会计改革目标与费用

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1、（一）中国会计改革的背景1.经济全球化 2.中国企业走向世界3.吸引外资4.国有企业改革5.国际会计准则的新发展（二）中国会计准则国际协调的原则 第一，趋同是进步，是方向 第二，趋同不等同于相同 第三，趋同需要一个过程 第四，趋同是一种互动（三）中国会计准则体系建设的目标和基本架构 1.基本目标：建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的中国会计准则体系。2.基本架构：近40项准则 两个层次 第一层次：基本准则 第二层次：具体会计准则 一般业务准则 特殊行业的特定业务准则 报告准则 一般准则包括：存货、会计政策、会计估计变更和会计差

2、错更正、资产负债表日后事项、建造合同、所得税、固定资产、租赁、收入、职工薪酬、捐赠与补助、外币折算、借款费用、投资、企业年金、每股收益、无形资产、资产减值、或有事项、投资性房地产、企业合并等 特殊行业的特定业务准则包括：石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露、保险合同、再保险合同等。报告准则包括：财务报表列报 现金流量表 合并财务报表 中期财务报告 分部报告 关联方关系及其交易的披露（四）中国会计准则建设的特点 1.尽力考虑国际趋同的要求 2.尽力考虑中国的实际情况 3.尽力推进科学民主决策 4.尽力追求行文和表述的中国化（五）会计改革需要处理

3、好的几个关系 1.借鉴国际惯例与立足国情的关系 2.继承与发展的关系 3.科学规范与便于操作执行的关系（六）中国推进会计国际趋同的具体措施 1.认真研究国际财务报告准则,全面掌握国际财务报告准则的内容、含义及其会计处理方法 2.加快制定中国会计准则,尽可能实现与国际趋同 3.邀请国际会计准则理事会技术人员及其理事来华,进行技术讨论和对话，缩小双方准则之间的差异（六）中国推进会计国际趋同的具体措施 4.4.在准则制定过程中在准则制定过程中,广泛听取各界意见广泛听取各界意见,尤尤其是具有国际财务报告准则应用经验的上市其是具有国际财务报告准则应用经验的上市公司和国际会计公司的相关人员的意见公司和国际

4、会计公司的相关人员的意见 5.5.大力开展高级人才、尤其是国际化会计人大力开展高级人才、尤其是国际化会计人才的培养计划才的培养计划 6.6.利用中日韩会计准则制定机构会议平台，利用中日韩会计准则制定机构会议平台，加强对话与交流，切实推进会计国际趋同。加强对话与交流，切实推进会计国际趋同。企业会计准则第6号无形资产 一、无形资产的内容 二、无形资产的确认和初始计量 三、内部研究开发费用的确认和计量 四、无形资产的后续计量 五、无形资产的处置和披露 六、新老准则的对比和衔接企业会计准则第6号无形资产 一、无形资产的内容（一）无形资产的概念及基本特征 无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认

5、非货币性资产。1.不具有实物形态 2.无形资产具有可辨认性 3.无形资产属于非货币性资产 企业会计准则第6号无形资产(二)无形资产的内容 无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。企业会计准则第6号无形资产 二、无形资产的确认和初始计量（一）无形资产的确认 无形资产在会计上加以确认，原则上应满足三个条件：1.符合无形资产的定义 2.与该资产有关的经济利益很可能流入企业 3.该无形资产的成本能够可靠地计量 企业会计准则第6号无形资产(二)无形资产的初始计量 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来

6、源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。1.外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。企业会计准则第6号无形资产 购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。企业会计准则第6号无形资产 例：某A上市公司206年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6 000 000元，每年末付款3 000 000元，两年

7、付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。有关会计处理如下：无形资产现值=3 000 0001.8334=5 500 200 未确认融资费用=6 000 0005 500 200=499 800企业会计准则第6号无形资产 第 一 年 应 确 认 的 融 资 费 用=5 5 0 0 2006%=330 012 第二年应确认的融资费用=499 800330 012=119 788 借：无形资产商标权 5 500 200 未确认融资费用 499 800 贷：长期应付款 6 000 000企业会计准则第6号无形资产 第一年底付款时：借：长期应付款 3 000 000 贷：银行

