企业成本差异的分析及改进

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1、中央广播电视大学毕业设计（论文）评审表题 目企业成本差异的分析及改进姓 名 丁玲教育层次 本 科学 号081080021 省级电大 淮安市电大专 业会计学 分 校 淮安指导教师邹香教学点淮安市电大学生毕业设计（论文）评审表指 导 教 师 评 语初评成绩指导教师（签名）：年月日答辩 记 录答辩主持人答辩小组成员秘书答辩日期答辩教师提问学生回答情况1.2.3.4.5.678.答 辩 小 组 评 语答辩主持人（签名）：年月 日答辩成绩答辩主持人（签名）：年月日最终成绩电大 分校 初审 意见分校专业负责人（签名）：年月日省 级 电 大 审 意 见省级电大专业负责人（签名）：年月日中央广播电视大学人才培

2、养模式改革和开放教育会计学专业毕业论文企业成本差异的分析及改进学员姓名丁玲 学号20081320080060入学时间2008年春季指导老师邹香职称教授试点学校淮安广播电视大学目录一、成本差异分析的概念二、成本差异产生的原因1 直接材料成本差异形成的原因 2直接人工成本差异形成的原因 3.变动制造费用成本差异形成的原因 4.固定制造费用成本差异形成的原因三、成本差异分析的内容和方法（一）成本差异的计算分析（1）直接材料成本差异计算分析（2）直接人工成本差异计算分析（3）变动制造费用成本差异计算分析（4）固定制造费用成本差异计算分析（二）成本差异的账务处理四、成本差异分析存在的问题（一）成本差异值

3、具有随机性（二）成本差异计算未考虑相对数的变动情况（三）对混合成本差异的处理不当五、解决成本差异分析问题的对策 （一）构建绝对值成本差异度量式 （二）增加成本差异的相对数分析（三）改进混合成本差异的处理方式企业成本差异的分析及改进【内容摘要】随着社会主义市场经济的发展和现代企业制度的逐步建立和完善，如何加 强成本管理日益成为企业面临的一个突出而又迫切的问题。优胜劣汰是竞争的基本法则，企 业要生存、求发展，就必须苦练内功，采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行 生产经营，这样企业才能在竞争中立于不败之地。完善企业内部控制制度，科学合理地选择 控制方法，是企业强化内部管理，增强竞争能力的重

4、要途径之一。通过成本差异分析，企业 可以了解其生产经营活动的具体效益情况，达到有效成本控制的目的。【关键词】企业 成本 差异 分析 改进一、成本差异分析的概念成本差异分析是指计算成本差异，具体分析成本差异形成的原因和责任，进 而采取相应的措施，发展有利差异，消除不利差异，实现成本控制的全过程。成 本差异分析是标准成本制度的重要组成部分。通过对产生的成本差异进行分析，企业可以发现成本差异发生的原因，从而 制定对策，采取切实措施予以纠正。这对于企业加强成本管理、提高成本管理水 平、控制材料耗用量、充分利用生产设备、节约资源、增加盈利具有十分重要的 意义。尤其是在竞争激烈的市场经济条件下，通过成本差

5、异分析，改善成本管理， 形成成本竞争优势，已成为企业竞争的非常重要的手段。加强成本差异分析，完 善成本管理，必将推动我国企业内部管理水平迈向一个新台阶。二、成本差异产生的原因 成本差异是指产品实际成本与标准成本的差额。一般而言，成本差异包括直 接材料成本差异、直接人工成本差异、制造费用差异。成本差异对管理者而言， 是一种重要的“警示”信号。管理者可据此发现问题，具体分析差异形成的原因 和责任，进而采取相应的措施，实现对成本的控制，促进成本降低。当实际成本 低于标准成本时为有利差异，当实际成本超过标准成本时为不利差异。但是“有 利”和“不利”不是绝对的概念，两者之间有辩证关系。有利差异不一定对企

