会计论文PPP项目会计核算国际借鉴

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1、会计论文PPP项目会计核算国际借鉴摘要：PPP工程有广义和狭义之分。本文以狭义的PPP工程为研究对象，将PPP工程的会计主体界定为公司和政府两方面、会计核算界定为会计确认和计量，以我国现阶段的相应标准和研究为根底，分析了我国PPP工程中政府工程主体和公司工程主体的会计核算目标、前提和原那么，得出对其进行会计核算的根底依据。通过以上分析，结合国际会计准那么，并借鉴英国PPP工程的经验，得出对我国实行PPP的启示。关键词：会计核算;融资模式;PPP工程一、引言近年来，PPP工程在我国的开展非常迅猛，并在国民经济中发挥着越来越重要的作用。2022年的北京地铁3号线、5号线，上海地铁的3号线，2022

2、年的奥运主场地“鸟巢等，都是我国应用PPP工程建设公共根底设施的成功案例。由于我国开展根底比拟单薄，根底设施建设相对于开展较早的欧美国家相对落后，导致国家在根底实施建设上存在非常巨大的压力。而PPP工程的合理应用，使得政府在根底设施建设中的投入和补贴大幅度的降低，大大减轻了国家的压力。相对于传统的根底设施建设模式，应用PPP工程能提供更好的公共产品或公共效劳。但是，现阶段我国不足对PPP工程会计核算的指导，未对PPP工程的资产确认类型、计量、具体化会计核算等制定相应的标准，使得PPP工程的会计核算相对较为混乱，不利于PPP工程在我国的顺利继续推广。这就是本文的研究目的之所在。二、PPP工程会计

3、核算的经验借鉴及启示(一)国际会计准那么有关PPP工程的会计核算(1)指导性文件。国际财务报告解释委员会(IFRIC)2022年制定、2022年实施的?国际财务报告解释公告第12号-效劳特许权协议(在本文中简称IFRIC12)标准了PPP工程中公司工程主体的会计处理办法，但并未波及政府工程的会计处理。(2)适用范围的标准。一是标准条件，在国际经济金融市场中存在着各种类型的效劳特许权协议，政府或相关公营部门就是通过这些效劳特许权协议与私营部门形成PPP工程，从而将私营部门引入到交通、电力、供水、废弃物处理等公共效劳根底设施的建设、开发、运营、管理以及后期的维护修复中。效劳特许权协议又称“建设-运

4、营-转让或者“维护-运营-转让。而IFRIC所注重的就是由公变私的效劳特许权协议中采用的会计处理办法。在效劳特许权协议中，规定了私营部门在协议期间内完成对公共效劳根底设施的建设或升级。但是IFRIC12的解释公告并不是对所有类型的效劳特许权协议都是适用的，必须称心一定条件的效劳特许权协议才能应用IFRIC12的解释公告，即同时满足公共效劳根底设施的使用控制权属于政府或者相关公营部门;在协议期结束时，假设存在重大的盈余利益，该盈余利益应归属于政府或者相关公营部门这两个条件，该项效劳特许权协议才能应用IFRIC12的解释公告。二是标准条件的具体解释。“公共效劳根底设施的使用控制权是指政府或者相关公

5、营部门享有制定公共效劳根底设施的使用、效劳对象及收费规范的权利。这种控制权可以通过协议或者第三方监管等途径来实现。在应用条件中，政府或相关公营部门与监管方(能代表公共利益)都是相互关联的，并不需要具体参与价格的制定，只需制定相应的规范即可。“对任何重大盈余的控制是授予政府或者公营部门在效劳特许权协议期内使用公共效劳根底设施的权利来限制私营部门对公共效劳根底设施抵押或发售的实际能力。如果在协议期内，该项公共效劳根底设施存在着重大的盈余利益，那么该盈余利益应归属于政府或者相关公营部门。(3)资产确实认模式、IFRIC12关于资产确认类型如表1所示。(4)借款费用的处理。对于借款费用的处理方式，IF

6、RIC12做出了明确确实定：在无形资产模式下，以?国际会计准那么第23号借款费用(IAS23)的规定为指导，将建设时期由于效劳特许权协议规定而产生的借款费应进行资本化会计处理，其余情况均应进行费用化会计处理。(二)英国对于PPP工程会计核算的经验总结(1)PPP工程的英国政府工程主体会计核算。一是以英国公认会计原那么为指导的授权人的会计核算。该阶段的授权人是英国政府，将权责发生制的应用会计准那么标准为UKGAAP，倾向于使用准那么修正案FRS5(后期的FRS5A)，其特点是“实质重于形式。而英国财政部那么倾向于使用技术表明(修正版的TTN1R)对PPP工程进行会计核算。在实际的选择上，FRS5

7、A和TTN1R之间存在着相反的意义。FRS5A是准那么，而TTN1R那么是指导表明性文件。其中的关键点是FRS5A与TTN1R确认PPP工程的资产类型是以“风险与收益为根底规范，即政府或公营部门和私营部门注重是风险的承当者，而不是PPP工程的所有权。二是以国际财务报告准那么为指导的授权人的会计核算。2022年3月，英国政府将公营部门的指导性文件由英国公认会计准那么转变为国际财务报告准那么，这对授权人(英国政府)的会计核算方式产生了重要的影响和巨大的改变。而英国财政部的转变活动那么几经推迟，直到2022年的七月份。究其原因是国际财务报告准那么中关于PPP工程中仅有IFRIC12一个规范对资产类型