8、存款 3 000 000 借：财务费用 330 012 贷：未确认融资费用 330 012企业会计准则第6号无形资产 第二年底付款时：借：长期应付款 3 000 000 贷：银行存款 3 000 000 借：财务费用 119 788 贷：未确认融资费用 119 788 企业会计准则第6号无形资产 2.企业合并中取得的无形资产成本,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。3.投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资

9、本公积。企业会计准则第6号无形资产 例3：某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为30 000 000元，按照市场情况估计其公允价值为20 000 000元，已办妥相关手续。借：无形资产 20 000 000 资本公积 10 000 000 贷：实收资本 30 000 000企业会计准则第6号无形资产 4.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本,应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。5.通过债务重组取得的无形资产成本,应当按照企业会计准则第12号债务重组的规定确定。6.通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照企业会计准则第16号政府补助的规定确定

10、。企业会计准则第6号无形资产 7.土地使用权的处理 企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。企业会计准则第6号无形资产 三、内部研究开发费用的确认和计量（一）研究阶段和开发阶段的划分 1.研究阶段 2.开发阶段(二)研究阶段与开发阶段的区别 1.目标不同 2.对象不同企业会计准则第6号无形资产 3.风险不同 4.结果不同 (三)内部研究开发费用的会计处理 1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；2

11、.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。企业会计准则第6号无形资产 例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。企业会计准则第6号无形资产 借：研发支出费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000 贷：原材料 40 000 000 应付职工薪酬 10 000 000 银行

12、存款 30 000 000 企业会计准则第6号无形资产 期末：借：管理费用 30 000 000 无形资产 50 000 000 贷：研发支出费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000企业会计准则第6号无形资产(四)开发阶段有关支出资本化的条件 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3.无形资产产生经济利益的方式 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发 企业会计准则第6号无形资产 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 四、无形资产的后续计量（一）无形资产使用寿命的确定 1

13、.估计无形资产使用寿命应考虑的因素(1)资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息 企业会计准则第6号无形资产(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计 (3)以该资产生产的产品或服务的市场需求情况 (4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力企业会计准则第6号无形资产(6)对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制 (7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性 2.无形资产使用寿命的确定 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。企业会计

14、准则第6号无形资产 没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。企业会计准则第6号无形资产 3.无形资产使用寿命的复核 （1）企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限，并按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。企业会计准则第6

15、号无形资产（2）对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。4.无形资产的摊销期和摊销方法（1）摊销期和摊销方法 企业会计准则第6号无形资产 无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。企业会计准则第6号无形资产（2）残值 无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资

16、产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。企业会计准则第6号无形资产 例：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。借：无形资产商标权 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000 借：管理费用 3 000 000（30 000 00010）贷：累计摊销 3 000 000企业会计准则第6号无形资产（二）使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命

17、的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照企业会计准则第8号资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。企业会计准则第6号无形资产 五、无形资产的处置和披露（一）无形资产的处置 1.企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。2.企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。企业会计准则第6号无形资产 3.如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的

18、定义，应将其转销。例：某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入8 000 000元，应交的营业税为400 000元。该非专利技术的账面余额为7 000 000元，累计摊销额为3 500 000元，已计提的减值准备为2 000 000元。企业会计准则第6号无形资产 借：银行存款 8 000 000 累计摊销 3 500 000 无形资产减值准备 2 000 000 贷：无形资产 7 000 000 应交税费 400 000 营业外收入处置非流动资产利 得 6 100 000企业会计准则第6号无形资产（二）无形资产的披露 对于无形资产，除应披露每一类无形资产的期初期末余额、累计摊销额和减值准备等

19、的累计金额以外，还应披露以下信息：企业会计准则第6号无形资产 1使用寿命有限的无形资产，应披露企业对于该无形资产使用寿命的估计情况及判断无形资产使用寿命的依据，如按照合同规定、法律规定或是其他方面的情况等。2使用寿命不确定的无形资产，无法合理估计其使用寿命的原因说明。企业会计准则第6号无形资产 3每一类无形资产的摊销方法。4用于担保的无形资产的有关情况。5当期进行当部研究开发项目发生的研究开发支出总额，并说明其中费用化计入当期损益的金额及资本化计入无形资产成本的金额。6.每一类无形资产增减变动情况。企业会计准则第6号无形资产 六、新老准则的比较和衔接（一）新老比较 1.准则的适用范围发生变化