6、业 有利，如：在制造某种产品时，由于各种因素以低级原料暂时代用，因而使实际 原料成本低于标准成本，这种低质量产品所造成的不利影响可能远远超过有利差 异所代表的成本的节省。又如：不恰当地过于节约维修费用，从表面看来是有利 差异，但往往可能导致生产上更为不利的影响。当然，并不是所有不利差异对企 业都是不利的，有时实际成本超过标准成本不一定有损于企业利益。如：工资率 的增长反映了它的不利差异，但很可能是由于劳动效率的提高而合情合理增加的 缘故。因此，在差异分析上，使用“有利差异”和“不利差异”这两个术语只是 作为解释，即将标准成本和实际成本对比时所得出的正反方向，而不一定表示结 果的好坏。产品实际成

7、本脱离标准成本的因素纷繁复杂，既有客观因素，也有主观因素， 有可控因素，也有不可控因素。在明确成本差异责任时，应以成本能否为各职能 部门或个人所控制为基础。1 直接材料成本差异形成的原因通常，直接材料价格差异是企业在采购过程中形成的，应由企业采购部门对 发生差异的原因作出说明。在实际经营中，企业采购部门未能按标准价格采购材 料导致价格上涨、供应厂家出于竞争目的调整价格、采购部门未按经济订货批量 进货、未及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途中损耗增加、违 反采购合同被罚款、企业承接紧急产品定单造成额外采购等等。对此，企业需要 进行认真调查、仔细分析，以确定差异发生的真实原因和责任方，

8、并采取对策。材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，影响材料用量的因素是多种多样 的，包括生产工人的操作熟练程度和责任心、生产设备当前状况、材料的质量、 工艺方案的变更、质量检查标准执行的差异等。一般来说，用量标准大多是因为 工人粗心大意、技术素质低下等原因造成的，这时材料用量差异应由生产部门负 责。但有时材料数量差异是由生产部门不可控制的因素引起的，对此我们要分清 责任归属。如果差异是因为采购部门采购了质量较差的材料而造成的，就应该由 采购部门负责；如果设备管理部门疏于对设备的维修、保养而使生产设备不能发 挥正常的生产能力而造成了材料用量的差异，其责任由设备管理部门负责。我们 要在具体分析的基

9、础上找出原因，只有这样才能得出正确的结论。此外，执行标准成本人员的责任心差、不能相互协作、目标成本不合理、实 际成本核算有问题等，也会造成直接材料成本差异的出现。2直接人工成本差异形成的原因在企业中，工资率差异形成的原因很多，例如：工人升级时工资水平会有所 提高，此时实际工资率就会超过标准工资率。当企业对工人工资率进行调整时， 也会导致实际工资率会与标准工资率不同。此外，如果企业使用临时工，则支付 的工资会低于正式工，这时工资率也会低于标准工资率。一般地，发生工资率差 异时，应由企业人力部门和生产部门对发生差异的原因作出说明，待查明原因后， 采取对策。造成直接人工效率差异的原因也是多方面的，主

10、要包括企业工作环境不佳、 工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人太多、作业计划安排不当等。如果生产部 门安排不周，安排技术不熟练的工人去做复杂的工作，此时必然会造成实际工时 超过标准工时。企业直接人工效率差异的形成主要是生产部门的责任，但并不是 绝对的。例如：由于采购部门采购了不适用的材料，导致加工时花了较多的工时， 或由于生产工艺过程的改变，需要延长或缩短加工时间等，这些都不是生产部门 所能控制的因素，应由相关部门承担责任。3.变动制造费用成本差异形成的原因通常，变动制造费用的耗费差异应由部门经理负责，他有责任、有义务对变 动制造费用各明细项目的弹性数与实际数进行对比分析，采取相应的措施进行必

11、要的控制，将变动制造费用控制在预算标准之内。变动制造费用的效率差异，主要是由于多用工时而造成的变动制造费用的增 加，其形成原因与人工效率差异相同。4.固定制造费用成本差异形成的原因造成固定制造费用耗费差异的主要原因有以下几个方面：管理人员工资的变 动；固定资产折旧方法的改变；修理费开支数额的变化；租赁费、保险费等项费 用的调整；水电费价格的调整；其他有关费用开支数额发生变化。耗费差异责任 应由有关的责任部门负责。例如：固定资产折旧费的变化应由财务部门负责；修 理费开支变化应由设备维修部门负责；其他有关费用可根据实际情况确定责任归 属。有些费用如水电费调价等属不可控因素，不应由某个部门来承担责任

