净值降至1 320万元，低于抵消未实现内 部销售损益后

51、的金额（1 400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备 680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2 000万元）高 于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）部分计提的，另外80万元 则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1 400万元）高于其可变现净 值（1 320万元）的部分计提的。此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损 益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1400 万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备， 故必须将其予以抵消；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企 业集团来说，则是必须计提的存

52、货跌价准备，则不需要进行抵消处理。在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理：（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：借：营业收入 2 000 贷：营业成本2 000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：600贷：存货(3) 将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润 的部分抵消：借：存货600贷：资产减值损失600【教材例25-14】接【教材例25-12】，甲公司与A公司之间内部销售情 况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理见【教材例25-12】。A公司与甲 公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存 货。A公司本期期末对存货清查时，

53、该内部购进存货的可变现净值为1 200 万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期末的1 840万元降至1 200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实 现内部销售损益后的金额(即甲公司销售该商品的成本1 400万元)。A公 司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末 计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备 640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的 资产减值损失相抵消，从而影响到本期的“未分配利润年初”项目。为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需

54、要调整“未分配利 润-年初”项目的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中 440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商 品的销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来 说，前者应当予以抵消；后者则是属于应当计提的。甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理（1）借：存货存货跌价准备160贷：未分配利润年初160（2）借：未分配利润年初600贷：存货600【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的两笔分录：借：未分配利润年初 600贷：营业成本600借：营业成本 600贷：存

55、货600（3）借：存货存货跌价准备 440贷：资产减值损失 440【教材例25-15】接【教材例25-12】，甲公司上期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期未实现对 外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已 经部分陈旧，其可变现净值降至1 840万元，A公司期末对该存货计提存 货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备 予以抵消，其抵消处理见【教材例25-12】。甲公司本期向A公司销售商品 3 000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4 0

56、00万元，销 售成本为3 200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收 入为2500万元，销售成本为2000万元；本期从甲公司购进商品销售40% 销售收入为1 500万元，销售成本为1 200万元。另60%形成期末存货， 其取得成本为1 800万元，期末其可变现净值为1 620万元，A公司本期 期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。1)借：营业成本160贷：未分配利润年初 160 可以分开编制如下两笔分录： 首先，抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为： 借：存货存货跌价准备 160贷：未分配利润年初 160 然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为： 借：

57、营业成本160贷：存货存货跌价准备 1602)借：未分配利润年初 600贷：营业成本6003)借：营业收入3 0004)借：营业成本540贷：存货540 (3 000-2 100)X60%5)180180借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失第七节 内部债权债务的合并处理一、内部债权债务项目本身的抵消在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主 要包括：(1)应收账款与应付账款；(2)应收票据与应付票据；(3)预付 账款与预收账款；(4)持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归 为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同)与应付债 券；(5)应收股利与应付股利；(

58、6)其他应收款与其他应付款。抵消分录为：借：债务类项目贷：债权类项目二、内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵消企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债 券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和 持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投 资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵消。应编制的抵消分录 为：借：投资收益贷：财务费用（在建工程等）三、内部应收账款计提坏账准备的抵消在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账 准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随 着内部应收账款的抵消，与

59、此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备 抵消。其抵消程序如下：首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵消，抵消分录与计提（或 冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。【例题4 计算题】P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内 部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2011年系 首次编制合并财务报表，不考虑所得税因素。抵消分录为：500贷：应收账款借：应收账款坏账准备 25

60、贷：资产减值损失 25 连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25（2）若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为 570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：应收账款坏账准备5贷：资产减值损失5（3）若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。贷：应收账款400借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：资产减值损失5贷：应收账款坏账准备5（4）若P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项 目为0。抵消分录为：借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：资产减值损失25贷：应收账款坏账准备25第