20、2.无形资产定义发生变化 3.新准则取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”企业会计准则第6号无形资产 4.区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理 5.允许部分研究开发费用资本化 6.增加了无形资产摊销方法的选择 7.不再限定无形资产的净残值为零 8.允许部分的无形资产摊销金额计入成本 企业会计准则第6号无形资产(二)衔接 原准则规定，研究开发费用全部费用化，计入当期损益。执行新准则后，对于符合资本化条件，原已计入当期损益的开发费用，不再追溯调整。企业会计准则第6号无形资产(二)衔

21、接 首次执行日，根据各方面情况判断，无法合理确定其使用寿命的无形资产，应以现行账面价值为基础，未来期间不再摊销，至少于每年进行减值测试企业会计准则企业会计准则 非货币性资产交换非货币性资产交换 非货币性资产交换概述非货币性资产交换概述 非货币性资产交换的计量非货币性资产交换的计量 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理 与现行规定的主要区别与现行规定的主要区别一、非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换概述 （一）概念（一）概念 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货固定资产、无形资产和长期股权投资等非货

22、币性资产进行的交换币性资产进行的交换 不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）一、非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换概述 （二）认定（二）认定 支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例 低于低于25%25%，视为非货币性资产交换，适用本准则，视

23、为非货币性资产交换，适用本准则 高于高于25%25%（含（含25%25%），适用企业会计准则第），适用企业会计准则第1414号号收入等相关准则。收入等相关准则。二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量 两种计量基础：两种计量基础：公允价值 必须符合两个条件：必须符合两个条件：交换具有商业实质交换具有商业实质换入或换出资产的公允价值能够可靠计量换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 账面价值账面价值(换出资产换出资产)上述两个条件均不符合上述两个条件均不符合二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量（一）商业实质的判断（一）商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业

24、实质：满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：1.1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同（1 1）风险、金额相同，时间不同）风险、金额相同，时间不同（2 2）时间、金额相同，风险不同）时间、金额相同，风险不同（3 3）风险、时间相同，金额不同）风险、时间相同，金额不同（4 4）风险、时间和金额均不同）风险、时间和金额均不同示例示例1:位于市区与郊区的两幢大楼位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？均相同，两者进行交换具有商业实质吗？二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量(

25、一一)商业实质的判断商业实质的判断2.2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的且其差额与公允价值相比是重大的从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的用或价值角度，两者的“企业特定价值企业特定价值”不同不同预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价选择要考虑企业自身对资产特定

26、风险的评价实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量（二）公允价值的可靠计量（二）公允价值的可靠计量1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量够可靠计量p以市场价格为基础确定资产的公允价值以市场价格为基础确定资产的公允价值2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量够可靠计量p以对资产差别调整后的类

27、似资产市场价格为基础，确定以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值公允价值二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量(二二)公允价值的可靠计量公允价值的可靠计量3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易不存在同类或类似资产具可比性的市场交易p采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者或者p在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定计数的概率能够合理确定视为公允价值能够可靠计量视为公允价值能够可靠计量u参照金融工具确认和计量等

28、相关准则规定确定资产的参照金融工具确认和计量等相关准则规定确定资产的公允价值公允价值三、非货币性资产交换的会计处三、非货币性资产交换的会计处理理（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下1.不发生补价不发生补价换出资产公允价值换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠除非能证明换入资产公允价值更可靠)+相关税费相关税费2.发生补价发生补价 p支付补价方支付补价方：换出资产公允价值：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允补价（或换入资产公允价值）价值）+相关税费相关税费p收到补价方收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值：换入资产公允价值

29、（或换出资产公允价值-补价）补价）+相关税费相关税费三、非货币性资产交换的会计处三、非货币性资产交换的会计处理理（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下3.账务处理账务处理 换换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第则第1414号号收入按公允价值确认商品销售收入，同时结收入按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。面价值的

30、差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。三、非货币性资产交换的会计处三、非货币性资产交换的会计处理理(二二)非货币性资产交换不具有商业实质，或虽非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益为成本，无论是否支付补价，均不确认损益三、非货币性资