12、。形成 能量差异的原因主要有以下几个方面：原设计生产能力过高，生产不饱满；因市 场需求不足或产品定价策略问题而影响订货量，造成生产能力不能充分利用；因 原材料供应不及时，导致停工待料；机械设备发生故障，增加了修理时间；能源 短缺，被迫停产；操作工人技术水平有限，未能充分发挥设备能力。能量差异是 由于现有生产能力未充分发挥而造成的差异，难以简单地确定责任的归属。为分 清各部门应负的责任，应根据实际情况加以分析，分别由计划部门、生产部门、 采购部门、销售部门等承担相应的责任。三、成本差异分析的内容和方法（一）成本差异的计算分析 成本差异分析的一般模式包括价格差异、数量差异和总差异，其基本计算公 式

13、为：价格差异=（实际价格一标准价格）X实际数量数量差异=（实际数量一标准数量）X标准价格总差异=（实际数量X实际价格）一（标准数量X标准价格）下面根据以上基本计算原理， 具体计算和分析各种成本差异（1）直接材料成本差异计算分析直接材料差异是指直接材料实际成本与直接材料标准成本之间的差异，它包 括直接材料价格差异和直接材料用量差异。直接材料价格差异是指直接材料的实际价格偏离其标准价格所形成的差异。 材料价格差异的计算公式为：材料价格差异二实际数量X实际价格一实际数量X标准价格=实际数量X（实际价格一标准价格）材料数量差异是指直接材料的实际耗用量偏离标准耗用量所形成的差异。其 计算公式为：材料数量

14、差异=实际数量X标准价格一标准数量X标准价格=标准价格X（实际数量一标准数量）例1某企业A产品的材料耗用定额为10千克，每千克标准价格为1元， 如果2005年3月投入生产A产品150件，实际消耗材料1450千克，实际单价为 1.10元。直接材料成本差异计算如下：直接材料成本差异=1450X1.10-150X10X1=95 （元）（不利差异）其中，直接材料价格差异=（1.10-1）X1450=145 （元）（不利差异）直接材料数量差异二（1450-150X10）X1=-50 （元）（有利差异） 本例中，直接材料成本差异为不利差异，是直接材料价格不利差异和直接材 料数量有利差异之和。进一步分析其原

15、因，可能是因为材料价格上涨，企业采用 了质量较好的材料，使得企业在生产过程中用量减少或者浪费减少，但是数量有 利差异仍不能抵消价格上涨带来的不利差异所致。（2）直接人工成本差异计算分析 直接人工成本差异是指直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差异。 它由直接人工工资率差异和直接人工效率差异构成。直接人工工资率差异是指直接人工实际工资率偏离直接人工标准工资率产 生的差异。计算公式为：直接人工工资率差异=（实际人工小时数X实际工资率）-（实际人工小时 数X标准工资率）=实际耗用工时X（实际工资率-标准工资率）直接人工效率差异是指生产单位产品实际耗用的直接人工小时偏离预计的 标准工时所造成的差异

16、。计算公式为：直接人工效率差异=（实际工时X标准工资率）一（标准工时X标准工资率）=（实际工时一标准工时）X标准工资率例2 假设例1中 A 产品的直接人工标准工时为每台 10 小时，每小时标准 工资率为2元，实际共耗用 1550小时，实际工资率为1.8元。直接人工成本差 异计算如下：直接人工成本差异=1550X 1.8-150X 10X2=-210 （元）（有利差异）其中，直接人工工资率差异二（1.8-2）X 1550=-310 （元）（有利差异） 直接人工效率差异二（1550-150X 10）X2=100 （元）（不利差异） 本例中，直接人工成本差异为有利差异，是直接人工工资率有利差异大于直