8、确实认有明确的规定，不足一定的指导性。在PPP工程中，英国政府工程主体和公司工程主体均以权责发生制作为会计核算的根底，且均采用国际财务报告准那么(IFRS)。为适应英国的具体国情和经济形势，英国财政部扩展了IFRIC12的标准。英国政府拓展后的“IFRIC12规范处理之下的对PPP工程资产会计处理如图1所示。与FRS5A和TTN1R1号修正案采用的“风险与收益规范相比，IFRIC12中采用“控制规范作为本质根底，PPP工程资产的类型应当由英国政府确认或者相关公营部门，注重的是PPP工程的实际所有权，而不再是风险的承当者。(2)英国PPP工程公司工程主体的会计核算。一是以英国公认会计原那么为指导

9、的公司工程主体的会计核算。在该阶段，英国PPP工程公司工程主体进行会计核算的办法是：以FRS15为指导，将工程资产确定为有形资产进行会计核算，并在公司主体的资产负债表内显示。其缺乏之处是在效劳特许权协议签订之前存在着公司工程主体不断亏损积累与大量滞留现金共存。为了适应时代与经济开展的需要，PPP工程规模不断扩大，效劳特许权协议大量增加，政府对于公共效劳根底设施投入的减少与压力的降低，PPP工程公司工程主体在2022、2022年左右发生了改变。在PPP工程公司主体的会计处理中，固定资产会计转变成了合同应收款会计，并将公司工程主体确认为金融资产，而不再是固定资产。这种措施会提高公司工程主体的盈利能

10、力，并使公司工程主体在效劳特许权协议期内持续处于盈利状态，能大大提高私营部门进入公共效劳根底设施中与政府发展横向合作关系。二是以国际财务报告准那么为指导的公司工程主体的会计核算。英国在采用国际财务报告准那么(IFRS)之前，私营部门在英国公认会计原那么(UKGAAP)准那么下对其在PPP工程中收益采用的会计处理办法是协议应收账款，在采用IFRS之后，采取的会计处理办法应变成更为合理的IFRIC12。但是，英国政府发出的公告并没有对本国PPP工程的会计处理办法产生预期的影响，但是在整个欧盟地区却有着非常明显的影响。IFRIC12对PPP工程处理的操作办法为：如果同时满足两个条件其一，政府或相关公

11、营部门应掌握PPP工程公司的效劳性质、效劳对象和效劳费用制定的控制权;其二，在协议期结束时，政府或相关公营部门应对重大盈余进行有效控制，即私营部门可以在政府或者相关公营部门的授权下，对公共效劳根底设施进行使用和管理，但是不享有控制权和所有权。那么该PPP工程合乎IFRIC12界定的资产类型确实认模式，即将PPP工程根据具体情况确认为无形资产进行会计核算，而不再是厂房、设备等固定资产。相比于UKGAAP，采用IFRIC12进行会计核算会使得PPP工程公司工程主体对会计核算方式的选择更为敏感，尤其是在效劳特许权协议早起，由于直线折旧归还方式的影响，将PPP工程确认为无形资产会使PPP工程的盈利能力

12、降低。因此，英国财政部以修正案的形式对IFRS进行了拓展，允许PPP工程公司工程主体可以采用本钱更为低廉的累计摊销的方式，该种方式可用于固定资产确实认，并在效劳特许权协议早期使用较少的设备以降低本钱。但是在实际情况中，由于PPP工程种类繁多与财务安顿的复杂度，使得PPP工程公司工程主体仍惯用UKGAAP对其进行会计核算。因此，IFRIC12并没有在英国得到广泛的应用和认可。(3)“孤儿资产现象。基于UKGAAP或者IFRS下的会计核算方式，都会使PPP工程的政府工程主体和PPP工程公司工程主体在核算中产生了“孤儿资产的问题。(三)对我国PPP工程会计核算的启示(1)简化资产确认类型。IFRIC

13、12无法在英国普遍推行的原因可以概括为：PPP工程中存在着复杂的协议类型及财务安顿的复杂程度，使得PPP工程资产确实认类型较多，使得PPP工程公司无法按照IFRIC12规定的金融资产、无形资产及混合资产三种资产确认类型来进行。现阶段，PPP工程公司仍采用单一资产确认模式，即固定资产，IFRIC12并没有得到广泛的应用。另外，金融及无形资产模式带来的PPP工程公司盈利状况的巨大差距会导致财务信息的可操纵性提高。但是会计核算要求的正是正确性和可操作性，财务信息可操纵性的提高恰好降低了其可操作性。因此，我国在PPP工程的建设和开展中，应尽量简化资产确认的类型，提高会计核算的可操作性。(2)用“控制规