31、产交换的会计处三、非货币性资产交换的会计处理理示例示例2 2：A A公司以一辆小汽车换取公司以一辆小汽车换取B B公司一辆小型中巴，公司一辆小型中巴，A A公司小汽公司小汽车的账面价值为车的账面价值为1919万元，公允价值为万元，公允价值为1616万元，万元，B B公司小型中巴公司小型中巴账面价值为账面价值为2525万元，公允价值为万元，公允价值为2020万元，万元，A A公司支付了公司支付了4 4万元现万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）A A公司公司 借：固定资产借：固定资产小型中巴小型中巴 20 20（16+416+4）营

32、业外支出营业外支出 3 3 贷：固定资产贷：固定资产小汽车小汽车 19 19 现金现金 4 4B B公司公司 借：固定资产借：固定资产小汽车小汽车 16 16（20-420-4）现金现金 4 4 营业外支出营业外支出 5 5 贷：固定资产贷：固定资产小型中巴小型中巴 25 25三、非货币性资产交换的会计处理三、非货币性资产交换的会计处理示例示例3 3：A A公司以一辆小汽车换取公司以一辆小汽车换取B B公司一辆小型中巴，公司一辆小型中巴，A A公司小公司小汽车的账面价值为汽车的账面价值为1919万元，万元，B B公司小型中巴账面价值为公司小型中巴账面价值为2525万元，万元，假定两辆车的公允价

33、值均不能可靠计量，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，A A公司按照两者账面公司按照两者账面价值的差额支付了价值的差额支付了6 6万元的现金（不考虑相关税费）万元的现金（不考虑相关税费）A A公司公司 借：固定资产借：固定资产小型中巴小型中巴 25 25（19+619+6）贷：固定资产贷：固定资产小汽车小汽车 19 19 现金现金 6 6B B公司公司 借：固定资产借：固定资产小汽车小汽车 19 19（25-625-6）现金现金 6 6 贷：固定资产贷：固定资产小型中巴小型中巴 25 25 如不符合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交易双方如不符合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交易双方

34、均不确认损益均不确认损益四、与现行规定的主要区别四、与现行规定的主要区别1.1.计量基础不同：现行准则只允许采用账面价值计量基础不同：现行准则只允许采用账面价值,新新准则允许在符合条件的情况下以公允价值为基础确准则允许在符合条件的情况下以公允价值为基础确定换入资产成本定换入资产成本,并确认产生的损益并确认产生的损益2.2.损益的确认原则不同：现行准则下损益的确认取决损益的确认原则不同：现行准则下损益的确认取决于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本以公允价值确定换入资产成本 3.3.新准则引入了新准则引入了“商业实质商业

35、实质”的重要概念的重要概念企业会计准则第12号债务重组 制定背景 1998年6月12日，发布企业会计准则债务重组 2001年1月18日，修订债务重组准则 2006年2月15日，再次修订二、债务重组的范围 债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。基本特征：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响三、基本处理方法

36、债务人：重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理 债权人：重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减 受让资产按公允价值入账应用举例 甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。假定上述

37、资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。计算（债务人）：固定资产处置损失80-50=30万元 债务重组利得100-50=50万元应用举例 债务人之账务处理：借：固定资产清理 800 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产 1 000 000 借：应付账款乙公司 1 000 000 营业外支出处置非流动资产损失 300 000 贷：固定资产清理 800 000 营业外收入债务重组利得 500 000 应用举例 债权人之账务处理：借：固定资产 500 000 营业外支出债务重组损失 500 000 贷：应收账款 1000000四、偿债资产公允价值的计量 金融资产（权益性工具）：遵循企业会计准

38、则第22号金融工具确认与计量的有关规定 存在活跃市场的：市价 不存在活跃市场的：估值 其他资产 资产本身存在活跃市场的：市价 资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的，在市价基础上适当调整 其他情况五、修改其他债务条件涉及或有应付（或者应收）金额的处理 债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债 债权人：或有应收金额，不予确认F 企业会计准则第企业会计准则第1313号号或有事项或有事项p 或有事项的基本特征p 预计负债的确认条件p 预计负债的计量方法p 亏损合同和重组义务p 或有事项的披露内容p 或有事项的基本特或有事项的基本特征征或有