17、 接人工效率不利差异的结果。其原因可能是由于采用了新工人，造成了生产效率 的下降和工资率的下降。工资率的下降带来的成本有利差异远远大于由于生产效 率下降带来的成本不利差异，从而形成了有利的成本差异。（3）变动制造费用成本差异计算分析 变动制造费用差异是指变动制造费用的实际发生额与变动制造费用的标准 发生额之间的差额，它由变动制造费用效率差异和变动制造费用耗费差异构成。变动制造费用效率差异也称变动制造费用数量差异，是指按生产上实际耗用工时计算的变动制造费用与按标准工时计算的变动制造费用之间的差额，其计算 公式为：变动制造费用效率差异=（实际工时X标准分配率）一（标准工时X标 准分配率）=（实际工

18、时一标准工时）X标准分配率 变动制造费用耗费差异又可以理解为变动制造费用价格差异，是指实际发生 的变动制造费用和按实际工时计算的标准变动制造费用之间的差额，其计算公式 如下：变动制造费用耗费差异=（实际工时X实际分配率）一（实际工时X标准分 配率）=（实际分配率一标准分配率）X实际工时例 3 若例 1 中 A 产品的标准工时为 10 小时，标准变动制造费用分配率为0.5 元/小时，实际耗用 1550小时，实际分配率为0.45 元/小时。变动制造费用 成本差异计算如下：变动制造费用成本差异=1550X0.45-150X 10X0.5=-52.5 （元）（有利差异） 其中，变动制造费用耗费差异二（

19、0.45-0.5） X 1550=-77.5 （元）（有利差异） 变动制造费用效率差异二（1550-150X 10）X0.5=25 （元）（不利差异） 本例中，变动制造费用成本差异为有利差异，是由变动制造费用耗费有利差 异和效率不利差异构成。其中，变动制造费用耗费有利差异可能是由于构成变动 制造费用的各要素价格下跌或者是间接材料和人工的使用节约引起的。变动制造 费用的效率差异是同变动制造费用的分配标准联系在一起的。一般情况下，变动 制造费用的分配标准是选用直接人工小时。所以，只要直接人工存在效率差异， 变动制造费用必定也会产生效率差异。通过例2中计算可知，该企业的直接人工 效率差异为不利差异，

20、所以必将使变动制造费用产生效率不利差异。（4）固定制造费用成本差异计算分析固定制造费用成本差异是指一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造 费用之间的差额。固定制造费用的考核方式有别于变动成本，它要以提前制定的 预算数作为考核标准，一旦超过了预算数就应该采取措施予以控制。进行固定制 造费用差异分析不能简单地分为价差和量差，其分析方法一般有两种：二差异分 析法和三差异分析法。1）二差异分析法二差异就是将固定制造费用差异分解为能量差异和耗费差异。固定制造费用能量差异是指预算产量标准工时与实际产量标准工时不同所 产生的成本差异。其计算公式为：固定制造费用能量差异二固定制造费用标准分配率X（预算产量标

21、准工时- 实际产量标准工时）固定制造费用耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算 金额之间的差额。其计算公式为：固定制造费用耗费差异=实际产量实际固定制造费用-预算产量标准固定制 造费用（固定制造费用标准分配率二预算固定制造费用总额F预算产量标准总工 时）例4假设例1中A产品的固定制造费用预算为600元，预算产量为120台，实 际产量为150台，实际固定制造费用为675元。固定制造费用成本差异计算如下：固定制造费用标准分配率=600（120X10） =0.5 （元/小时）固定制造费用成本差异=675-150X 10X0.5=-75 （元）（有利差异）其中，固定制造费用耗费差异=67

22、5-120X 10X0.5=75 （元）（不利差异）固定制造费用能量差异=（120X 10-150X 10） X0.5=-150 （元）（有利差异） 固定制造费用成本差异为有利差异，是由固定制造费用的耗费不利差异和能 量有利差异构成。固定制造费用的耗费不利差异可能是因为构成固定制造费用的 各成本项目价格上涨带来了耗费的增加，也可能是使用中浪费所致。固定制造费 用能量差异可能是因为生产中现有生产能力得到充分发挥而引起的。2）三差异分析法三差异是在二差异法划分的基础上，将能量差异分为能力差异和效率差异。能力差异指实际工时未达到正常生产能力而形成的差异，计算公式如下：固定制造费用能力差异二固定制造费