14、范标准PPP工程的范围。我国的BOT适用工程类型在会计准那么解释2号文件中有明确的限定，但未波及到PPP工程。而英国PPP工程的会计制度那么从“风险和收益和“控制两方面对PPP工程的适用范围进行标准。这两种规范均遵循了实质重于形式的原那么，各有利弊。但“风险和收益因“风险类型不同，导致其规范在评判过程中主观性较强，会使评判结果不确定，甚至出现于实际完全相反的现象。因此，我国在制定PPP工程的范围时采用“控制规范较为适宜。(3)综合考虑PPP工程中政府和公司的资产确认。从英国PPP工程的开展来看，由于“风险和收益规范的实施和为推行IFRIC12规定的资产确认类型模式，为防止出现“孤儿资产的现象，

15、应对政府或公营部门的权责发生制进行改革，应综合考虑PPP工程中政府和公司的资产确认，即在PPP工程中以政府工程主体和公司工程主体综合确认各自的权利和义务，以确保在两方中有一方将PPP工程资产确认为有形资产。(4)借款费用的资本化和费用化确实认。对于借款费用的处理方式，IFRIC12做出了明确确实定：在无形资产模式下，以?国际会计准那么第23号借款费用(IAS23)的规定为指导，将建设时期由于效劳特许权协议规定而产生的借款费应进行资本化会计处理，其余情况均应进行费用化会计处理。三、我国PPP工程会计核算倡议(一)PPP工程范围的界定在界定我国PPP工程的范围时，我们应当抓住“控制这一本质特征。适

16、用于IFRIC12的PPP工程医改合乎的条件为：一是政府或相关公营部门应掌握PPP工程公司的效劳性质、效劳对象和效劳费用制定的控制权;二是在协议期结束时，政府或相关公营部门应对重大盈余进行有效控制。在价格的制定上，政府或相关公营部门不必参与具体制定活动，只需提供定价规范。同时，政府或相关公营部门应享有在协议期内使用公共效劳根底设施的权利来限制私营部门对公共效劳根底设施的转让和发售的实际能力。最后，在重大盈余上，在协议期结束时如存在重大盈余，那么该重大盈余归属于政府工程主体;如不存在，也适用于界定的PPP工程范围。(二)政府主体的PPP工程会计核算倡议现阶段，PPP工程的控制权完全掌握在政府或相

17、关公营部门，在协议期结束后，PPP工程的所有资产都会转移回公营部门，因此我国的PPP工程完全满足PPP工程范围界定的条件在协议期结束时，政府或相关公营部门应对重大盈余进行有效控制。如在满足政府或相关公营部门应掌握PPP工程公司的效劳性质、效劳对象和效劳费用制定的控制权，就能实现政府或相关公营部门对PPP工程的资产、使用和收益的完全控制，从而将最好的公共产品和公共效劳提供应国民。因此，基于所有权和控制权，我国的PPP工程政府主体应确认为固定资产，从而可以防止“孤儿资产的出现。(三)PPP工程公司工程主体的会计核算倡议(1)公司工程主体筹备期。会计核算单位的划分。将公司工程主体划分为会计核算的根本

18、单位，按照主体性质，再将相互关联的合作主体组成公营部门和私营部门两个核算的大单元。在对PPP工程公司主体进行整体核算之后，对各核算单位根据资产、所有者权益、费用、利润等要素进行具体的资源配置和统计，对每一个单元的产权变动及交易进行核算和反映。在协议期结束时对每一个根本单元进行会计核算，对每个产权主体都制定相应的财务报表。(2)公司工程主体开发期。一是处理不同性质资产的辨别。对于拥有完整产权的资产，应根据IFRIC12中对金融资产、无形资产、混合资产的规定进行会计核算。而具有效劳特许权性质的资产，如公司工程主体购买的设备属于效劳特许权协议中规定的PPP公司工程资产，那么要归为效劳特许权资产进行核

19、算;如果不属于该类，那么归为完整产权的资产。二是PPP公司工程主体的资产确认类型。现阶段，对于效劳特许权协议中的PPP工程资产无条件的划分为无形资产。但我们应该制定更为合理的、独立的用益物权准那么，那么可以将效劳特许权协议中的PPP工程资产归为用益物权资产，应该采用用益物权准那么进行会计的核算。三是借款费用的会计处理。在建设阶段，由于效劳特许权而发生的借款费用应进行资本化，并计入无形资产类型中。(3)公司工程主体运营阶段。一是公司工程主体收益类型确实定。公司工程主体通过经营PPP工程所取得的收益，应划分为经营收益，不能划分为投资收益。但是当将PPP工程资产无条件确实认为无形资产类型时，那么未波及资产类型确实认问题。二是效劳特许权资产的摊销。将PPP工程效劳特许权资产无条件确实认为无形资产，防止了在不同资产类型下，不同的摊销办法造成的PPP工程公司主体盈利能力的巨大差别。三是后续费用的会计处理。后续费用发挥的作用不同，其会计处理方式也应有所不同。(4)工程交接阶段。不同性质的交接方式故选择对应的会计处理的办法。无偿移交的局部不进行会计处理;其余局部那么应按照相应的法律、法规及效劳特许权协议做会计清算处理。