39、事项：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。主要特征:过去交易或事项形成/具有不确定性/结果由未来事项决定示例：未决诉讼/仲裁、债务担保、质量保证、承诺、污染整治、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现p 预计负债的确认条预计负债的确认条件件p或有事项产生的义务是企业的现时义务p履行该义务很可能导致经济利益流出企业p该义务的金额能够可靠地计量 基本确定 大于95%小于100%很可能 大于50%小于等于95%可能 大于5%小于等于50%极小可能 大于0小于等于5%p 初始计量原则：现时义务所需支出最佳估计数具体方法：连续范围，中间值（A+B）

40、/2 单个项目，最可能金额 多个项目，可能结果X概率 考虑因素：风险和不确定性/通常不折现/未来事项/不考虑预期处置资产利得预期补偿：基本确定收到时，确认为资产 金额小于等于预计负债金额p 后续计量 资产负债表日进行检查，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整。p 具体应用（担保涉及的诉讼）初始确认：法院判决/法院未判决实际金额与确认金额的差额 计入当期损益/滥用会计估计，追溯调整资产负债表日后事项 调整事项/非调整事项p 亏损合同和重组义亏损合同和重组义务务 亏损合同：履行合同义务不可避免会发生的成本 超过预期经济利益的合同。原则：待执行合同变为亏损：或有事项 待执

41、行合同：合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。方法：亏损合同相关义务满足确认 条件，确认预计负债。前提：合同存在标的资产的，应先对 标的资产进行减值测试。示例：销售合同租赁合同购买合同p 亏损合同示例亏损合同示例示例1：甲公司2007年9月与乙公司签订合同，在2008年4月销售100件商品，单位成本估计为1100元，合同价格2000元；如4月未交货，延迟交货的商品价格降为1000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，估计只能提供90件商品，其余10件尚未投入生产，估计在2008年5月交货。借：营业外支出 1000 贷：预计负债 1000 借：预计负债 1000 贷：库

42、存商品 1000p 亏损合同示例亏损合同示例示例2：甲公司与乙公司签订合同，销售100件商品，合同价格每件1000元，单位成本为1100元。如100件商品已经存在，合同为亏损合同，存在标的资产（商品），确认减值损失1000元。借：资产减值损失 1000 贷：存货跌价准备1000 如100件商品不存在，合同为亏损合同，确认预计负债1000元。借：营业外支出 1000 贷：预计负债 1000 借：预计负债 1000 贷：库存商品 1000p 亏损合同示例亏损合同示例示例3：甲公司2007年1月采用经营租赁方式租入生产线，租期3年，产品获利。2008年12月，市政规划要求公司迁址，决定停产该产品。原

43、经营租赁合同不可撤销，还要持续1年，生产线无法转租。合同变为亏损合同，按2009年应支付租金确认预计负债。p 亏损合同示例亏损合同示例示例4：丙公司与甲公司签订合同，购买10件商品，合同价格每件100元。市场上同类商品每件为70元。丙公司购买的商品卖给乙公司，单价为80元。如丙公司单方面撤销合同，应支付违约金为300元。商品尚未购入。丙公司购买商品成本总额为1000元，出售给乙公司价格总额为800元，亏损200元。合同为亏损合同。如单方面撤销，支付违约金300元。丙公司应根据损失200元与违约金300元二者较低者，确认预计负债200元。如丙公司单方面撤销合同，支付违约金100元，则应确认预计负

44、债100元。购入商品后，冲销库存商品100元，再确认存货跌价准备100元。p 亏损合同和重组义务亏损合同和重组义务 重组义务重组示例：出售或终止部分业务 组织结构较大调整 关闭或迁移营业场所 重组/债务重组/企业合并：异与同重组义务满足条件的，确认预计负债 详细正式的重组计划对外公告重组义务示例：关闭事业部p 或有事项的披露内容或有事项的披露内容 预计负债种类、形成原因、经济利益流出不确定性 期初、期末余额及增减变动情况预期补偿金额、本期已确认的预期补偿金额 p 或有事项的披露内或有事项的披露内容容 或有负债定义：潜在义务/不符合负债确认条件的现时义务 披露内容：预计财务影响，获得补偿可能性