23、用标准分配率X（预算产量标准工时一 实际产量实际工时）效率差异是指实际工时脱离标准工时而形成的差异。计算公式如下：固定制造费用效率差异=固定制造费用标准分配率X（实际产量实际工时-实际产量标准工时）例5根据例4中A产品的相关资料，固定制造费用标准分配率为0.5元/小时。采用三差异法计算如下：固定制造费用成本差异=675-150X 10X0.5=-75 （元）（有利差异）其中，固定制造费用耗费差异=675-120X 10X0.5=75 （元）（不利差异）固定制造费用能力差异二（120X 10-1550）X0.5=-175 （元）（有利差异） 固定制造费用效率差异二（1550-150X 10）X0

24、.5=25 （元）（不利差异） 固定制造费用能量差异被分解为能力差异和效率差异。这种分析方法更加有 利于分析差异产生的原因。（二）成本差异的账务处理目前，我国标准成本差异的处理主要采用逐月分配法，其具有以下优点：我 国企业产品存货在资产中一般都占较大比重，采用逐月分配法比较合适；每月都 将成本差异在销售成本、产成品、在产品之间进行分配，这样便于企业了解存货 的实际成本，加强存货的成本管理；此外，在企业产品销售不稳定时，不会使企 业利润发生较大波动，有利于企业树立良好的外部形象。虽然逐月分配法处理成本差异具有以上优点，但在实践中已逐步暴露出其内 在的缺陷，并极大地削弱了标准成本制度的优点。从产品

25、管理和控制的长远角度 考虑，在我国采用即期处理法更具有以下实践价值和现实意义：因为即期处理法 在月末将各种成本差异全部直接转入销售成本和损益类账户，所以便于客观反映 企业一定会计期间的工作效率和经营业绩，在当期损益表中能及时体现生产经营 管理中的有利和不利差异；大大简化存货估价的工作量，将会计人员从繁琐的成 本差异分配中解放出来，使他们集中精力做好预测、决策、控制、分析等工作。当然，成本差异处理方式的选择不应该一概而论，还应视企业具体的生产经 营、组织管理情况而定，既要考虑差异的类型，又要考虑其数额大小等因素。例 如：如果企业属于季节性生产的企业，各种成本差异数额不大，成本差异就不必 每月处理

26、，而采用年末一次计入损益的方法；如果企业的生产管理水平较高，材 料实行小批量、接近适时管理下的零存货，材料差异就可以在采购时一次计入当 期损益。无论企业的成本差异如何处理，都要保持前后期的一致，这样各期之间成本 数据才具有可比性。四、成本差异分析存在的问题（一）成本差异值具有随机性 成本差异的计算有赖于对成本差异的本质的认识程度，如果对其认识不足则 其计量就可能有偏差。由于差异的有利差异性和不利差异性，自然会出现成本差 异为零，而数量差异与价格差异各自所占有的份额都很大的情形。例如：数量差 异为100单位，价格差异为-100单位，则有成本差异为0。在表面上看，成本控 制的效果显著（因其与标准成

27、本值完全相一致）。但实质上，这种成本差异的背 后却隐含着差异的极大或然性。也就是说，价格差异很可能因随机变动，而引发 成本差异产生很大变化，甚至与标准成本值相去甚远，而我们仍盲目乐观于成本 差异为零的表面现象上。换言之，成本差异为零并不代表成本控制是有效的。相 反，可能正因为零成本差异的掩盖，使得隐含的问题得不到及时、准确、有效的 解决。而且，退一步说，整体上（成本差异为零）较优可能为局部的不优（如数 量上的不利差异）所取代。我们所期望的是局部与整体均优的情形，而不是仅仅 只讲整体忽略局部。那种只注重表面，不注重内容、实质的教训是深刻的。（二）成本差异计算未考虑相对数的变动情况 传统的成本差异