45、（无法预计，应说明原因）例外：未决诉讼/仲裁预期造成重大不利影响时 性质、没有披露的事实、原因 p 或有事项的披露内容或有事项的披露内容 或有资产定义：潜在资产 披露原则：通常不披露例外：很可能流入时 形成原因、预计财务影响 收入：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。日常活动：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的其他活动。u销售商品销售商品u提供劳务提供劳务u让渡资产使用权让渡资产使用权p 销售商品收入销售商品收入 销售商品收入的确认条件 销售商品收入的计量方法 销售商品收入确认条件的具体应用p销售商品收入的确认条件 企业已

46、将商品所有权上的主要风险和报酬 转移给购货方 企业既没有保留通常与所有权相联系的继 续管理权，也没有对已售出的商品实施有 效控制 收入的金额能够可靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量确认条件 企业已将商品所有权上的主要风险企业已将商品所有权上的主要风险 和报酬转移给购货方和报酬转移给购货方 通常情况，凭证或实物交付，风险和报酬随之转移 某些情况，凭证或实物交付，主要风险和报酬随之转移 某些情况，凭证或实物交付，主要风险和报酬未随之转移 1、商品不符合要求且未根据保证条款弥补 2、收入能否取得取决于对方是否卖出商品 3、未完成安装或检验工作，且安装或检

47、验工作 是合同重要组成部分 4、合同中有退货条款，且无法确定退货可能性 相关的已发生或将发生的成本相关的已发生或将发生的成本 能够可靠地计量能够可靠地计量p 销售商品收入的计量方销售商品收入的计量方法法 基本原则：已收或应收金额的公允价值 通常为已收或应收金额 现金折扣：扣除现金折扣前的金额确定收入 现金折扣发生时计入财务费用 商业折扣：扣除商业折扣后的金额确定收入 销售折让：通常冲减当期收入 资产负债表日后事项 销售退回：通常冲减当期收入 资产负债表日后事项p 销售商品收入的计量方法销售商品收入的计量方法 例外原则：应收金额的公允价值 通常为现销价格或未来现金流量现值 1、公允价值与应收金额

48、的差额，实际利率法摊销，冲减财务费用 实际利率：现时利率、折现率 2、摊销结果与直线法相差不大，也可采用直线法F 收入计量：收入计量：应收金额的公允应收金额的公允价值价值 例 甲公司售出大型设备一套，协议约定采甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分用分期收款方式，从销售当年末分5 5年分期收年分期收款，每年款，每年2000,2000,合计合计1000010000。不考虑增值税。不考虑增值税。其他资料其他资料:假定购货方在销售成立日支付货假定购货方在销售成立日支付货款，只须付款，只须付80008000即可即可。分析：分析：应收金额的公允价值可以认定为应收金额的公允价值可

49、以认定为8000,8000,据此可计算得出将名义金额折现为当据此可计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为前售价的利率为7.93%7.93%。未收本金 A=A-C财务费用B=A*7.93%本金收现C=D-B总收现 D销售日80008000 0 00 00 0第1年末800080006346341366136620002000第2年末663466345265261474147420002000第3年末516051604104101590159020002000第4年末357035702832831717171720002000第5年末185318531471471853185320002000总

50、额20002000800080001000010000账务处理账务处理(不考虑增值税因素不考虑增值税因素)：销售成立时：借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收益 2000第1年末：第5年末：借：银行存款 2000 借：银行存款 2000 贷：长期应收款 2000 贷：长期应收款 2000 借：未实现融资收益 634 借：未实现融资收益147 贷：财务费用 634 贷：财务费用 147p 销售商品收入的计量方销售商品收入的计量方法法 例外原则：公允的交易价格 1、公允交易价格与已收或应收金额的 差额，计入资本公积 2、公允交易价格的确定原则 存在活跃市场，市场报价

51、不存在活跃市场、类似商品存在活跃 市场，参考类似商品市场报价 相同或类似商品均不存在活跃市场，估价技术确定p 销售商品收入确认条件的具体应用销售商品收入确认条件的具体应用 代销商品 视同买断：确认收入 收取手续费方式：不确认收入 发出商品、代理业务资产/负债 预收款销售商品p 销售商品收入确认条件的具体应用销售商品收入确认条件的具体应用 售后回购（应付账款）示例：甲公司于5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。甲公司应于9月30日以110万元购回。借：银行存款 117 贷：库存商品 80 应交税费增值税（销项）17 应付账款 20借：财务费用 2 贷：应付账

52、款 2借：库存商品 110 借：应付账款 28 应交税费增值税（进项）18.7 财务费用 2 贷：银行存款 128.7 贷：库存商品 30p 销售商品收入确认条件的具体应用销售商品收入确认条件的具体应用 售后租回 房地产销售 附有销售退回条件的商品销售 能够估计退货可能性的，发出商品时 确认收入；不能估计退货可能性的，退货期满确认收入。p 附有销售退回条件的商品销附有销售退回条件的商品销售售示例1：甲公司1月1日售出5000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30日前有权退货。甲公司根据经验，估计退货率为20%。假定销售退回实际

53、发生时可冲减增值税额。分析：甲公司销货附有退回条件，且可以合理估计退货可能性。甲公司会计处理：甲公司会计处理：（1）1月1日销售成立 （2）1月31日确认销售退回借：应收账款 2925000 借：主营业务收入 500000 贷：主营业务收入 2500000 贷：主营业务成本400000 应交税费 425000 其他应付款 100000借：主营业务成本2000000 贷：库存商品 2000000（3）2月1日收到货款借：银行存款 2925000 贷：应收账款 2925000甲公司会计处理：甲公司会计处理：（3）6月30日退回1000件 如退回800件借：库存商品400000 借：库存商品 320

54、000 应交税费 85000 应交税费 68000 其他应付款100000 主营业务成本80000 贷：银行存款 585000 其他应付款 100000 贷：银行存款 468000 如退回1200件 主营业务收入 100000借：库存商品 480000 应交税费 102000 主营业务收入100000 其他应付款 100000 贷：主营业务成本 80000 银行存款银行存款 702000 702000p 附有销售退回条件的商品销附有销售退回条件的商品销售售示例2：甲公司1月1日售出5000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30

55、日前有权退货。甲公司无法根据经验估计退货率。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。分析：甲公司销货附有退回条件，且无法合理估计退货可能性。甲公司会计处理：甲公司会计处理：（1）1月1日发出商品 （3）6月30日没有退货借：应收账款 425000 借：预收账款 2500000 贷：应交税费 425000 贷：主营业务收入2500000借：发出商品 2000000 借：主营业务成本 2000000 贷：库存商品 2000000 贷：发出商品 2000000（2）2月1日收到货款借：银行存款 2925000 贷：应收账款 425000 预收账款 2500000甲公司会计处理：甲公司会计处理：（3）6

56、月30日退货2000件借：预收账款 2500000 应交税费 170000 贷：主营业务收入 1500000 银行存款 1170000借：主营业务成本 1200000 库存商品 800000 贷：发出商品 2000000p 销售商品收入确认条件的具体应用销售商品收入确认条件的具体应用 商品需要安装和检验的销售 订货销售 以旧换新销售p 提供劳务收入提供劳务收入 交易结果能够可靠估计 交易结果不能够可靠估计 同时销售商品和提供劳务 提供劳务收入确认条件的具体应用p交易结果能够可靠估计交易结果能够可靠估计的条件 收入的金额能够可靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 交易的完工进度能够可靠地确定

57、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量完工进度的确定 已完工作的测量 提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例完工百分比法p交易结果不能够可靠估计发生的劳务成本能够补偿发生的劳务成本不能够补偿 p同时销售商品和提供劳务能够区分、单独计量：销售商品/提供劳务不能够区分/不能够单独计量 作为销售商品处理 p 提供劳务收入确认条件的具体应用提供劳务收入确认条件的具体应用 安装费 可区分售价内的服务费 宣传媒介的收费 入场费 申请入会费和会员费 特许权费 订制软件收费 定期收费p 让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入 让渡资产使用权收入的内容 让渡资产使用权收入的确认条件 让渡资产使用权收入

58、的计量方法p 让渡资产使用权收入的内容让渡资产使用权收入的内容 利息收入 使用费收入 出租资产的租金 债权投资的利息 股权投资的股利p让渡资产使用权收入：让渡资产使用权收入：确认、计量确认、计量 确认条件 相关的经济利益很可能流入企业 收入的金额能够可靠地计量 计量方法 利息收入：实际利率法 使用费收入：约定收费时间和方法计算企业会计准则第17号借款费用 一、制定背景 2001年1月18日，发布企业会计准则借款费用 2005年修订，2006年2月15日发布二、借款费用资本化的资产的范围 从固定资产到符合资本化条件的资产 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定