28、分析仅仅分析各个因素变动引起的成本绝对数的变化，而没 有分析各因素变动引起的成本相对数的变动情况，不便于企业管理者区别轻重缓 急。因此，分析结果不能确切地说明各个因素影响的程度。对企业管理者而言， 难以抓住主要矛盾，有针对性地加强成本控制。例如：某企业A产品的成本差异 为200元，B产品的成本差异为500元，A产品的标准成本为1 000元，B产品 的标准成本为6 250元。可见，A产品的成本差异达到了标准成本的20%,而B 产品的成本差异仅占标准成本的 8%。如果不考虑相对数，管理当局可能会更加 关注B产品的成本差异。此外，绝对量值一般不具有横向可比性。也就是说，同样大小的成本差异并 不代表相

29、同的经济内涵。正如同利息与利息率之间的关系一样。例如：A和B两 产品的成本差异都是100兀，但是A产品的标准成本为500兀而B为1 000兀。 虽然二者的成本差异相同但是内涵却是不同的。A产品的成本差异占标准成本的20%, B为10%。如果不进行相对数分析，二者的区别则很难直观地看出来。(三) 对混合成本差异的处理不当设：标准数量=Q，实际数量=Q1，标准价格=P，实际价格=P0 0 1p二 p - P，Q= Q - Q1 0 1 0成本差异的计算可表示如下：价格差异二PQ 二AP (Q+AQ)二PQ+APAQ1 0 0数量差异二QP0成本差异二PQ +APAQ+AQP00从上式可看出，成本差

30、异的构成应有三部分：实际数量与标准数量不一致而 产生的纯数量差异，即AQP ；实际价格与标准价格不一致而产生的纯价格差异，0即PQ ；实际数量与标准数量差异同实际价格与标准价格差异结合产生的混合0差异 PAQO例如：某公司甲产品每件直接材料的标准用量为8千克，此材料标准价格为 每千克1元。生产中实际每件甲产品耗用6千克，材料的实际价格为每千克2 元。则：PAQ= (2-1)X(6-8) =-2 APQ= (2-1)X8=8 AQP = (6-8)X1=-2 00直接材料价格差异二(2-1)X8+ (2-1)X(6-8) =8+ (-2) =6 (兀)直接材料数量差异二(6-8)X1=-2 (元

31、) 直接材料成本差异=-2+8+(-2)=4(兀)将价格和数量变动的混合差异APAQ归集到价格差异中，虽然成本差异总 额不会改变，但这可能导致管理部门不能公正评价各责任部门的生产经营效益。 由于各项成本差异反映各责任部门取得的成绩和存在的问题，这种计算使负责数 量差异的部门(如生产部门)少承担一部分差异责任，而负责价格差异的部门(如 采购部门)则额外承担价、量混合差异责任，这不利于业绩评定和责任追查。在 本例中，价、量混合差异-2 元，被归集到价格差异中，而纯价格因素引起的差 异为8元，则价格差异就是6元。此时，根据价格差异进行责任追查的话，就不 能够客观地对负责价格差异的部门进行业绩评价。五

32、、解决成本差异分析问题的对策(一)构建绝对值成本差异度量式绝对值成本差异=绝对值数量差异+绝对值价格差异=|数量差异|+|价格差异例如：某公司生产每件甲产品直接材料的标准用量为 8 千克，此材料标准价 格为每千克1 元。生产中实际每件甲产品耗用 6 千克，材料的实际价格为每千克 2 元。贝V：直接材料成本差异=6X2-8X1=4 （元）直接材料数量差异二（6-8）Xl=-2 （元）直接材料价格差异二（2-1）X6=6 （元）绝对值直接材料成本差异 =| 直接材料数量差异 |+|直接材料价格差异 |=|-2|+|6|=8（元）通过这种方法我们能够直观地看出实际成本偏离标准成本的程度，为我们正 确