59、可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产 举例：房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品 机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备 建造合同三、借款费用资本化期间的确定 开始资本化的时点 暂停资本化的时间 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断 正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况 终止资本化的时点四、借款费用资本化金额的确定 借款费用允许资本化的借款费用扩大了：由专门借款扩大到一般借款 专门借款应当有明确的专门用途，

60、即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同 专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出相挂钩五、专门借款利息费用资本化金额的确定 在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本 应当扣除有关短期投资收益或者存款利息收入六、一般借款利息费用资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化 资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 一般借款加权平均利率所占用一般

61、借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数应用举例 华远公司于207年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：207年1月1日，支出1500万元 207年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元 207年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元 应用举例 公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8。除此之外，无其他专门借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2000万元，期限为206年12月1日至209年12月1

62、日，年利率为6%，按年支付利息。发行公司债券1亿元，发行日为206年1月1日，期限为5年,年利率为8%，按年支付利息。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。假定全年按360天计。应用举例 计算专门借款利息资本化金额:207年专门借款利息资本化金额=20008%-5000.5%=157.5万元。208年专门借款利息资本化金额=20008%180/360=80万元。计算一般借款利息资本化金额：一般借款资本化率（年）（20006%100008%）/（2000+10000）=7.67%2 0 7 年 占 用 了 一 般 借 款 资 金 的 资 产 支 出 加 权 平

63、 均 数=2000180/360=1000万元。207年一般借款利息资本化金额=10007.67%=76.70万元 208年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数（2000+1500）180/360=1750万元。208年一般借款利息资本化金额=17507.67%=134.23万元。应用举例 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207年利息资本化金额=157.576.70=234.20万元。208年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。有关账务处理如下：207年：借：在建工程 2 342 000 贷：应付利息 2 342 000 208年：借：在建工程 2 142 300

64、贷：应付利息 2 142 300企业会计准则第34号每股收益一、适用范围二、基本每股收益三、稀释每股收益四、重新计算企业会计准则每股收益一、适用范围v普通股或潜在普通股已公开交易的企业 v正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业 v自愿列报每股收益信息的企业 企业会计准则每股收益二、基本每股收益 归属于普通股股东的当期净利润 当期发行在外普通股的加权平均数企业会计准则每股收益二、基本每股收益分子：归属于普通股股东的当期净利润净亏损合并净利润少数股东损益企业会计准则每股收益二、基本每股收益分母：仅考虑当期实际发行在外的普通股股份权数新发行普通股库存股企业会计准则每股收益例：期初发行在外的普通

65、股10000万股3月2日新发行4500万股12月1日回购1500万股，归属于普通股股东的净利润为3000万元普通股加权平均数1000012/12+450010/12-15001/12=13625万股 基本每股收益=3000/13625=0.22企业会计准则每股收益三、稀释的每股收益基本原则：假设稀释性潜在普通股于当期期初（或发行日）已经全部转换为普通股企业会计准则每股收益三、稀释的每股收益分子的调整：当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用相关所得税的影响 企业会计准则每股收益三、稀释的每股收益分母的调整：假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普

66、通股股数的加权平均数企业会计准则每股收益 可转换公司债券例：某公司2005年1月2日发行4%可转换债券，面值800万元，每100元债券可转换为1元面值普通股90股。2005年净利润4500万元2005年发行在外普通股4000万股所得税税率33%基本每股收益4500/40001.125元企业会计准则每股收益稀释的每股收益净利润的增加800 4%（1-33%）21.44万元普通股股数的增加800/100 90720万股稀释的每股收益（450021.44）/（4000720）0.96元企业会计准则每股收益 认股权证、股份期权行权时发行的普通股包括两部分：按当期平均市场价格发行的普通股，不具有稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑未取得对价而发行的普通股，具有稀释性，计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中企业会计准则每股收益例：某公司2005年初对外发行100万份任股权证，行权价格3.5元2005年度净利润200万元发行在外普通股加权平均数500万股普通股平均市场价格4元基本每股收益200/500 0.4元企业会计准则每股收益调整增加的普通股股数1001003.5412.5万股稀释的每股收益2