33、分析各部门的绩效、加强内部成本管理提供了判断依据。（二）增加成本差异的相对数分析增加相对数分析有利于区别不同情况，有针对性地实施成本控制。构造成本差异敏感程度指标：成本差异率二成本差异三标准成本根据6.1中例题资料，甲产品的直接材料标准成本为8元（8X1=8）贝V,直接材料成本差异率=4三8=0.5直接材料数量成本差异率=-2三8=-0.25直接材料价格成本差异率=68=0.75通过成本差异率的计算我们可以直观地看出,直接材料的成本差异率达到了 50%,直接材料数量成本差异率为-25%,而直接材料价格成本差异率占了 75%。 材料价格差异是分析的重点。因为成本差异率是单位标准成本的差异值,所以

34、具有横向可比性。相对的成 本差异率公式,使我们不仅了解了差异的大小,更可以确知差异的程度。反映了 成本差异对于标准成本值的敏感程度。它具有相互方案间择优的功能。假设该公 司乙产品的直接材料成本差异率达到80%,通过对比我们可以判断甲产品的材料 成本控制效果要优于乙。管理当局应对乙产品的直接材料成本差异进行重点分 析。（三）改进混合成本差异的处理方式1.以控制价格差异和数量差异为主 混合差异是不可控的，可将成本差异分为价格差异、数量差异、混合差异三 部分，分别列式。在成本控制时，以控制价格差异和数量差异为主，二者控制了， 混合差异就得以控制。仍根据 6.1 中例题资料，某公司生产每件甲产品直接材

35、料的标准用量为 8 千克，此材料标准价格为每千克 1 元。生产中实际每件甲产品耗用 6 千克，材料 的实际价格为每千克 2 元。成本差异计算如下：直接材料价格差异二（2T）X8=8 （兀）直接材料数量差异二（6-8）Xl=-2 （元）直接材料价、量混合差异二（2-1）X（6-8） =-2 （兀） 直接材料成本差异=8+（-2）+（-2）=4（元） 将成本差异分为价格差异、数量差异和混合差异三部分，为我们正确分析差 异产生原因提供了依据。2.把混合差异按纯价格差异和纯数量差异绝对额的比例进行分摊 根据上例例题资料，成本差异计算如下：直接材料价格差异分配数二一2X8F（8+|2|）= 1.6 （元

36、）直接材料数量差异分配数二一2X|2|F（8+|2|） = 0.4 （元） 直接材料价格差异=8-1.6=6.4（元） 直接材料数量差异=-2-0.4=-2.4（元） 直接材料成本差异=6.4+（-2.4）=4（元）改进的计算方法有利于成本差异的揭示，正确分析差异原因、查明责任归属、 评定业绩，从而制定有效措施，以避免损失浪费的发生，为成本管理和降低成本 指明努力方向。由于笔者水平有限，以上只是对成本差异分析问题的一些改进思路。随着市 场竞争的不断激烈，企业将日益关注内部成本管理，人们对成本差异分析的研究 也将不断广泛和深入，相关学者们必将从多角度对成本差异分析问题提出改进意 见。结论成本控制

37、是成本管理的重要环节，也是企业全方位管理的最基本环节，企业成本控制的好坏，直接关系到企业效益的高低和兴衰。通过成本差异分析，企业 可以了解企业生产经营活动的具体效益情况，达到有效成本控制的目的。企业在 进行成本差异分析时应遵循可控性原则、重要性原则、动态原则和相关性原则。 在计算成本差异时采用绝对值成本差异进行度量，这样能直观地反映出实际成本 偏离标准成本的程度。同时，要增加成本差异的相对数分析。企业要根据自身特 点选择成本差异的账务处理方式。此外，为了更加明确责任归属，应将混合成本 差异从价格差异中分离出来，将其按比例分摊到价格差异和数量差异中或者单独 列式。参考文献1 于富生，黎来芳.成本会计学.北京：中国人民大学出版社，20092 邹香，谢万健. 成本会计学.北京：中国传媒大学出版社，20083 于春光，金兴杰.谈对成本会计问题的探讨.网络财富。2007（07）4 刘庆志，国风兰.我国成本会计面临的机遇与挑战.财会通讯 2006（03）5 李连军.21 世纪成本会计：发展趋势与应对之策.南京经济学院学报.2001（03）6 邵建忠.新经济环境下成本控制对策.中国集体经济.2009（11）